Ett spörsmål om efterbeskattning och återvinning. Föreligger i skatteärende i behörig ordning upprättad arvskifteshandling, skola enligt 16 § arvsskatteförordningen (AGF) arvingars och universella testamentstagares lotter i princip beräknas enligt skifteshandlingen med tilllämpning av däri angivna värden. Företes i skatteärende bodelningshandling, beaktas denna enligt 15 § AGF. Åberopas icke arvskifteshandling eller bodelningshandling till ledning för arvsskattens beräkning, skall skatten fastställas genom ett schematiskt förfarande enligt 11 § eller 15 § AGF.
Vid den provisoriska eller schematiska bodelningen1 skall den andel, som tillfaller efterlevande make, beräknas till hälften av makarnas behållna giftorättsgods eller, där äldre giftermålsbalken är tillämplig å förmögenhetsförhållandena i boet, till hälften av den gemensamma behållningen. Vid det provisoriska eller schematiska arvskiftet2 skall enligt 11 § AGF såsom arvinges eller testamentstageres lott anses vad enligt lag eller testamente belöper å honom av behållningen i dödsboet.
Då arvsskatten har uttagits efter en provisorisk delning med ledning av bouppteckning och testamente, synes detta vara avgörande i så måtto, att en sedermera upprättad bodelningshandling eller ett sedermera upprättat arvskifte icke kan åberopas vare sig av delägarna eller advokatfiskalen som grund för en beräkning av arvsskatten efter andra grunder än dem, som ha förelegat vid beslutet om skattens fastställande. Icke ens vid ett överklagande av beslutet synes i högre instans sedermera kunna åberopas en bodelningshandling eller ett arvskifte. Praxis ger belägg fören sådan ståndpunkt.3 Enda möjligheten att åstadkomma en ändring av den en gång fastställda arvsskatten torde vara en tillämpning av efterbeskattnings- och återvinningsreglerna.
I 32 § AGF angivas de särskilda omständigheter, vilka föranleda till att efterbeskattning skall äga rum. Dessa omständigheter skola ha inträffat efter det beslut meddelats om fastställande av skatt och vara av beskaffenhet att, om hänsyn tagits till dem, skatt för någon lott skolat gäldas utöver vad för lotten beräknats.
I 32 § c) angives som särskild omständighet att »genom lagakraftvunnen dom eljest blivit bestämt angående delningen av egendom i dödsbo, där skatten fastställts med ledning av handling, som avses i 15 eller 16 §». Bestämmelsen anknyter till mom. b), enligt vilket »testamente — — —, vartill hänsyn tagits vid skatteärendets prövning, blivit genom lagakraftvunnen dom helt eller delvis förklarat ogillt».
Det spörsmål, som här skall behandlas, är detta, huruvida efterbeskattning skall äga rum i det fall, att lagakraftvunnen dom föreligger i annat fall än mom. b) ger vid handen, men arvsskatten icke har fastställts med ledning av sådan handling, som i mom. c) angivits. Exempelvis är situationen denna: arvsskatt har beräknats efter provisoriskt arvskifte med ledning av bouppteckning och testamente; tvist uppstår om testamentets tolkning, och genom lagakraftvunnen dom fastslås, att testamentet skall tolkas annorlunda än vad fallet varit vid skatteärendets prövning; om hänsyn togs till den riktiga tolkningen, skulle en högre arvsskatt utgå. Detta spörsmål synes icke vara beaktat i 32 § AGF1 och icke heller i 59 § AGF, som korresponderar med 32 § och anger de fall, i vilka återvinning av skatt äger rum.2
I 1938 års arvsskattekommittés betänkande med förslag till förordning om arvs- och gåvoskatt (SOU 1939: 18) hade mom. c) i 32 och 59 §§ AGF följande lydelse: »genom lagakraftvunnen dom eljest blivit bestämt angående delningen av egendom i dödsbo».3 Med denna lydelse synes tvekan icke råda därom, att efterbeskattning resp. återvinning skolat äga rum i fall, varom här är fråga. Lagrådet yttrade emellertid följande beträffande den föreslagna lydelsen av § 32.
»Enligt det under c) upptagna stadgandet kan fråga om efterbeskattning uppkomma, då genom lagakraftvunnen dom blivit bestämt angående delningen av egendom i dödsbo. Enär härmed icke åsyftas fall, då provisoriskt arvskifte legat till grund för beskattningen, lärer stadgandet böra i detta hänseende förtydligas sålunda, att det endast kommer att avse de fall, där skatten fastställts med ledning av handling, som avses i 15 eller 16 §».4
Vidare hemställde lagrådet vid granskningen av § 59, under åberopande av här citerade yttrande under § 32, att motsvarande tillägg måtte fogas till c) i § 59.5 Departementschefen ansåg de av lagrådet gjorda erinringarna böra beaktas, och § 32 c) och § 59 c) i propositionen erhöllo sålunda den lydelse, som de nu äga i AGF.6
Den ändring, som sålunda har kommit till stånd i den föreslagna lagtexten, synes innebära, att det här till behandling upptagna spörsmålet skall besvaras nekande: Efterbeskattning, resp. återvinning äger icke rum. Och lagtexten synes icke lämna rum för en extensiv tolkning.7
Ovan har framhållits, att för det fall, att arvsskatt har uttagits efter en provisorisk delning, möjlighet att åstadkomma en ändring av den en gång fastställda arvsskatten icke finnes, såvida ej efterbeskattnings- och återvinningsreglerna kunna åberopas. Utgick lagrådet från en sådan tillämpning av AGF, och var det för att skänka stadga åt en blivande praxis, som lagrådet föreslog sin ändring av arvsskattekommitténs för-
slag beträffande 32 § AGF? Huru som helst synes man ha kunnat vänta, att lagstiftaren tagit ståndpunkt till det fall, varom här är fråga, det vill säga att testamente på grund av lagakraftvunnen dom eller eljest skall tolkas annorlunda än vad man utgått ifrån vid det ursprungliga skattebeslutet. I 32 § b respektive 59 § b AGF regleras ju endast det fall, att testamente blivit genom lagakraftvunnen dom helt eller delvis förklarat ogillt.
Vad som i övrigt har förekommit vid tillkomsten av § 32 b och § 59 c AGF synes icke ådagalägga intentioner hos lagstiftaren, ägnade att söka ernå överensstämmelse med arvsskattekommitténs förslag till lydelse av dessa lagrum.
I sitt yttrande över arvsskattekommitténs betänkande § 59 ifrågasatte kammarrätten en viss utsträckning av återvinningsfallen och uttalade bl. a. »Att av förhållanden, som inträffat efter tiden för skattens erläggande, inga andra än de två under b) och c) angivna kunna föranleda återvinning av skatt, ställer de skattskyldiga i sämre ställning än enligt gällande bestämmelser, och fråga är, om en sådan inskränkning i talerätten är rättvis och välbetänkt».1
Bankjuristernas förening framhöll i sitt yttrande, att, enär rätten för laglottsberättigad att påkalla jämkning av testamente regelmässigt kvarstode utöver den tid, inom vilken bouppteckning skulle inregistreras, det kunde ifrågasättas om icke såsom grund för återvinning av skatt borde upptagas jämväl det fall, att testamente, vartill hänsyn tagits vid skatteärendets prövning, skulle med anledning av sådant yrkande jämkas.2
Departementschefen yttrade med anledning av dessa erinringar bl. a. följande:3
»För en utsträckning av rätten till återvinning på sätt i kammarrättens yttrande ifrågasättes finnas enligt min mening icke tillräckliga skäl. Icke heller anser jag möjlighet till återvinning böra beredas i det av bankjuristernas förening åsyftade fallet. Det torde nämligen från fiskalisk synpunkt knappast kunna anses tillrådligt att medgiva jämkning aven vid beskattningen skedd lottbestämning i vidare mån än kommittén föreslår.»
Departementschefen har sålunda ytterligare understrukit ifrågavarande lagstadgandens restriktiva karaktär, och en analogisk lagtolkning förlösning av det här till behandling upptagna spörsmålet synes vara utesluten.
Har sålunda exempelvis vid bestämmande av arvsskatt efter en provisorisk delning, med ledning av bouppteckning och testamente, skatt uttagits för viss lott av A såsom testamentstagare enligt andra arvsklassen men det sedan fastslås, att testamentet skall tolkas så, att B är testamentstagare jämte A till halva lotten, och skatt skall uttagas av B efter fjärde arvsklassen, synes utan lagändring möjlighet icke föreligga förstaten att genom efterbeskattning uttaga den högre arvsskatten. Icke heller torde möjlighet för A föreligga att genom återvinning erhålla den arvsskatt, som han har erlagt för mycket. Wilh. Penser.