ETT SPÖRSMÅL RÖRANDE LAGFARTSSTÄMPELNS BERÄKNANDE.

 

AV

 

PROFESSOR GÖSTA EBERSTEIN.

 

 

    K. F. den 19 november 1914 angående stämpelavgiften innehåller i 10 § 1 första stycket följande bestämmelse:
    "Då stämpelavgift skall utgå efter värdet av fast egendom, må detta icke upptagas lägre än nästföregående årets taxeringsvärde, men skall, vad angår köp av fast egendom eller överlåtelse av kronohemman eller nybygge, beräknas efter den i penningar bestämda köpe- eller löseskillingen, så framt denna överstiger nämnda värde."
    Detta så ofta tillämpade och därigenom betydelsefulla stadgande har i praxis varit föremål för olika tolkningar. Bland annat har man tvekat angående innebörden av föreskriften, att vid köp stämpelavgiften skall beräknas »efter den i penningar bestämda köpe- eller löseskillingen», så framt denna överstiger fastighetens taxeringsvärde. Senast har i en i förra häftet av denna tidskrift (s. 331) publicerad artikel gjorts gällande, att uttrycket »i penningar bestämda» måste tolkas extensivt, och till stöd för denna uppfattning anföres i huvudsak följande argumentering:
    Det är uppenbart, att uttrycket i fråga icke kan anses begränsat till att avse endast likvid i reda penningar, utfärdande av skuldförbindelser och övertagande av betalningsansvar för å egendomen vilande gäld. Hit måste först och främst hänföras jämväl aktier och obligationer, vilka åtminstone om de äro börsnoterade ur förevarande synpunkt äro att anse såsom ekvivalenta med klingande valuta. När köpeskillingen erlägges dels i reda penningar och dels i vissa förmåner in natura eller enbart i rättigheter av det senare slaget, är frågan icke lika klar. Om härvid något värde blivit åsatt de årliga förmånerna, torde i praxis i allmänhet något avseende icke fästas vid dessa senare, utan stämpeln beräknas å taxeringsvärdet eller eventuellt å den i kontanter bestämda delen av köpeskillingen. Häremot kan emellertid invändas, att, när man under uttrycket "i penningar bestämda" obetingat hänför aktier och obligationer, man borde på samma sätt behandla sådana förnödenheter, som äro i

ETT SPÖRSMÅL RÖRANDE LAGFARTSSTÄMPELNS BERÄKNANDE. 361marknaden allmänt förekommande och därigenom äga ett, låt vara å olika orter något varierande, fixerat penningvärde, såsom jordbruks- och mejeriprodukter, ifråga om vilka markegångspriset lämpligen kan läggas till grund.
    Vid bedömandet av den nu refererade ståndpunkten lönar det sig att gå tillbaka till ifrågavarande lagrums förhistoria, som ger en god bild av lagstiftarens ursprungliga syfte. Våra förordningar om charta sigillata eller stämpelavgiften bilda en kontinuerlig kedja ända ifrån slutet av 1600-talet och utgöra därigenom ett både intressant och lättillgängligt undersökningsmaterial.1 Redan i de äldsta stämpelförordningarna föreskrives, att köpe- och bytesbrev på lantgods, hus, tomter etc., över vilka skriftliga instrumenter upprättas,2 skola skrivas på stämplat papper, och avgiften ifråga har sedan dess alltjämt utgått. Stämpelns belopp bestämdes »efter värdet» eller, såsom det med någon variation i uttryckssättet hette i ett par av förordningarna, »efter summan», eller »efter summan som de innehålla».3 Man utgick härvid ifrån att köpe- och bytesbreven skulle själva innehålla tillräckliga uppgifter för fastställandet av fastighetens värde. Att så ej alltid var fallet, framkallade först svårigheter vid bytesbrevens stämpelbeläggande, och så snart möjlighet erbjöd sig, införde man i anledning härav för bytes- och gåvobreven en kompletterande beräkningsgrund. Så skedde genom stämpelförordningen av den 27 september 1810 § 16, där det tillades: »Är uti Bytes- och Gåvobrev å fast egendom visst värde ej utsatt, beräknas Chartæ-avgiften efter det värde, vartill samma egendom är vid Bevillningstaxeringen uppskattad». Här begagnar man sig sålunda för första gången av fastighetens s. k. taxeringsvärde, men ännu så länge blott i fråga om bytes- och gåvobrev och även beträffande dem allenast subsidiärt, för den hän-

 

1 Vår första stämpelförordning av den 4 dec. 1660 gällde endast till 1664 års slut, men en ny "Förordning angående Charta Sigillata eller stämplat papper" utfärdades den 23 december 1686, och sedan dess har en dylik författning oavbrutet utgjort en beståndsdel av vår lagstiftning. En "Kronologisk förteckning på samtliga svenska stämpelförordningar", avsedd att underlätta undersökningar på området, är såsom Bilaga 1 vidfogad mitt arbete: Om skatt på arv och gåva enligt svensk rätt, Upsala 1915.

2 1660 års stämpelförordning punkt 18 (hos von Stiernman, Samling kungl. brev etc. III s. 6 ff) och 1686 års stämpelförordning punkt 15 (hos Schmedemann, Kungl. Stadgar etc. s. 1089 ff).

3 Stämpelförordningarna av den 23 juni 1718 punkt 7 och den 23 september 1736 punkt 9 (Modée, Utdrag ur publika handlingar etc. II s. 1296 ff). 

Svensk Juristtidning 1923.  24

362 GÖSTA EBERSTEIN.delse något värde icke fanns i bytes- eller gåvobreven utsatt. I köpebreven däremot förutsatte man alltjämt, att summan under alla förhållanden skulle finnas utsatt.
    Sedan man fått erfara den bristande överensstämmelsen också mellan detta antagande och den faktiska verkligheten och likaledes kommit underfund med att, även där köpevillkoren direkt angåvo en viss köpeskilling, fastighetsvärdet icke alltid kunde anses vara identiskt med denna, nödgades man ock ändra bestämmelserna om köpebrevens stämpelbeläggande. Detta skedde genom stämpelförordningen av den 14 november 1845, och ändringen motiverades med att »vid köp om fast egendom stundom inträffar, att, jämte en mindre kontant köpeskilling, säljaren betingar sig vissa förmåner att av den försålda fastigheten utgå, och tvetydighet om chartæ-beloppets uträknande i sådant fall stundom uppkommit».1 Här möter sålunda alldeles samma tveksamhet om lagfartsstämpelns rätta beräknande, som framträtt i vår nuvarande praxis, och det erbjuder därför ett alldeles särskilt intresse att taga del av den ställning, som 1845 års lagstiftare intogo till tvistefrågan. Den löstes i 1845 års stämpelförordning § 8 punkt 4 på följande sätt: »Är i köpe- bytes- och gåvobrev å fast egendom visst värde densamma ej åsatt, beräknas chartan efter det värde, som för egendomen vid sista bevillningstaxeringen blivit fastställt; enahanda beräkningsgrund följes även, i händelse uti köpebrev om fast egendom vissa förmåner eller tjänstbarheter äro, för längre eller kortare tid, säljaren eller dess rättsinnehavare förbehållne, och den därjämte uti penningar bestämda köpeskillingen icke överstiger fastighetens taxeringsvärde; men skulle den kontanta köpeskillingen överstiga detta värde, kommer densamma att tjäna till grund för beräkningen av chartans belopp». Med andra ord man skulle helt bortse från de förmåner eller tjänstbarheter, som voro förlängre eller kortare tid säljaren eller hans rättsinnehavare förbehållna, och det var den kontanta köpeskillingen eller taxeringsvärdet, beroende på vilketdera som var högst, som skulle läggas till grund för stämpelberäkningen.
    Genom stämpelförordningen av den 4 december 1863 verkställdes den ändring ifråga om stämpelbeläggningen av bytes och gåvobrev, att man helt skulle bortse från huruvida i avhandlingen visst värde åsatts fastigheten eller icke, och istället skulle taxeringsvärdet ensamt bliva utslagsgivande. Detta nöd-

 

1 Bevillningsutskottets betänkande N:o 13 vid 1844—45 års riksdag.

 

ETT SPÖRSMÅL RÖRANDE LAGFARTSSTÄMPELNS BERÄKNANDE. 363vändiggjorde en formell omredigering även beträffande reglerna för köpebrevens stämpelbeläggning, och rubriken »Köpe- Bytes och Gåvobrev på fast egendom» erhöll därigenom den formuleringen, att stämpeln bestämdes till visst belopp i förhållande till »värdet, beräknat för bytes- och gåvobrev, efter nästföregående årets taxeringsvärde, samt för köpebrev, efter köpeskillingen, när denna är bestämd endast i penningar, men efter sistberörda taxeringsvärde, i den händelse att uti köpebrevet vissa förmåner eller tjänstbarheter äro för längre eller kortare tid säljaren eller hans rättsinnehavare förbehållna och den därjämte uti penningar bestämda köpeskilling icke överstiger fastighetens taxeringsvärde; varemot om den kontanta köpeskillingen överstiger detta värde, densamma kommer att tjäna till grund för beräkningen av stämpelns belopp».
    Jag har återgivit stadgandets avfattning även i 1863 års stämpelförordning för att påvisa, hurusom ifråga om köpebreven formuleringen å ena sidan så nära som möjligt ansluter sig till den förut gällande lydelsen, men å andra sidan ter sig såsom en försämrad redaktion i förhållande till denna. Om redan den förutvarande lydelsen kunde anses lämna rum för anmärkning om bristande koncentration, blev så än mer fallet efter omformuleringen, och detta torde hava varit anledningen —förarbetena giva i detta hänseende inga upplysningar — till den förenkling stadgandet undergick genom stämpelförordningen av den 2 oktober 1874, enligt vilken värdet skulle beräknas »för bytes- och gåvobrev samt testamentariska förordnanden och fideikommissbrev efter nästföregående årets taxeringsvärde samt för köpebrev efter den i penningar bestämda köpeskillingen, så framt denna icke understiger fastighetens taxeringsvärde, men i sådant fall efter sistberörda värde». Genom stämpelförordningen av den 6 september 1883 verkställdes en ny redaktionell ändring, som gav stadgandet dess nuvarande lydelse.
    Man kan sålunda knappast misstaga sig på att lagstiftarens ursprungliga syfte med ifrågavarande bestämmelser även i deras nuvarande formulering varit, att lagfartsstämpeln vid köp skall bestämmas med bortseende från sådana förmåner och tjänstbarheter, som icke på ett eller annat sätt åsatts ett bestämt penningvärde, och att därför allena skall komma i betraktande å ena sidan den i penningar bestämda köpeskillingen och å andra sidan taxeringsvärdet. Och på samma sätt har meningen tydligen varit, att vid byte liksom vid gåva lagfartsstämpeln

 

364 GÖSTA EBERSTEIN.alltid skall beräknas efter taxeringsvärdet, vare sig vederlaget utgöres exempelvis av aktier eller obligationer, börsnoterade eller icke, eller av annan fastighet. Den år 1863 ifråga ombyte verkställda lagändringen, vilken även efter den förenkling lagrummet år 1874 genomgick framstod såsom fullt otvetydig, kan icke heller anses berörd av 1883 års redaktionsändring.
    Jag väntar mig den invändningen att, även om lagstiftarens ursprungliga avsikt varit den nu angivna, det icke är uteslutet att bestämmelserna i praxis kommit att få en härifrån avvikande uttolkning, dikterad av en önskan att såvitt möjligt tillgodose statens berättigade skatteanspråk.1 Särskilt vad beträffar avtalade förmåner och tjänstbarheter, skulle, menar man kanske, ett bortseende från dessa vid lagfartsstämpelns beräknande kunna tänkas framkalla försök att genom köpeskillingens bestämmande i förmåner och tjänstbarheter undandraga sig skatt. Ett sådant betraktelsesätt har emellertid icke fog för sig. Frånsett de betänkligheter, som varje avsteg från principen om statens och den enskilde skattebetalarens likställighet i det skatterättsliga förhållandet måste väcka, en likställighet som understundom hotas av en mer eller mindre medveten föreställning att i tvivelaktiga fall ett avgörande till statens förmån alltid kan försvaras2, bör särskilt framhållas, att den mening, som ifrågavarande lagrums förhistoria bestämt angiver såsom lagstiftarens, är att betrakta såsom ett medvetet uttryck för en alltjämt fullt modern finansrättslig grundsats, vilken man endast kan önska större utrymme vid vårt beskattningssystem, nämligen principen om enkelhet i beskattningsreglerna. Man kan sålunda icke påstå, att dessa i mitten av förra århundradet praktiserade beskattningsmetoder ej skulle stå i överensstämmelse med nutida finansrättsliga synpunkter. Det är även ett statsfinansiellt krav av betydelse, som bör betonas, att man

 

1 I N. J. A. 1916 s. 516, avseende byte av fastigheter, bevillningstaxerade till olika belopp, åberopade en ledamot i Hovrätten och Högsta Domstolens majoritet, bestående av två justitieråd, "grunderna för 10 § i K. F. d. 18 sept. 1908 angående stämpelavgiften" för att stämpelbelägga båda fången efter det taxeringsvärde, som var fastställt för den högst taxerade fastigheten. Till ett motsatt resultat kom däremot Hovrättens majoritet och en ledamot i H. D. Inom H. D. avfattade de fem justitieråden ej mindre än fyra särskilda vota, vilket torde kunna betraktas såsom ett uttryck för den rådande ovissheten om de verkliga "grunderna" för lagrummet.

2 Härtill torde bl. a. hava bidragit följande ännu i 1845 års stämpelförordning § 3 punkt 10 kvarstående stadgande: "I de fall, där flera än en tillämp-

ETT SPÖRSMÅL RÖRANDE LAGFARTSSTÄMPELNS BERÄKNANDE. 365icke använder domares och beskattningsmyndigheters tid på uppgifter, vilka i stort sett kosta staten mera än de tillföra den i skatteintäkter. Ett mera summariskt förfarande, låt vara att detsamma i vissa fall kan leda till mindre skatt för staten, är inom givna gränser1 att föredraga framför mera utförliga beskattningsregler, som kräva en vidlyftig procedur och lätt föranleda svårlösta tvister.
    Vad som gör, att den mera summariska metoden med så stor fördel kan användas vid lagfartsstämpeln, är tydligen tillgången till de fastigheterna åsatta taxeringsvärdena. Reglerna för fastighetsvärdenas bestämmande, hava som bekant under senaste tiden varit och äro fortfarande föremål för lagstiftarens särskilda uppmärksamhet2, och ju mera desamma fullkomnas, ju mer komma eventuella försök att undandraga sig lagfartsstämpeln att förlora i betydelse. Taxeringsvärdena utgöra ju också på andra beskattningsområden, t. ex. vid förmögenhetsskatten och arvsskatten, det enda förekommande underlaget för fastighetsbeskattningen, och man kan ju under sådana förhållanden fråga sig, varför lagfartsstämpeln skall i detta avseende intaga en särställning. Då lagstiftaren en gång gjort taxeringsvärdena till allmän grundval för fastighetsbeskattningen, låge det ju närmast att låta de allmänna reglerna komma oavkortade till användning även i fråga om lagfartsstämpeln. Avsteget beror tydligen på att bland de fång, vid vilka lagfartsstämpeln utgår, köpet direkt angiver ett annat fastighetsvärde, köpeskillingen, vilken från omsättningsskattesynpunkt t. o. m. är att betrakta såsom en bättre värdemätare än taxeringsvärdet. Det har då framstått såsom en otillfredsställande ordning, att beskattningsmyndigheten, när en fastighet försäljes för en köpeskilling, som överstiger taxeringsvärdet, skulle nödgas avstå från att vid beskattningen använda det mera tillförlitliga värde,varom köpehandlingen direkt lämnar upplysning. I och för sig kan ju detta av omständigheterna i det speciella fallet fram-

 

ning av författningens föreskrift skulle kunna äga rum för chartans beräknande, gällde alltid den, efter vilken avgiften bliver högst".

1 Dessa gränser böra icke dragas så, att de lämna något visst beskattningsområde alldeles utanför. Exempelvis vid inkomstbeskattningen vore en förenkling som för vissa skattskyldiga införde en mera summarisk beskattning, värd att åtminstone taga under övervägande.

2 I detta hänseende erinras särskilt om K. F. den 7 juni 1921 om taxeringsmyndigheter och förfarandet vid allmän fastighetstaxering år 1922 samt om den pågående utredningen i ämnet.

366 GÖSTA EBERSTEIN.kallade avsteg från de allmänna reglerna principiellt försvaras med, att det åsyftar en beskattning efter ett riktigare värde än det ordinarie taxeringsvärdet. Men från rättvisans synpunkt ligger den invändningen mycket nära, att konsekvensen krävt, att detta mera tillfälliga värde bort läggas till grund även när det är lägre än taxeringsvärdet. Enligt den gällande ordningen utnyttjar staten t. ex. uppåtgående konjunkturer, som driva fastighetsvärdena upp över de ordinarie taxeringsvärdena, men förvägrar den enskilde skattebetalaren att vid nedåtgående konjunkturer komma i åtnjutande av motsvarande förmån, något som från rättvisesynpunkt icke kan försvaras, även om det kan förklaras ur en fruktan, att ett dylikt medgivande skulle fresta till att i syfte att nedbringa skatten uppgiva en lägre köpeskilling än den faktiskt betingade. Ett än viktigare samhällsintresse än det fiskaliska synes därför kräva, att man, samtidigt med att taxeringsförfarandet fullkomnas, antingen tillerkänner den enskilde samma förmån som staten eller låter lagfartsstämpeln under alla förhållanden rätta sig efter taxeringsvärdet. Och för varje fall bör stå fast, att det undantagsstadgande, varigenom denna skatt under vissa förutsättningar skall beräknas »efter den i penningar bestämda köpe- eller löseskillingen», måste tolkas restriktivt.
    Fäster man sig enbart vid själva ordalydelsen i stämpelförordningen 10 § 1 första stycket, kunde det, om man bortser från stadgandets förhistoria och ställning i skattesystemet, rent språkligt sett sägas, att, eftersom här endast föreskrives, att värdet ej må upptagas »lägre än nästföregående års taxeringsvärde», ingenting finnes som hindrar, att man vid stämpelbeläggningen utgår ifrån något annat tillförlitligt värde, som överstiger nästföregående års taxeringsvärde. I ett i praxis förekommande fall, som avsåg lagfartsstämpel vid fideikommiss1har en sådan ståndpunkt förfäktats av advokatfiskalen men blivit tillbakavisad av enhälliga domstolar. Emellertid måste det erkännas vara en mer än lovligt inadekvat lagbestämmelse, som, när den skall uttrycka, att värdet såsom regel skall sättas till nästföregående årets taxeringsvärde, utsäger, att det icke får bestämmas lägre än detta. Att det förra varit meningen, torde dock vara tydligt. När K. F. om arvsskatt och skatt för gåva den 19 november 1914 utfärdades, upptogs samma formulering i dess 5 §, som, efter att hava förklarat att boupptecknings-

 

1 N. J. A. 1920 s. 258.

 

ETT SPÖRSMÅL RÖRANDE LAGFARTSSTÄMPELNS BERÄKNANDE. 367och deklarationsvärdena i allmänhet skola tjäna till underlag för arvsbeskattningen, fortsätter: »dock må värdet av fast egendom ej upptagas lägre än näst föregående årets taxeringsvärde, ej heller värdet å sådana tillgångar, som omförmäles i 6 §, upptagas till lägre belopp än det värde, som bestämmes med tillämpning av de i nämnda paragraf angivna grunder». Här innehåller emellertid 6 § bestämda regler om, till vilket värde där angivna egendom, t. ex. aktier och obligationer, skall uppskattas, varav ju genast blir uppenbart att 5 §:ens föreskrift, att sådan egendom ej må upptagas till lägre belopp än detta värde, endast är ett mindre väl valt uttryck för att egendomen skall upptagas till just detta värde. Och motsvarande konklusion beträffande fastighetsvärdena vid arvsbeskattningen, nämligen att även dessa skola sättas till nästföregående årets taxeringsvärde, har redan i nyss berörda rättsfall blivit dragen i praxis.
    Tveksamhet om vilketdera av två på varandra följande års taxeringsvärden, som skall läggas till grund för lagfartsstämpeln, kan uppkomma även av annan anledning än hittills varit på tal, beroende på vilken den tidpunkt är, i förhållande till vilken man har att bestämma »nästföregående» årets taxeringsvärde. Två olika utgångspunkter för beräkningen kunna komma ifråga, nämligen dels tidpunkten för det stämpelpliktiga fånget och dels stämpelbeläggningstillfället. Från teoretisk synpunkt är onekligen den förra utgångspunkten den mest rationella, eftersom skattskyldigheten principiellt inträder, då fastigheten övergår från en ägare till en annan, och det värde, som normerar skattskyldigheten, principiellt är värdet vid äganderättsövergången samt fördenskull bör ansluta sig så nära som möjligt till detta. Historiska grunder liksom lagstadgandets egen ordalydelse ställer emellertid nästföregående årets taxeringsvärde i förhållande till »då stämpelavgift skall utgå», vilket för med sig, att stämpelbeläggningstillfället måste tagas till utgångspunkt.
    Annorlunda ställer sig däremot tolkningen av samma uttryck i arvsskatteförordningen 5 §. Uttrycket måste här sammanställas med arvsbeskattningsreglerna i övrigt, och då huvudregeln är, att egendom, som utgör föremål för arvsskatt, upptages till dess värde vid dödstillfället, samt varken ordalagen eller andra omständigheter kunna sägas peka i annan riktning, synes man här böra stanna vid den från teoretisk synpunkt mest följdriktiga regeln, att »nästföregående» år skall räknas i förhållande till dödstillfället.