Är förmånstagare pliktig utgiva arvs- eller gåvoskatt? I 104 § första stycket av lagen om försäkringsavtal stadgas, att om förmånstagare är insatt i fråga om kapitalförsäkring, skall försäkringsbelopp, som utfaller vid försäkringstagarens död, ej ingå i dennes kvarlåtenskap. Detta stadgande har givit upphov till den åsikten, att dylikt belopp, därest insättandet av förmånstagaren är benefikt, ej skall vara underkastat arvs- eller gåvoskatt. Det skall här i korthet undersökas, huruvida denna åsikt är riktig.
    En försäkringstagare kan förfoga över sin rätt enligt avtal om livförsäkring genom att överlåta livförsäkringsbrevet på tredje man. Överlåtelsen kan ske med eller utan vederlag. Är det sistnämnda händelsen, är överlåtelsen till sin rättsliga karaktär att anse såsom gåva. Utfaller försäkringsbeloppet först vid försäkringstagarens död, är det självfallet, att det ej skall eller kan inräknas i försäkringstagarens kvarlåtenskap, ty denne har ju redan i levande livet definitivt förfogat över sin rätt enligt försäkringsavtalet, och det är den person, på vilken rätten överlåtits, eller dennes rättsinnehavare, som ensam har befogenhet att hos försäkringsgivaren utkräva beloppet. Har försäkringstagaren eller efter hans död hans dödsbo kommit i konkurstillstånd, gälla konkurslagens återvinningsregler.
    Därest överlåtelsen ägt rum utan vederlag och således varit en gåva från försäkringstagaren till den tredje mannen, blir den sist

nämnde pliktig jämlikt Kungl. förordningen d. 19 nov. 1914 om arvsskatt och skatt för gåva att deklarera gåvan hos vederbörlig myndighet för gåvoskatts erläggande. Enligt nämnda förordning inträder skattskyldighet "vid tiden för gåvans mottagande", och den bortgivna egendomen skall "upptagas till dess värde vid mottagandet". Dessa bestämmelser kunna visserligen föranleda tolkningssvårigheter och olika meningar såväl ifråga om tidpunkten för erläggande av gåvoskatt för i gåva mottaget livförsäkringsbrev, i det att fog kan finnas för bland andra den meningen, att skattskyldighet inträder först vid försäkringsbeloppets utfallande, som ock i fråga om uppskattningen av värdet hos ett överlåtet livförsäkringsbrev, därest nämligen skattskyldigheten skall anses inträda i och med själva överlåtelsen. Dock kunna dessa omständigheter givetvis ej föranleda därtill, att man proklamerar frihet från gåvoskatt för i gåva mottaget livförsäkringsbrev. Det är en gåva av lös egendom, och berörda förordning stadgar skattskyldighet för varje gåva av sådan egendom med vissa i förordningen angivna undantag.
    Förhåller det sig annorlunda, när försäkringstagaren förfogat över sin rätt enligt avtalet på det sätt, att han insatt förmånstagare? För besvarandet av denna fråga är det av vikt att klargöra vad ett insättande av förmånstagare innebär.
    Rättspraxis före d. 1 jan. 1928, då lagen om försäkringsavtal trädde i kraft, godkände ej dylika förfoganden, vilka ofta skedde sålunda, att försäkringstagaren på försäkringsbrevet, dock ej i testamentets form, tecknade bestämmelse, att försäkringsbeloppet skulle tillfalla viss person. Ett dylikt förordnande ansågs ej tillförsäkra "förmånstagare" rätt framför försäkringstagarens bodelägare och borgenärer, utan kom försäkringsbeloppet att ingå i hans kvarlåtenskap.
    Den nya lagen om försäkringsavtal har brutit denna praxis och i sin 102 § stadgat, att om försäkringstagare vill, att försäkringsbelopp skall tillfalla annan, han må insätta denne som förmånstagare, dock att förordnandet kan när som helst återkallas, såframt han ej gentemot förmånstagaren utfäst att låta det stå vid makt. Vare sig dylik utfästelse skett eller ej, gäller, att förordnandet förfaller, om förmånstagaren avlider före försäkringstagaren (§ 106), att förmånstagaren ej har rätt till försäkringsbelopp, som utfaller medan försäkringstagaren lever, emedan förordnandet endast gäller för dödsfall (§ 107), samt att förmånstagaren ej har fri förfoganderätt över sin genom förordnandet vunna rätt, så länge försäkringstagaren lever (§ 109).
    För förordnandes giltighet kräves skriftlig form antingen så, att försäkringstagaren skriftligen meddelar försäkringsgivaren förordnandet, eller ock så, att det genom försäkringsgivarens försorg antecknas i försäkringsbrevet.
    Dessutom stadgar lagen i 104 § första stycket, att försäkringsbelopp, ifråga varom förmånstagare är insatt, ej skall vid försäkringstagarens död ingå i dennes kvarlåtenskap. Syftet med detta stadgande är att tillförsäkra förmånstagaren en självständig, på försäkrings-

avtalet grundad rätt gentemot försäkringsgivaren, så att han äger vända sig direkt till denne med krav att utfå försäkringsbeloppet. Härigenom har förmånstagaren i förhållande till försäkringsgivaren erhållit samma rättsliga ställning som tillkommer den, vilken fått livförsäkringsbrev på sig överlåtet.
    För den händelse försäkringstagaren ej gentemot förmånstagaren utfäst att låta förordnandet stå vid makt, blir dock förmånstagarens rätt till utfallet försäkringsbelopp ej utan vidare definitiv. Bestämmelser äro nämligen givna, som inskränka hans rätt i förhållande såväl till försäkringstagarens efterlevande make, bröstarvinge, adoptivbarn eller dess bröstarvinge (§ 104 andra stycket) som ock i visst fall till försäkringstagarens borgenärer (§ 116 andra stycket). I 104 § stadgas för berörda fall, att "försäkringsbeloppet skall behandlas så som om beloppet tillhört boet och tillagts förmånstagaren genom testamente", och enligt motsvarande stadgande i 116 § "äga efter försäkringstagarens död dennes borgenärer, i den mån deras fordringar ej kunna utgå ur kvarlåtenskapen, samma rätt till försäkringsbeloppet som de skulle hava ägt, om det tillagts förmånstagaren genom testamente". I båda fallen har förmånstagaren således, ehuru honom tillagts befogenhet att hos försäkringsgivaren utkvittera hela försäkringsbeloppet, ej bättre rätt till detsamma än om det tillagts honom genom testamente, d. v. s. han har ej rätt till större del av beloppet än som återstår, sedan bodelägares giftorätt, rätt till vederlag eller laglott samt borgenärs fordringsrätt i boet blivit tillgodosedda.
    Ehuru de med förmånstagaren konkurrerande anspråken således gå före, har dock åt honom inrymts befogenhet att hos försäkringsgivaren utkvittera försäkringsbeloppet. Denna anordning är ägnad att väcka betänklighet ej endast ur legislativ synpunkt — det kan ej anses riktigt att i lag tillerkänna någon utan förbehåll rätt att lyfta belopp, beträffande vilket det ej är definitivt avgjort, att det skall tillkomma honom — utan framför allt därför, att den kan äventyra de med förmånstagaren konkurrerande bättre anspråken. Det kan nämligen inträffa, att förmånstagaren lyfter försäkringsbeloppet, innan försäkringstagarens bodelägare eller borgenärer medhunnit att hos försäkringsgivaren inlägga protest däremot. Och den nya lagen ålägger ej försäkringsgivare skyldighet att, innan försäkringsbelopp utbetalas, efterforska, huruvida bodelägare eller borgenärer möjligen kunna framkomma med anspråk på beloppet.
    För fall som föreligger enligt 104 § andra stycket eller att försäkringstagaren efterlämnat make, bröstarvinge, adoptivbarn eller dess bröstarvinge utsäger lagen alltså tydligt, att förmånstagare tillkommande belopp skall behandlas så som om beloppet tillagts förmånstagaren genom testamente. Lagen synes till och med utgå ifrån, att insättande av förmånstagare alltid är en benefik rättshandling. För beloppet skall således erläggas skatt jämlikt förordningen om arvsskatt och skatt för gåva. För den del av försäkringsbeloppet, som ingår i delning mellan bodelägarna och tillfaller bröstarvinge, kommer också att erläggas skatt enligt sagda förordning.

    För fall som avses i 116 § andra stycket är formuleringen visserligen ej densamma som i 104 § andra stycket, men man får nog antaga, att meningen är, att fallen skola behandlas på samma sätt. I motiverna till lagen yttras också vid 116 § andra stycket, men man förordnande, som kan av försäkringstagaren återkallas, synes härutinnan, likasom i det hänseende, varom fråga är i 104 § andra stycket, icke böra äga annan eller kraftigare verkan än ett testamentariskt förordnande." Kunna alltså jämlikt 116 § andra stycket försäkringstagarens borgenärer göra anspråk på försäkringsbelopp, ifråga varom förmånstagare är insatt, skall vad av sådant belopp tillfaller förmånstagaren anses tillagt honom genom testamente och således vara underkastat arvs- eller gåvoskatt.
    Fråga blir nu, huruvida dels återkalleliga insättanden av förmånstagare i andra fall än dem, som avses i 104 § andra stycket och 116 § andra stycket, och dels icke återkalleliga insättanden av förmånstagare skola i beskattningshänseende behandlas på annat sätt och dessa förmånstagare således ej vara pliktiga att erlägga gåvoskatt. Ett jakande svar på denna fråga kan ej anses tillfredsställa rättvisans och billighetens krav. Man frågar sig nämligen, om det kan vara rätt och billigt, att försäkringsbelopp, som tillfaller insatt, kanske ej med försäkringstagaren befryndad förmånstagare, skall gå fritt från gåvoskatt, under det att försäkringsbelopp, som ingår i bo¬delning mellan försäkringstagarens närmaste arvingar, arvbeskattas. Någon anledning att härutinnan ställa förmånstagaren gynnsammare än försäkringstagarens närmaste arvingar torde ej finnas. Med avseende å kommunal och statlig inkomstskatt äro de likställda, i det att till skattepliktig inkomst ej räknas "kapital som på grund av kapitalförsäkring utfallit vid inträffat försäkringsfall". Grunden till att utfallet kapitalförsäkringsbelopp ej är underkastat inkomstskatt är den, att man räknat med, att dylikt belopp blir föremål för be¬skattning enligt förordningen om arvsskatt och skatt för gåva. Därest förmånstagare skulle för mottaget försäkringsbelopp gå fri jämväl för gåvoskatt, skulle här föreligga ett fall av inkomst, som icke alls bleve beskattat. Detta kan näppeligen antagas hava varit åsyftat, så mycket mindre som, enligt vad ovan påpekats, närmaste arvinge belastas med arvsskatt för försäkringsbelopp, som tillfaller honom vid bodelning efter försäkringstagaren.
    Undersökningen ger alltså till resultat, att ett benefikt insättande av förmånstagare ej är annat än en donatio mortis causa, en gåva som har avseende på givarens död och först därmed blir fullbordad, samt alt förmånstagaren är pliktig gälda arvs- eller gåvoskatt för mottaget försäkringsbelopp. Under det att hittills enligt svensk rätt, sådan den utformats genom domstolspraxis, för giltighet av gåva krävts överlämnande (tradition) av gåvoobjektet från givaren till gåvomottagaren, har lagstiftningen således nu på ett visst angivet område av rättslivet legaliserat gåvor, som ej äro förenade med tradition av det givna utan i själva verket tillsvidare äro beroende av villkor och bliva fullbordade först i och med givarens frånfälle.

Härav följer beträffande nu omhandlade skattespörsmål, att de svårigheter att fixera tidpunkten för skattskyldighetens inträdande, som enligt vad ovan anförts föreligga i fråga om försäkringstagares definitiva överlåtelse av livförsäkringsbrev, icke göra sig gällande i fråga om förmånstagare till livförsäkringsbelopp. Dennes gåva är en gåva som utfaller först vid försäkringstagarens dödsfall, och enligt förordningen om arvsskatt och skatt för gåva inträder skattskyldigheten först vid tiden för gåvans mottagande. Därmed erhåller också frågan, till vilket värde gåvan skall upptagas, en rationell och enkel lösning. Det blir det belopp, som förmånstagaren lyfter och får behålla, som skall beskattas.
    Är förmånstagaren jämväl arvinge eller testamentstagare efter försäkringstagaren och har han uraktlåtit att deklarera mottaget försäkringsbelopp, tillkommer det, jämlikt 26 § i förordningen om arvsskatt och skatt för gåva, vederbörlig domstol att vid inregistrering av bouppteckningen efter försäkringstagaren se till, att skatt erlägges jämväl för det belopp, som arvingen eller testamentstagaren mottagit i egenskap av förmånstagare. För effektiv kontroll å skattskyldighetens utgörande blir det nog nödvändigt att stadga åläggande för försäkringsanstalterna att till länsstyrelser och domstolar lämna uppgifter om försäkringsbelopp, som utbetalts till förmånstagare.
    I NJA 1930 I s. 114 refereras ett rättsfall, som berör ovan behandlade spörsmål. En person A. hade i testamente, under åberopande att han tagit försäkringar på sitt liv å tillhopa 100,000 kronor under villkor att försäkringssummorna skulle tillfalla hans fem barn med angivna belopp, förordnat, att barnen skulle efter hans död utbekomma det för varje av dem bestämda beloppet på de i försäkringsbreven upptagna villkoren samt att avkastningen av samma belopp skulle placeras på i testamentet närmare angivet sätt och användas beträffande ett av barnen till dess vård och underhåll och i fråga om de andra barnen såsom bidrag till deras studier och utbildning i övrigt. Vid inregistrering av bouppteckning efter A. antecknade underrätten, att enligt förebragt utredning A:s fem barn "insatts såsom förmånstagare till de försäkringar, vilkas belopp enligt testamentet skulle tillfalla dem". Underrätten inräknade ej berörda 100,000 kronor i barnens arvslotter, vadan detta belopp ej blev arvsbeskattat. — Advokatfiskalen i hovrätten överklagade underrättens stämpelbeläggning, under åberopande att förordnande om förmånstagares insättande finge betraktas såsom gåva samt att A:s barn i och med hans död bekommit gåvor i värde uppgående till dem i testamentet tillagda försäkringsbelopp, för vilka gåvoskatt ej erlagts. Vad varje barn sålunda bekommit i gåva, borde följaktligen vid beräknande av skatten till bouppteckningen sammanläggas med barnets arvslott, i anledning varav skatten komme att höjas med angivet belopp. Dödsboet bestred advokatfiskalens talan och bemötte ett av advokatfiskalen gjort uttalande, att om försäkringstagaren gentemot förmånstagaren förbundit sig att låta förordnandet stå vid makt, gåvan därmed vore att anse såsom fullbordad. Sådan förbindelse förelåg dock ej i berörda rättsfall, och advokatfiskalens nämnda uttalande är för övrigt ej riktigt, ty såsom ovan anförts blir en gåva med avseende å dödsfall ej fullbordad förrän i och med givarens död, den må hava gjorts oåterkallelig eller ej. Vad boet

anförde till bemötande av advokatfiskalens sagda uttalande saknar följaktligen betydelse för nu omhandlade skattefrågas bedömande. Enligt referatet anförde boet vidare: "Därest lagstiftaren ansett, att insättande av förmånstagare borde behandlas såsom gåva, skulle bestämmelse därom säkerligen hava influtit i lagen om försäkringsavtal eller i arvsskatteförordningen. Då så ej skett, kunde man — även med hänsyn till stadgandet i 104 § första stycket nämnda lag — draga den slutsatsen, att försäkringsbeloppet icke vore beskattningsbart vare sig såsom gåva eller såsom arvsandel." — Hovrätten fann underrätten hava vid stämpelbeläggningen rätteligen förfarit och lämnade förty advokatfiskalens talan utan bifall. Högsta domstolen, där advokatfiskalen besvärade sig, fann ej skäl göra ändring i hovrättens utslag.
    Då ingen av instanserna försett sitt domslut med motivering, är man berättigad antaga, att de grundat sin dom på dödsboets här ovan citerade anförande. Häremot kan anföras följande. Gåvobeskattningen är ett komplement till arvsbeskattningen och har till syfte bland annat att förhindra kringgående av lagstiftningen om arvsskatt. Utan gåvobeskattning skulle helt visst många, när de kände sitt slut nalkas, skänka sina arvingar eller andra stora delar av sin förmögenhet för att därigenom bespara dem arvsskatt. Man kan ej komma ifrån, att ett benefikt insättande av förmånstagare är en gåva med avseende å dödsfall. Utan tvivel har jämväl "lagstiftaren" ansett så vara förhållandet; ja han har, såsom ovan påpekats, utgått ifrån, att varje insättande av förmånstagare är benefikt, ehuru man ju kan tänka sig, att det även kan ske oneröst, exempelvis för att betala en skuld. Förordningen om arvsskatt och skatt för gåva stadgar helt generellt skattskyldighet för varje gåva som i värde överstiger 3,000 kronor. Ilade "lagstiftaren" vid antagandet av nya lagen om försäkringsavtal avsett, att gåvor genom insättande av förmånstagare skulle undantagas från gåvobeskattning, hade ändring måst ske i skatteförordningen, ty denna omfattar genom sin generella formulering alla slag av gåva, således även donatio mortis causa, vartill insättande av förmånstagare otvivelaktigt är att räkna. Om "lagstiftaren" haft skattefrågan i tankarna, ligger det minst lika nära till hands antaga, att hans resonemang varit detta: Vad förmånstagare bekommer genom gåva med avseende å dödsfall bör naturligtvis liksom andra fång beskattas. Förordningen om arvsskatt och skatt för gåva stadgar redan skattskyldighet för gåva av ett visst minsta värde. Gåva med avseende å dödsfall är också gåva, ehuru med uppskjutet mottagande. Förordningen behöver alltså ej förses med tillägg, ty den omfattar redan alla slag av gåva.
    Jämväl ur statsekonomisk synpunkt måste det anses otänkbart, att "lagstiftaren" skulle hava avsett att från beskattning undantaga så betydande överflyttningar av förmögenheter, som kunna äga rum genom insättande av förmånstagare till livförsäkringsbelopp. I ett vid Luggude häradsrätt behandlat fall, som är beroende på prövning hos hovrätten över Skåne och Blekinge, är det fråga om livförsäkringsbelopp på en halv miljon kronor, varpå skatten belöper sig till 75,000 kronor.

    För övrigt är det väl troligt, att man varken i kommittén, som utarbetat förslaget till lagen om försäkringsavtal, eller hos Kungl. Maj:t, när propositionen utarbetades, eller i riksdagen, när frågan där behandlades, haft sina tankar riktade på skattefrågan. Man har endast bemödat sig att formulera sådana bestämmelser, att förmånstagaren vid försäkringstagarens död kan göra sin rätt gällande, och för det ändamålet har man i 104 § första stycket infört stadgandet, att försäkringsbelopp, med avseende varå förmånstagare är insatt, ej skall vid försäkringstagarens död ingå i dennes kvarlåtenskap. Att ur detta stadgande draga den slutsats, att av förmånstagare uppburet försäkringsbelopp ej är beskattningsbart, därlill saknas varje fog, så mycket mer, som andra stycket i samma paragraf stadgar, att i visst fall försäkringsbelopp skall behandlas så, som om beloppet tillhört boet och tillagts förmånstagaren genom testamente, i vilken händelse skattskyldighet utan tvekan föreligger.
    För min del kan jag alltså ej finna, att domstolarna bedömt ovanberörda rättsfråga riktigt. Det är dessutom att observera, att i  A. i sitt testamente förordnat om försäkringsbeloppen och till och med meddelat föreskrifter om beloppens placering och användning. Det kan med hänsyn härtill med fog sättas i fråga, huruvida det varit riktigt att helt bortse från det testamentariska förordnandet, som ju har större räckvidd än själva insättandet av förmånstagare.
    Det refererade fallet har stimulerat försäkringsbolagen till att uppmana försäkringstagare att just i skattefrihetssyfte insätta sina arvingar som förmånstagare. Meningen med nya lagen om försäkringsavtal har dock absolut ej varit att i kapitalskyddande syfte anordna kryphål för undankommande av eljest gällande skattelagstiftning.¹

J. Hansson.