OM BERÄKNING AV SKATTESKULDER I BOUPPTECKNINGEFTER AVLIDEN PERSON.

 

AV

 

F. D. KAMMARRÄTTSRÅDET JOHN BRATT.

 

År 1947 infördes i Sverige den s. k. kvarlåtenskapsskatten, vilken speciellt i högre förmögenhetslägen medfört en utomordentlig skärpning av dödsbonas skattetunga. Såväl kvarlåtenskapsskatten som arvsskatten beräknas på grundval av behållningen i boet — för sistnämnda skatts vidkommande efter avräknande av den först nämnda — och behållningen åter uträknas under hänsynstagande till skatter för inkomst och förmögenhet ävensom eventuell fastighetsskatt, vilka åvila dödsboet såsom skuld. Jämväl skatterna för inkomst och förmögenhet ha genom 1947 års lagstiftning i vissa lägen undergått betydande höjningar. Den ökning av skulden som därigenom uppstår, och varigenom den skattepliktiga behållningen minskar, motverkar i sin mån det genom kvarlåtenskapsskatten ökade skattetrycket.
    Det är med inkomst- och förmögenhetsskatterna samt fastighetsskatten vi här skola sysselsätta oss. Frågan om deras inverkan på dödsbobehållningen har av anförda skäl fått en långt större betydelse än den som tidigare tillmätts detta problem.1
    De vid dödstillfället oguldna skatter, vilka skola uppföras såsom skuld i bouppteckningen efter en avliden person, äro till en början sådana skatter för inkomst och förmögenhet, som grunda sig på tidigare års förhållanden. Om dödsfallet inträffar t. ex. i början av år 1951, föreligger måhända skuld för kvarstående skatt både på grund av 1950 års taxering för 1949 års inkomst och förmögenhet (enligt verkställd debitering) och på grund av den taxering som sker 1951 för 1950 års inkomst och förmögenhet (enligt vid dödstillfället ännu icke verkställd debitering; skatten får därvid räknas ut på basis av då kända förhållanden). Med kvarstående skatt jämställes i angivet hänseende s. k. tillkommande skatt. Detta är sådan skatt som skall utgå enligt beslut av skattedomstol — kammarrätten och regeringsrätten — eller undantagsvis av prövningsnämnd, i sistnämnda fall när beslutet tillkommit efter d. 10 okt. under taxeringsåret. Restförda skatter kunna också förekomma ehuru givetvis mera sällan i sådana

 

1 Litteraturen på området är tunnsådd. I föreliggande artikel hänvisas på några ställen till andra författare. Därjämte kunna här nämnas THOMASSON (Svensk Skattetidning 1940, s. 67 ff), LYTH (samma tidskrift 1942, s. 326 ff) och PENSER (Tidskrift för Sveriges Advokatsamfund 1944, s. 131 ff). 

424 JOHN BRATT.dödsbon som ha en mera avsevärd förmögenhet. Tänkbart är, att istället för skuld föreligger fordran på grund av för högt erlagd preliminärskatt.
    En eventualitet, som man i vissa fall måhända har anledning att räkna med, är att eftertaxering kan komma att påföras dödsboet för den avlidnes inkomst eller förmögenhet. Dylik taxering kan ske t. o. m. femte året efter det år då taxering i vanlig ordning bort åsättas, dock att möjligheten till eftertaxering utlöper två år efterutgången av det kalenderår under vilket bouppteckningen ingivits för registrering (62 § kommunalskattelagen, 13 § förordningen om statlig inkomstskatt samt 13 § förordningen om statlig förmögenhetsskatt). Erinras bör om att eftertaxering är en åtgärd av helt extraordinär natur.
    Emellertid skall hänsyn tas även till skatter för det löpande årets inkomst fram till dödsfallet. Storleken av dessa bestämmes av den slutliga debitering som äger rum för året. Debiteringen i sin tur grundar sig på taxering, vid vilken inte bara nu nämnda inkomst utan även dödsboets inkomst under återstående del av året eller, om boet skiftas före årets utgång, under tiden till skiftet medräknas (53 § 3 mom. kommunalskattelagen och 6 § 3 mom. förordningen om statlig inkomstskatt).1 Teoretiskt sett kunde det tänkas, att hänsyn toges även till eventuell förmögenhetsskatt på grundval av antagandet att boet ej skiftas före årets utgång. Förutsättningen vore därvid, att förmögenhetsskatten s. a. s. sloges ut jämnt på hela året. Så är emellertid skatten icke konstruerad, i varje fall inte efter utgången av år 1947, då förmögenhetsskatten definitivt löstes från sitt sammanhang med inkomstbeskattningen. Skattskyldigheten för förmögenhet hänför sig uteslutande till förhållandena vid beskattningsårets utgång (med reservation visserligen för den s. k. trettiogångersregeln, till vilken vi skola återkomma längre fram).
    Rörande uppdelning av inkomster och avdragsgilla utgifter på tiden före och efter dödsfallet kan hänvisas till vad nedan i sådant avseende anföres. (Se under avsnittet om äkta makar.)
    Mot skatteskulden svarar i regelfallet en »fordran» å erlagd preliminärskatt. Om dödsfallet inträffat låt oss säga d. 31 maj, är det två rater av sex som guldits; vi anta för enkelhetens skull, att vederbörande erlagt s. k. B-skatt samt att löneavdrag för skattens gäldande icke gjorts.2 Totalsumman av denna skatt har emellertid uträknats på grundval av såväl beskattningsårets inkomst som förmögenheten vid årets utgång, detta vare sig preliminärdeklaration avgivits eller debiteringen, i avsaknad av sådan deklaration, bestämts på grundvalav senast å gången taxering. I sistnämnda fall ligger visserligen förmögenheten två år tidigare till grund, men som regel lär kunna förutsättas, att beloppet är väsentligen oförändrat. Det sålunda sagda re-

 

1 Beträffande s. k. enmansdödsbon kan något skifte ej äga rum. I stället får därvid räknas med den tidpunkt då dödsboets avveckling är slutförd.

2 Om preliminärskatten utgår såsom A-skatt, medför detta dock icke någon ändring i principen. 

OM BERÄKNING AV SKATTESKULDER I BOUPPTECKNING. 425sulterar i att »fordringen» i sin tur skall reduceras med den del av preliminärskatten som belöper på förmögenhet. I det tänkta låget blir detta 2/6 (alltså 1/3) av den förmögenhetsskatt som preliminärt debiterats. Saldering av skuld och på angivet sätt reducerad fordran torde sedan kunna ske, och det salderade beloppet utföres med t. ex. följande rubrik: »Beräknad skatt för inkomst, avseende tiden till frånfället, efter avdrag för erlagd preliminärskatt.»
    Särskilt besvärliga förhållanden uppstå, när dödsfallet innefattar upplösande av en äktenskaplig förbindelse. Hänsyn skall därvid tas till bestämmelserna i 52 och 65 §§ kommunalskattelagen, 11 och 3 §§ förordningen om statlig inkomstskatt samt 12 § förordningen om statlig förmögenhetsskatt. Innebörden av dessa bestämmelser är i huvudsak följande: En i beskattningshänseende synnerligen betydelsefull omständighet är, huruvida makarna under större delen av beskattningsåret levt tillsammans eller ej. Därest så är förhållandet medfördetta dels att — jämte det att vardera maken skall taxeras för »sin inkomst» och sin förmögenhet (här använder författningen uttrycket: »beräknas den skattepliktiga förmögenheten för makarna var för sig») — så skall mannen därjämte taxeras för »boets gemensamma inkomst» och »boets gemensamma förmögenhet» dels ock att s. k. sambeskattning skall äga rum, d. v. s. att skatterna uträknas på grundval av den sammanlagda inkomsten och förmögenheten för att därefter påföras makarna alltefter storleken av dem ågångna taxeringar. Vad som menas med »levt tillsammans» resp. »levt åtskilda» har i förekommande fall föranlett åtskillig tveksamhet men behöver inte bekymra oss här, där samlevnaden upplösts genom dödsfall. När så ärfallet skall enligt tillämpad praxis sambeskattning ske mellan å ena sidan den inkomst som taxeras för den avlidne och hans (hennes) dödsbo och å andra sidan den som taxeras för den efterlevande, för den händelse dödsfallet inträffat under senare halvåret, under det attså icke blir förhållandet, om dödsfallet ägt rum under förra halvåret. Detta medför en avsevärd skillnad i fråga om den slutliga skattens och således även skatteskuldens storlek. Förhållandet kan få viss betydelse också för förmögenhetsbeskattningen, speciellt när den efterlevande har enskild egendom av väsentlig storlek.
    I förevarande sammanhang bör — försåvitt detta över huvud taget är möjligt — klargöras, i vilken utsträckning kvarlåtenskapen efter en gift person svarar för, jämte den avlidnes, även andre makens skatter. Härvid avses såväl redan debiterade skatter som ännu icke debiterade dylika, vilka i framtiden kunna förväntas bli vederbörande påförda. Beträffande både »äldre» och »nyare» äktenskap gäller, att i bouppteckningen efter avliden make skall tas upp såväl den avlidnes enskilda egendom som båda makarnas gemensamma egendom, varjämte anteckning skall ske om den efterlevandes enskilda egendom. Med »gemensam egendom» mena vi härvid i de äldre äktenskapen samfälld egendom och i de nyare giftorättsgods. Vidare skola uppföras de skulder, inkl. skatteskulder, för vilka resp. makes egendom svarar. Om vardera maken har särskild taxering och debitering

 

426 JOHN BRATT.(se ovan), torde i fråga om äldre äktenskap den samfällda egendomen svara för all den skatt som påförts eller för redan intjänad inkomst kommer att påföras makarna (resp. den avlidnes dödsbo), under det att i fråga om nyare äktenskap vardera makens giftorättsgods svarar för den skatt som påförts eller i nämnd utsträckning kommer att påföras maken (resp. dödsboet). I andra hand svarar vederbörande makes enskilda egendom. Hänvisas kan här till GB 7: 1 och 13:2 första stycket.
    Den princip som sålunda skulle gälla för nyare äktenskap torde emellertid endast sällan tillämpas. Det hör till undantagen, att — såsom rätteligen bör ske (se EKEBERGS m. fl. kommentar till lagen om boutredning och arvskifte, s. 203) — vardera makens giftorättsgods redovisas för sig i bouppteckning efter den först avlidne. Den »gemensamma» egendomen uppföres på sätt som om den verkligen tillhörde makarna gemensamt, d. v. s. på samma sätt som samfälld egendom i äldre GB:s mening. Mot densamma ställas de skulder förvilka egendomen svarar, däribland summan av makarnas skatter. Fråga är också, om inte detta materiellt sett merendels ger det riktigaste resultatet. Vardera makens inkomster torde reguljärt ha kommit det gemensamma hushållet till godo, och på desamma belöpande skatt borde ur denna synpunkt åvila makarna gemensamt (GB 7:2). Vidare skall, såsom ovan nämndes, mannen under vissa omständigheter taxeras för makarnas gemensamma inkomst. Vad därmed förstås är visserligen oklart. 1921 års kommunalskattekommitté, på vars förslag bestämmelsen infördes, talar om »inkomst, som makarna gemensamt förvärvat», såsom motsättning till vardera makens »egen inkomst» (SOU 1924:53, s. 439). Någon ledning därutöver får man icke. Ej heller utsäges någonstädes, vad som avses med uttrycket »boets gemensamma förmögenhet». Men lika visst som det är, att exakt utredning om vad som utgör den ene eller den andre makens giftorättsgods i regel icke erhålles — eller kan erhållas — lika säkert torde vara, att mannen vanligen deklarerar och taxeras för den förmögenhet som ligger i båda makarnas giftorättsgods ävensom avkastningen därav. Ur nu angivna synpunkter förefaller det både rimligast och riktigast, att samtliga ifrågakomna skatter uppföras såsom en dödsboets skuld, för vilken den gemensamma egendomen som helhet svarar. Dock kan givetvis läget vara sådant, att endera makens skatt övervägande har karaktär av »enskild» gäld; detta blir framförallt fallet beträffande skatt å förmögenhet, som utgör makens enskilda egendom.
    Av det sagda lärer framgå, att någon för alla fall gällande regel om ansvarigheten för äkta makars skatt icke kan fastslås, när fråga ärom nyare äktenskap. Under sådana förhållanden synes det vara berättigat att i fortsättningen utgå från vad vi här kunna kalla normalfallet, d. v. s. att räkna båda makarnas skatt såsom en dödsboet åvilande skuld. De resultat som av undersökningen utvinnas torde utan större svårighet kunna anpassas även på de fall där en uppdelning av ovan angiven art kan och bör äga rum.

 

OM BERÄKNING AV SKATTESKULDER I BOUPPTECKNING. 427

Antag nu, att fråga är om två förmögna makar och att den ene — säg hustrun — avlider å sådan tid att samtaxering icke skall ske (alltså under förra halvåret). Antag vidare, att dödsboet icke skiftas eller avses skola skiftas förrän efter årets utgång; ett förhållande vilket man regelmässigt torde vara berättigad att förutsätta. Den efterlevande mannen har hittills deklarerat för all inkomst och all förmögenhet, vilken sistnämnda utgjort makarnas gemensamma egendom, samfälld sådan eller giftorättsgods. Mannen har haft betydande inkomster av eget arbete. För övrigt ha inkomsterna härrört av fastighet och kapital. Så gott som alla aktieutdelningar under dödsåret — vilka utgöra en avsevärd del av kapitalinkomsten — ha utfallit under tiden före hustruns frånfälle.
    Hur skall skatteskulden med avseende å dödsårets förhållanden beräknas i det sålunda beskrivna läget?
    Vid besvarandet av denna fråga bör följande beaktas: Mannen skall efter ordalagen taxeras för all arbetsinkomst ävensom för den del av »boets gemensamma inkomst» som kan anses ha tillförts honom såsom hans andel i samfälld egendom resp. såsom hans giftorättsgods. Denna gemensamma inkomst är tydligen den som härflutit av fastighet och kapital under tiden till hustruns frånfälle. I kapitalinkomsten ingå förfallna aktieutdelningar samt upplupen ränta å obligationer, bankräkningar m. m. Dödsboet skall — alltjämt efter ordalagen — taxeras för återstående inkomst av fastighet och kapital under tiden till dödsfallet, för all den inkomst av dessa förvärvskällor som belöper på tiden efter dödsfallet samt för förmögenheten vid dödsårets utgång.
    Emellertid stå vi beträffande nyare äktenskap här i den situationen att någon uppdelning mellan makarna i realiteten icke kan göras (jfr ovan, »normalfallet»). Enligt den princip som tillämpats vid tidigare taxeringar torde således den gemensamma inkomsten under tiden före dödsfallet i sin helhet komma att hänföras till mannen.
    Beträffande äldre äktenskap skulle jämväl det sistnämnda bli förhållandet, om de skatteförfattningar som gällde före år 1929 alltjämt vore tillämpliga. Mannen har nämligen förvaltningsrätt i fråga om den samfällda egendomen. 1928 års författningar gjorde emellertid beskattningen oberoende av förvaltningsrätten. När makarna »levt åtskilda» på sätt som här förutsatts — vilket de i verkligheten alls inte gjort — skola de enligt ovan åberopade författningsrum »anses såsom av varandra oberoende skattskyldiga». Detta lär icke kunna tolkas annorlunda än att den gemensamma inkomsten under tiden till dödsfallet skall för taxering delas upp med hälften å vardera maken, låt vara att detta resultat förefaller egendomligt ur flera synpunkter och helst när man betänker, att för tiden efter dödsfallet inkomsten ånyo sammanslås för taxering.
    På grundval av de skatter, som sålunda kunna — låt vara endast approximativt — uträknas, bestämmes skatteskulden för dödsåret. Uppenbart är därvid, att den skuld som hänför sig till mannens blivande slutliga skatt i nyare äktenskap kan förutsättas uppgå till bety-

 

428 JOHN BRATT.dande belopp. Detta särskilt med hänsyn till att de flesta aktieutdelningarna fallit ut före hustruns frånfälle. Övriga inkomster och avdrag, även allmänna avdrag, torde i brist på annan beräkningsgrund som regel få slås ut lika på årets dagar. Om, exempelvis, hustrun avlidit d. 31 maj, belöper av arbetsinkomster ävensom premieutgifter o. s. v. 5/12 på tiden före frånfället och 7/12 på tiden efter detta (beträffande premierna dock med reservation för sådana som avse försäkring på hustruns liv och som falla bort med hennes död). Skatten på den inkomst som sålunda är i fråga beräknas i samma proportion till mannens totala skatt för dödsåret som sagda inkomst förhåller sig till den totala skattepliktiga inkomsten för året.
    Hur blir det med dödsboets egen slutliga skatt? I den delen lär — alltjämt i nyare äktenskap — icke något belopp skola uppföras som skuld i bouppteckningen. All inkomst kommer på tiden efter dödsfallet, och skatten för samma inkomst faller således utanför beräkningen. Till förmögenhetsskatten får, av skäl som tidigare angivits beträffande ogift person, hänsyn ej tas. Man torde alltså få utgå ifrån, att i nyss angivna läge det endast är den andel av mannens slutliga skatt för inkomst, som belöper på inkomsten fram till dödsfallet, vilken skall uppföras såsom skuld i bouppteckningen.
    Mot skatteskulden står, på sätt förut visats, en fordran på grund av erlagd preliminärskatt.
    Om dödsfallet inträffat å sådan tid att samtaxering skall ske (alltså under senare halvåret), men förutsättningarna i övrigt äro desamma som ovan angivits, blir skatteskulden större än i den ovan beskrivna situationen. Genom sambeskattningen inträder skärpning till följd av progressionsbestämmelserna för den statliga inkomstbeskattningen. Ortsavdraget för äkta makar utgör dock därvidlag en motvikt.
    I fråga om förmögenhetsskatten skall här något beröras den tidigare antydda »trettiogångersregeln» (9 § tredje stycket förordningen om statlig förmögenhetsskatt). Om samtaxering sker, kan denna regel icke beräknas träda i funktion, vilket däremot emellanåt torde bli fallet, när dödsboets inkomst skall taxeras utan sammanläggning med den efterlevande makens inkomst. Är det sistnämnda händelsen, kan det inträffa, att den beskattningsbara förmögenheten blir endast femtio procent av den enligt förmögenhetsskatteförordningen redovisade — ett i och för sig egendomligt resultat av slumpen, som emellertid utgör ett starkt skäl för uppskjutande av skiftet till dess dödsåret gått ut.
    Den i bouppteckningen redovisade skatteskulden påverkas, såsom flera gånger påpekats, ej av förmögenhetsskatten. Däremot bör, när trettiogångersregeln kommer i tillämpning, tydligen reduktion av preliminärskattefordringen ske i mindre utsträckning än förut angivits, på det att full reciprocitet skall ernås.
    Härefter återstår frågan om fastighetsskatten. Denna är icke på något stadium av preliminär natur utan utgör från början en slutlig skatt. Å andra sidan är den en s. k. garantiskatt, vilken — intill en beräknad inkomst av 5 procent å taxeringsvärdet — träder i stället

 

OM BERÄKNING AV SKATTESKULDER I BOUPPTECKNING. 429för den kommunala inkomstskatten (som därmed vanligen konsumeras). Den skatt som debiteras på grundval av fastighetstaxeringen visst år anses därvid svara emot skatten för samma inkomst, för vilken sistnämnda skatt slutlig debitering sker först ett år senare. Att debitering av fastighetsskatt likväl sker efter den utdebiteringsprocent som av de kommunala myndigheterna — två år tidigare — fastställts att gälla för slutlig inkomstskatt, påförd samma år som fastighetsskatten, synes vara motiverat uteslutnde av tekniska skäl.
    Det kunde nu tyckas som om även fastighetsskatten borde slås ut på tiden före och tiden efter dödsfallet. Emellertid föreskriver 14 § kommunalskattelagen: »Skattskyldigheten skall bedömas med hänsyn till förhållandena vid taxeringsårets ingång.» Om den avlidne ägt fastigheten vid ingången av dödsåret, eller om fastigheten, när fråga är om gift skattskyldig, ingått i makarnas gemensamma egendom vid samma tid, kan följaktligen hela den på året belöpande fastighetsskatten uppföras som skuld i bouppteckningen — naturligtvis med reservation för sådana fall där fastigheten före frånfället övergått till ny ägare, vilken gentemot den gamle ägaren övertagit betalningsansvaret för skatten, helt eller delvis.
    Att ogulden fastighetsskatt från tidigare år skall inflyta bland skulderna, behöver väl knappast påpekas.
    Spörsmålet om skatteskulderna är emellertid icke uttömt med det hittills sagda. Frågan är, huruvida icke skatter utöver de ovannämnda äro avdragsgilla i bouppteckning. Bland tillgångarna av olika slag finnas sådana som i framtiden ge anledning till beskattning: förmögenhetsskatt för tillgången såsom sådan och inkomstskatt för densammas avkastning. I förgrunden träda därvid fastigheter samt aktier, obligationer o. dyl. ävensom sådana förmåner av olika slag om vilka talas i 23 § D arvs- och gåvoskatteförordningen. Givet är, att värdet av dessa tillgångar röner inverkan av kommande skatter. Reglerna (i 22 och 23 §§) för beräkning av tillgångarnas värde i arvsskattehänseende äro emellertid till större delen så uttömmande, att utrymme för beräkning av något skatteavdrag knappast föreligger. Därtill kommer svårigheten att verkställa en dylik beräkning av någorlunda exakt natur. Någon skuld kan svårligen sägas föreligga i dödsögonblicket. Skuld i egentlig mening utgöra endast debiterade skatter eller sådana som hänföra sig till redan intjänad inkomst, såsom förut påvisats.
    Beträffande tillgångar av viss natur föreligga emellertid speciella förhållanden. Härvid avses dels varulager hos rörelseidkare dels ock rättigheter, vilka äga karaktär av royalty. Det kan vara värt att något undersöka, hur det ställer sig i fråga om möjligheten att med avseende å sådana tillgångar ta hänsyn till skuld för kommande skatter. Därvid skall till en början framhållas, att det alltjämt icke lär kunna ifrågakomma att i bouppteckningen uppföra en särskild skuldpost, hänförlig till skatter av nyss nämnt slag.
    Den regel man har att tillita vid värdering av varulager och av royalty är den i 23 § F arvs- och gåvoskatteförordningen givna, vilken

 

430 JOHN BRATT.lyder så: »Annan lös egendom än förut nämnts uppskattas till vad den kan antagas hava betingat vid en av boets avveckling föranledd, med tillbörlig omsorg skedd försäljning».1
    Vad då först angår varulager, är det tydligt, att vid en i ett sammanhang skeende försäljning man icke kan påräkna att erhålla så högt vederlag för varorna som fallet bleve, om dessa avyttrades inom ramen av en alltjämt fortgående verksamhet. Å andra sidan föranleder en avyttring av förstnämnt slag högre skatt än om fördelning sker på en tid av två eller flera år. Uppenbarligen representerar tillgången för dödsboet icke högre värde än det som återstår, sedan köpeskillingen för lagret minskats med den sålunda beräkneliga skatten.
    Fråga är emellertid, huruvida det nyss återgivna författningsrummet helt utesluter hänsynstagande till skatter. Efter ordalagen kunde detta synas vara fallet. Det vederlag som kan antas inflyta vid en försäljning av varulagret skulle alltså uppföras såsom ifrågavarande tillgångars värde i bouppteckningen. Efter en annan och man torde få säga rimlig läsart skall däremot skatten få inverka på värdesättningen. En försäljning av detta slags tillgångar kan, därest vinst överhuvud taget uppkommer, icke ske med mindre än att skattskyldighet inträder för vinsten. Då författningen såsom ett ofrånkomligt moment förutsätter försäljning, låt vara endast en tänkt sådan, måste för en riktig värdesättning hänsyn tas till samtliga de ekonomiska faktorer som konstituera vad man synes kunna kalla tillgångarnas nettoförsäljningsvärde, alltså även till skatten.
    I detta liksom i andra hithörande avseenden kan hänvisas till en av CLAES SANDELS publicerad uppsats i Svensk Skattetidning för år 1945, s. 355 ff. Sandels förutsätter såsom givet, att hänsyn kan tas till skatt för lagervinst. Det må vara tillåtet citera (s. 361): »I förvärvskällan rörelse förekomma dolda reserver och även öppet redovisade, men likväl obeskattade reserver ... så ofta och till så stora belopp, att skatteskulden å dessa reserver faktiskt kan bliva högstväsentlig i förhållande till behållningen i bouppteckningen. Vid inregistrering av bouppteckning efter rörelseidkare borde dödsboet därför till ledning för skatteskuldernas beräkning helst ingiva, förutom balansräkning per dödsdagen m. m., dels en vinst- och förlusträkning för tiden fram till dödsfallet, baserad på senaste årsbokslut före dödsfallet och på den i bouppteckningen per dödsdagen verkställda värderingen av de olika tillgångarna, dels en på grundval av denna vinst- och förlusträkning upprättad provdeklaration. Med dessa handlingar kan dödsboet visa, vilken taxering av dödsboet, som skulle bliva konsekvensen av en försäljning av tillgångarna i rörelsen till de i bouppteckningen upptagna värdena. Iakttages icke detta och äro bouppteckningsvärdena å t. ex. varulagret eller inventarierna högre än de i senaste årsbokslut före dödsdagen upptagna värdena, kan

 

1 Man jämföre härmed bestämmelsen i 23 § B, enligt vilken aktier och därmed jämförliga värdehandlingar, som icke noteras å börs, skola uppskattas till pris, som vid försäljning under normala förhållanden kan påräknas. Som bekant sker värderingen vanligen på grundval av senast tillämpad »deklarationskurs» för värdehandlingen i fråga (26 §). 

OM BERÄKNING AV SKATTESKULDER I BOUPPTECKNING. 431den sammanlagda arvs- och inkomstbeskattningen bli vida högre än som här ansetts riktigt.»
    Här talas sålunda icke blott om varor utan också om inventarier. Även vid försäljning av sådana kan bokföringsmässigt sett vinst uppstå, när de äro nedskrivna till låga värden. Emellertid är det återgivna uttalandet i denna del något missvisande. För inventarier gäller — i motsats till vad förhållandet är beträffande varor — att endast de nedskrivningar, som vidtagits och i beskattningshänseende utnyttjats av dödsboet själv eller av delägarna efter skifte i detta, skola återföras till beskattning vid en i så måtto vinstgivande försäljning. I övrigt tillämpas reglerna om beskattning av realisationsvinst,1 och när fånget är arv kan dylik beskattning ej ifrågakomma. Man kan således inte tala om någon dödsboet åvilande latent skatteskuld för nedskrivna inventarier. Å andra sidan lär det vara tämligen sällsynt, att inventarierna i bouppteckningen tas upp högre än till bokföringsvärdet, vilket i sin tur vanligen torde överensstämma med det skattemässiga restvärdet.
    Tankegångar, liknande de av Sandels beträffande varulager framförda, finner man i en uppsats av BERTIL AF KLERCKER (samma tidskrift 1950, s. 189 ff), där fråga emellertid är om hänsynstagande till latent skatteskuld med avseende å beräkning av skattepliktig förmögenhet vid den årliga taxeringen. En i viss mån avvikande uppfattning uttalas av ÅKE TYDÉN (samma tidskrift 1948, s. 94 ff). Slutligen har CARSTEN WELINDER i sitt arbete Skatterättens värderingsregler berört »frågan om rätt till avdrag för skatt, som belöper å dolda reserver» (s. 190). Under hänvisning till Sandels yttrar han bl. a.: »Principiellt bör hänsyn tas till skatter å denna (d. v. s. den genom nedskrivning bildade dolda reserven i varulager), men i praktiken är detta knappast möjligt för såvitt ej lagret avyttras innan skattemålet avgjorts.» Till detta skall erinras dels att även den påräkneliga vinst genom försäljning av lagret, som icke hänför sig till återvunnen nedskrivning, är att anse såsom skattebelastad dels ock att det icke lär möta några oöverstigliga svårigheter att göra en någorlunda korrekt beräkning av den skatt, som belöper på en efter vissa grunder uträknad »vinstreserv». Att uppställa alltför stränga fordringar i nu angivna hänseenden vore, såsom Welinder själv i fortsättningen synes vilja antyda, icke riktigt.
    Beträffande royalties är läget likartat och likväl annorlunda än när fråga är om varulager. Dylika förmåner erinra jämväl om de i 23 § D arvs- och gåvoskatteförordningen omförmälda, vilkas kapitalvärde bestämmes enligt fixa regler, närmast då om »rätt till ränta, avkomst eller annan förmån, som utgår under viss tid eller någons livstid». Dessa regler ge, på sätt tidigare framhållits, knappast utrymme för beräkning av en skatteskuld. En skillnad ligger emellertid däri, att royalties regelmässigt icke utgå med fixt belopp, såsom fallet är med ränta, avkomst etc., däremot vanligen under viss bestämd tid.
    Den för värdesättning av royalty tillämpliga regeln är liksom i-

 

1 Genom prop. nr 170/1951 föreslås ändring härutinnan.

 

432 JOHN BRATT.fråga om varulager den som återfinnes i 23 § F. Om försäljning omedelbart eller inom kort tid äger rum, får man en bestämd grund för värdets beräkning.1 Men om, såsom sannolikt är, någon försäljning icke sker, blir uppskattningen synnerligen vansklig. En försiktig köpare kan inte undgå att ta hänsyn till kommande skatter. När så är förhållandet, kan någon direkt kapitalisering av förmånens — ej fixerade men såsom sannolikt betraktade — årsbelopp icke ske utan att avdrag också göres för de skatter som i fortsättningen kunna antas komma att utgå för samma belopp.
    En sak, som man i detta sammanhang måste ha klar för sig, är, huruvida royaltyn efter den tidigare innehavarens frånfälle verkligen utgör skattepliktig inkomst och icke allenast innebär realiserandet av en kapitaltillgång. Att det förstnämnda är förhållandet kan emellertid knappast vara tvivel underkastat. Av förarbetena till gällande författningar framgår med tillräcklig tydlighet, att lagstiftaren tänkt sig beskattning i varje förekommande fall, vare sig det är den ursprunglige innehavaren av rättigheten som uppbär royaltyn eller någon hans efterföljare, arvinge eller annan. Hos den som genom överlåtelse av patent eller liknande förvärvat rätten till royalty från visst företag träder karaktären av delaktighet i dettas verksamhet i förgrunden. Hos den som genom arv erhållit rättigheten blir inkomsten närmast jämförlig med kapitalavkastning. Enligt särskilda bestämmelser (28 § 1 mom. tredje st. kommunalskattelagen) — tillkomna närmast med hänsyn till det kommunala beskattningsintresset — skall inkomsten dock alltid betraktas såsom del av det ifrågavarande företagets egen inkomst och således anses härfluten av rörelse eller, undantagsvis, av fastighet.
    I vissa lägen lär nog kunna vara tveksamt, huruvida inkomst i beskattningshänseende skall behandlas såsom royalty eller ej. Sålunda torde frågan om skattskyldighet för inkomst, som tillföres någon från en genom arv förvärvad rätt till litterära verk, icke vara slutgiltigt löst.2 Å andra sidan torde sådan rätt mera sällan uppskattas till något egentligt värde i bouppteckning. Utsikterna till en kommande avkastning äro merendels alltför ovissa för att möjliggöra ens en någorlunda säker beräkning.
    Även storleken av blivande royalty är, såsom beroende av årsresultaten i den verksamhet från vilken förmånen utgår, i regel oviss. Det ställer sig då naturligt att anlita något slags hjälpberäkning för att komma fram till ett någorlunda acceptabelt värde. Vid en dylik beräkning skall tydligen till en början fastslås ett genomsnittligt årsbelopp. Bedömningen måste därvid helt inriktas på gången tid. Måhända uppvisar det senast förflutna året en omedelbart godtagbar siffra. Riktigare synes eljest vara att till grund för uppskattningen lägga ett antal år, flera eller färre. Vissa korrektioner böra möjligen göras, allteftersom avkastningen av den verksamhet till vilken förmånen

 

1 Se WELINDER a. a. s. 187, mellanstycket, där det dock icke uttryckligen talas om royalty.

2 Genom utslag d. 4 jan. 1951 har regeringsrätten förklarat Carl G. Laurins arvingar skattskyldiga för dylik inkomst. 

OM BERÄKNING AV SKATTESKULDER I BOUPPTECKNING. 433knyter visar nedåtgående eller uppåtgående tendens. Det sålunda erhållna årsbeloppet skall tydligtvis kapitaliseras efter den tid var underförmånen kommer att utgå. Lämpligast sker detta med begagnande av den vid arvs- och gåvoskatteförordningen fogade tabell II. Man kommer då fram till royaltyns bruttovärde. Från detta skall dragas kapitaliserade värdet av den skatt som för varje särskilt år belöper på en till sagda årsbelopp uppgående inkomst, efter vederbörlig uppdelning på dödsbodelägarna. Uppenbarligen skall hänsyn därvid tas till delägarnas skattepliktiga inkomst i övrigt; när royaltyn staplas ovanpå denna kan skatten komma att uppgå till betydande belopp. På sålunda angiven väg kommer man fram till förmånens nettovärde.
    Det skall ytterligare understrykas, att en kalkyl som den nu föreslagna endast ger ett värde av hjälpkaraktär. Primärt skall värdesättningen ske enligt föreskriften i 23 § F av nyssnämnda förordning. Om ett försäljningsvärde kan styrkas — genom intyg av sakkunniga personer el. dyl. — föreligger icke något behov av annan beräkning.
    I vissa fall kan genom tilläggsbouppteckning nås ett riktigare resultat beträffande underlaget för arvsskatten — och kvarlåtenskapsskatten — och enkannerligen då med avseende å skatteskulden för inkomstskatt än det som erhålles genom uppskattning för huvudbouppteckningen. Beträffande särskilt förmåner av royaltys natur skulle en rad av årligen avgivna tilläggsbouppteckningar, eller kanske bordede hellre kallas tilläggsuppgifter, ge det exaktaste resultatet. Ett dylikt system skulle emellertid vara helt opraktiskt, speciellt när den förmån det gäller betingats för ett stort antal år framåt. Enligt 21 §, jfrd med 5 §, arvs- och gåvoskatteförordningen skall uppskattningen ske med hänsyn till förhållandena vid frånfället, vadan någon laglig möjlighet för närvarande icke föreligger att på detta sätt uppskjuta beräkningen av det slutliga skattebeloppet. Framhållas bör också, att man här icke kan tala om sådan ny tillgång eller gäld eller »annan felaktighet i bouppteckningen» som enligt 3 kap. 10 § lagen om boutredning och arvskifte skall föranleda upprättande av tilläggsbouppteckning.

 

    Författaren av denna artikel har icke förbisett, att frågan om upprättandet av bouppteckning i författningsenlig ordning och frågan om den värdesättning som blir bestämmande för arvsskattens utmätande äro skilda företeelser. Till grund för bouppteckningens upprättande ävensom inregistreringen därav ligger lagen om boutredning och arvskifte. Spörsmålet om den riktiga värdesättningen, beträffande såväl tillgångar som skulder, avgöres enligt förordningen om arvsskatt och gåvoskatt. (Se vidare C. E. SUNDSTRÖMS uppsats i denna tidskrift förår 1946, s. 481 ff). Då emellertid bouppteckningens siffror primärt läggas till grund för den slutliga värderingen och oftast väl bli avgörande för denna, har i föreliggande framställning frågan om skatteskuldernas rätta beräkning behandlats såsom ett moment i själva bouppteckningsförrättningen.

 

28—517004. Svensk Juristtidning 1951.