SEVE LJUNGMAN. Om skattefordran och skatterestitution. Uppsala 1947. Almqvist & Wiksell. 186 s. Kr. 9.0o.

 

    Arbetet får anses vara ett värdefullt tillskott till vår icke alltför rikliga litteratur inom det område som berör finansrätten. Man vågar hysa den förhoppningen att förf. i fortsättningen ville upptaga även andra ämnen inom finansrätten till monografisk undersökning eller måhända lämna en systematisk översikt över Sveriges finansrätt i likhet med den som föreligger för Finlands del i det av K. WILLGREN utgivna verket Finlands finansrätt, Tammerfors 1932.
    I det föreliggande arbetet behandlas lättläst, intresseväckande och innehållsrikt det allmännas skattefordringsrätt gentemot den enskilde medborgaren, den enskildes rätt till restitution av skatt samt slutligen skattefordringar enskilda emellan. Ämnet berör främst gränsområdena mellan finansrätt och privaträtt och förf:s förhoppning att framställningen skall kunna giva en tillförlitlig helhetsbild av det genomgångna rättsområdet får anses ha infriats. Såsom förf. själv framhåller har emellertid den jämförelsevis korta tid, som stått honom till buds för arbetets fullbordan, måhända föranlett en viss variation i den utförlighet, varmed ämnets olika delar behandlats. Vid behandlingen av frågan om kvittning av restitutionsfordran mot förfallen skatt har förf. sålunda icke ansett det vara erforderligt att beröra frågan om det befogade i kvittning enligt 89 § 4 mom. UppbF mot äldre restförda skatter. Såsom förutsättning för kvittning torde ju som allmän regel gälla att fordringarna skola vara ömsesidiga. Den som gör gällande kvittning skall sålunda ha en genfordran, som riktar sig mot huvudfordringens borgenär. Kvittning till förmån för tredje man torde sålunda i allmänhet icke kunna få ske. Någon kvittning i samband med restitution av bl. a. överskjutande preliminär skatt skulle sålunda på grund därav i varje fall icke kunna ske för äldre restförda kommunala utskylder. 1944 års uppbördsberedning anför å s. 288 i sitt betänkande (SOU 1945: 27) bl. a. följande: »Tillämpningen av ifrågavarande kvittningsförfarande kommer att betydligt underlättas därigenom, att enligt uppbördsberedningens förslag såväl debitering som uppbörd av statliga och kommunala utskylder skall ske gemensamt.» Uttalandet torde kunna lämna stöd för antagandet att man med hänsyn bl. a. till de praktiska svårigheterna icke avsett att kvittning över huvud taget skulle äga rum mot äldre restförda utskylder. Någon rätt till kvittning förelåg dessutom icke enligt uppbördsreglementet d. 14 dec. 1917 och p. 9 i övergångsbestämmelserna till uppbördsförordningen torde därför lämna ytterligare stöd för antagandet att kvittning icke kan äga rum mot över huvud taget äldre restförda utskylder.

    Förf. har icke heller funnit sig föranlåten att beröra ett likaledes i praktiken ofta förekommande fall, nämligen fall där statsverkets genfordran vid tidpunkten för återbetalning av skatt icke är förfallen till betalning och skattefordringen av denna anledning icke heller kan vara restförd, i följd varav enligt ordalydelsen i 89 § 4 mom. UppbF någon kvittning icke heller skulle kunna ske. Man ställer sig här frågan om icke det oaktat kronan kan ha fog för att till säkerställande av sin rätt kvarhålla tillgodohavandet och låta det avräknas enligt 89 § 4 mom. UppbF mot den skatt som visserligen ännu icke är förfallen till betalning eller restförd. Man har ju i civilrättsliga förhållanden icke ställt sig helt avvisande mot uppfattningen att i de fall där det ur ett och samma rättsförhållande föreligger krav för båda parter eftergiva vissa av de för kvittning i allmänhet gällande principerna. (Se köplagen 14 §, NJA 1910 s. 531, Militieombudsmannens uttalanden 1946 s. 364 samt 1939 s. 205 ff.)
    Förf. förklarar å s. 143 kategoriskt att återbetalning av skatt skall ske så snart rättskraftigt beslut därom föreligger, där icke annat finnes uttryckligen stadgat. Vid återbetalning av överskjutande preliminär skatt torde man dock trots att uttryckligt stadgande därom saknas rimligtvis icke kunna komma till annat avgörande än att återbetalning skall äga rum trots att beskattningsnämndernas och skattedomstolarnas beslut icke vunnit laga kraft. UppbF torde ha avsett att återbetalning av sådan skatt skall ske utan att laga kraft åkommit beskattningsnämndernas beslut. I andra fall får man som regel fordra laga kraft. I praktiken kan emellertid en förklaring från vederbörande taxeringsintendent och kommun att besvär icke komma att anföras av dem medverka till att skattskyldig erhåller restitution trots att laga kraft formellt icke föreligger. Skulle enbart den skattskyldige anföra besvär över prövningsnämnds beslut synes enligt regeln om reformatio in peius likaledes under vissa förutsättningar restitution kunna ske (jfr i övrigt HERLITZ, Förvaltningsförfarandet, SOU 1946: 69 s. 144 f; SOU 1938: 44 s. 228 samt KUYLENSTIERNA m. fl. Taxeringsförordningen m. m. s. 259).

    I samband med redogörelsen för skattefordringens upphörande hade man kanske kunnat vänta att förf. skulle berört jämväl frågor om avkortning och avskrivning av skatt, enär det här rör sig om betydelsefulla förändringar i fordringsförhållandet som måhända ha lika stor praktisk betydelse som de i arbetet berörda spörsmålen om betalning, kvittning, preskription och preklusion. Att förf. vid framställningen å s. 49 ff. rörande restavgift enligt UppbF icke berört den mångfald detaljspörsmål som kunna uppkomma vid tolkningen av UppbF:s bestämmelser därom synes däremot vara fullt befogat med hänsyn till att det berör specialfall av det allmännas fordringsrätt.
    Det ovan anförda förtager ingalunda arbetets värde. Förf. kan ha haft fullgoda skäl för sin underlåtenhet att i alla avseenden lämna en ingående analys av varje särskilt problemkomplex.
    Vid genomläsande av arbetet förvånas man över den rikedom på synpunkter och intressanta spörsmål som uppdragas av förf. I vissa stycken kan man dock icke helt instämma och i något fall frestas man till

påstående att förf:s uttalande är missvisande. Här skall först påpekas en viss oklarhet i framställningen å s. 34 i den omfattande notanmärkningen däri förf. vill göra gällande att det ter sig inkonsekvent att preliminär B-skatt enligt UppbF tydligen skall utgå oberoende av konkurstillstånd under det att preliminär A-skatt icke skall utgå på ersättning, som utbetalas till konkursgäldenär eller konkursbo. Enligt 46 § 2 mom. 4 stycket jämfört med 3 § sista stycket UppbF skall emellertid även då det gäller preliminär B-skatt med löneavdrag sådant avdrag icke verkställas å lön, vilken utbetalas till person, som är i konkurs, eller till konkursbo. På grund av det anförda synes någon inkonsekvens icke kunna föreligga. Å s. 62 i arbetet berör förf. de problem som uppstå beträffande det allmännas förmånsrätt för skattefordran å arbetsgivare. Förf. synes därvid hava förbisett att frågan berör icke allenast den preliminära skatten utan jämväl den kvarstående skatten, för vilken även löneavdrag enligt 46 § 2 mom. UppbF som regel kommer att ske och där det kan bliva fråga om icke så obetydliga belopp. Löneavdrag för kvarstående skatt skall för övrigt i första hand verkställas å lönen. Förf. framhåller vidare att någon särskild förmånsrätt för dylik fordran har icke tillskapats. »Enligt Depch:s uttalande i K. prop. 376/1946 (s. 17) skulle anledningen härtill vara, att förmånsrätt enligt 17 kap. 12 § handelsbalken i arbetsgivarens konkurs icke ansetts böra åtnjutas för bl. a. belopp, som innehållits genom införsel men sedermera icke inbetalats, och att anledning därför saknades att förena fordran hos arbetsgivare jämlikt UppbF (95 eller) 97 § med sådan förmånsrätt. »Förf. synes emellertid icke ha funnit den omständigheten att åberopade uttalandet hänför sig till förhållandet före lagändringen d. 26 juli 1947 (nr 585) i 34 § 2 mom. UppbF ha betydelse. Sedan på grund av åberopade lagändring skattebelopp, som arbetsgivare underlåtit att inbetala i likhet med den debiterade B- och C-skatten avräknas från den slutliga skatten med hela det debiterade beloppet, oavsett om detta erlagts eller icke, bör det väl icke vara helt uteslutet att jämväl den debiterade A-skatten skall kunna på grund av ordalydelsen i HB 17: 12 i likhet med annan debiterad skatt erhålla förmånsrätt i den mån sådant skattebelopp debiterats före egendomsavträdet (se ock 24 § 2 st. KK 30 dec. 1946 med vissa föreskrifter ang. tillämpningen av uppbördsförordningen). Vad här anförts avser dock i första hand förmånsrätten i den skattskyldiges konkurs. Om förmånsrätt enligt HB 17: 12 kan åtnjutas i arbetsgivarens konkurs för skatt som arbetsgivaren icke avdragit (95 § UppbF) eller avdragit men icke inbetalt (97 § UppbF) kan ju förefalla tveksamt men på grund av vad här ovan anförts väl icke helt uteslutet, vilket förf. synes vilja göra gällande (s. 63) i varje fall beträffande belopp, som arbetsgivaren underlåtit att avdraga på lönen (95 § UppbF).
    Såsom förf. framhåller föreligger emellertid en förmånsrätt för statsverket som är betydligt bättre än den förmånsrätt som HB 17: 12 lämnar. För skatt, som arbetsgivare innehållit men underlåtit redovisa till uppbördsmyndighet kan statsverket tillerkännas förmånsrätt enligt HB 17:4 (se NJA 1915:426, 1931:386; SvJT 1937 s. 771 ff; SvJT 1916 s. 23 ff; 1:a lagutskottet 1925 nr 12 s. 11 ff; jfr prop. 280/1914 s. 6, 12).

Förf. finner det klart att domstolarna i enlighet med den i plenimålet NJA 1915: 426 antagna rättsgrundsatsen (se ock NJA 1931: 386) om förmånsrättens övergång med fordringen skola tillerkänna det allmänna förmånsrätt enligt HB 17:4 i arbetsgivarens konkurs »för preliminärt å arbetstagarens lön avdragna skattebelopp försåvitt de icke stått inne längre än sex månader närmast före konkursen». Förf. lämnar emellertid icke något stöd för sin uppfattning att sådan förmånsrätt allenast skulle gälla beträffande den preliminärt avdragna skatten. Samma regel bör som ovan visats gälla även för kvarstående skatt beträffande vilken löneavdrag sker. Förf. lämnar icke heller något stöd för sin uppfattning att förmånsrätten enligt HB 17:4 allenast skulle avse belopp som stått inne kortare tid än sex månader närmast före konkursen. Det är visserligen riktigt att det åberopade rättsfallet NJA 1931:386 kom att avse sex månader men detta torde ha sin förklaring i att förmånsrätt icke yrkades för längre tid. Förmånsrättens omfång angives emellertid i HB 17:4 till »sista året» beträffande tjänsteanställda hänförliga under begreppet »betjänter och tjänstehjon» samt beträffande »annan arbetare» till avlöning, som icke stått inne längre än sex månader efter förfallodagen. I praktiken spelar det en viss roll att skillnaden uppmärksammas vid bevakning i konkurs. En mycket stor grupp av arbetstagarna kan vara hänförlig till gruppen betjänter och tjänstehjon (se sålunda NJA 1877:225, 1897:170, 1899:354, 1908:329, 1914:244, 1915:295, 1922:147, 169 och 593, 1928:162, 1905:204, 1903:342, 1907:563, SvJT 1946:561). Till denna grupp torde överhuvudtaget kunna hänföras fabriks- och hantverksarbetare med mera stadigvarande anställning (se LAWSKI: Konkurs och ackordslagarna, 1947, s. 428). Påpekandet gäller därvid jämväl not 7 å s. 63. Å s. 64 uttalar förf. att för fastighetsskatt, som icke stått inne längre än ett år från förfallodagen åtnjutes enligt HB 17: 6 förmånsrätt i fastigheten framför inteckningarna. I sammanhanget hade uttrycket fasta egendomen måhända varit lämpligare, enär fastighetsskatt jämväl utgår å hus på annans grund som är lös egendom ur förmånsrättsordningens synpunkt. Någon förmånsrätt på grund av HB 17:6 torde därför icke kunna erhållas för fastighetsskatt som utgår å hus å annans grund.
    Kapitlet om den enskildes rätt till skatterestitution är liksom övriga kapitel i verket intressant och en värdefull hjälp även för dem som i praktiken har att syssla med sådana frågor. Å s. 135 not 7 berör här förf. ett aktuellt fall om återbäring av för mycket erhållen lön, där talan om sådan återbäring bifölls, trots att tjänstemannen i fråga från den högsta utbetalande myndigheten erhållit ett felaktigt förhandsbesked om den på grundval av sexton författningar beräknade lönens storlek. Utan att vilja göra gällande att förf:s behandling av rättsfallet skulle vara ofullständig vill anmälaren dock åberopa vad USSING anfört i en uppsats om Condictio indebiti i Tidskrift utgiven av Juridiska Föreningen i Finland 1943 s. 25: »En uudtalt Bevæggrund til Afgørelsen er vistnok, at man saa vidt mulig har villet undgaa, at hele Byrden falder paa den Myndighet, der har begaaet Fejlen ved at anvise eller udbetale for meget. Efter min Mening bør dette Hensyn dog ikke være afgørende.

Snarere kan Resultatet forsvares med, at Modtageren af Betalingen ikke var i begrundet god Tro, naar han med Sikkerhed kunde udregne, hvad der tilkom ham, efter i og for sig klare Lovbestemmelser. Men hvis Modtageren ikke er Jurist og Lønningsreglerne er indviklede, synes det urimeligt at forlange, at Tjenestemanden selv skal kontrollere det udbetalte og finde ud af, at han har faaet for meget. I andre Forhold stiller man ikke saa strenge Krav til Modtageren.»

C. Wildeman.