K. G. A. SANDSTRÖM. Skattestrafflagen. Sthm 1955. Norstedts. 224 s. Kr. 19,00.
    Den svenska juridiska litteraturen är relativt fattig på ingående framställningar av specialstraffrättsliga ämnen. Detta beror till icke ringa del på att en allsidig och ingående analys av straffbestämmelser utanför strafflagens område i regel kräver, att författaren behärskar såväl straffrätt som det särskilda rättsområde, till vilket de stadganden höra, som ifrågavarande straffbestämmelser sanktionera.

    På grund av skattetryckets ökning med de därav följande ökade frestelserna att medelst lagliga och olagliga medel undandraga sig skatt har 1943 års skattestrafflag blivit en av våra viktigaste specialstraffrättsliga författningar, och frågor rörande dess tolkning ha fått större praktisk betydelse än många av de tillämpningsproblem, som röra stadganden i strafflagen. Trots detta ha vi hittills saknat en djupgående framställning av skattestrafflagen. Under föregående år utkom ATLE ERIKSSONS förträffliga skrift Om påföljder av brott mot skatteförfattningarna (Falun 1955). Den har emellertid ett relativt ringa omfång och vänder sig kanske icke i första hand till en juridiskt bildad läsekrets. Det är då synnerligen tacknämligt, att f. d. skattedirektören i Stockholm, jur. dr K. G. A. SANDSTRÖM, som företräder såväl skatterättslig som straffrättslig expertis och som därtill i egenskap av ordf. för de sakkunniga, vilka avgåvo det ursprungliga förslaget till skattestrafflag (SOU 1942: 31), har speciell kännedom om denna lag, utgivit ovanstående framställning därom. Förf. har därvid kunnat i någon mån falla tillbaka på den hittills mest ingående framställningen av deklarationsbrotten i svensk rätt, nämligen avsnittet om dessa brott i hans egen avhandling Om taxering för inkomst eller förmögenhet (Sthm 1940).1förordet till Skattestrafflagen uttalar förf. att detta arbete delvis är att anse som en ny uppl. av det äldre verket. Med hänsyn till det omfattande nya stoff, som Skattestrafflagen innehåller, synes detta yttrande vittna om en alltför stor blygsamhet.
    Trots sin titel utgör förevarande arbete till sin typ icke någon kommentar till skattestrafflagen utan är en systematisk framställning av det rättsområde, som väsentligen regleras av denna lag. Efter en inledning om den straffrättsliga karaktären av brott mot skattestrafflagen, vars betydelse för den följande framställningen emellertid är svår att förstå, behandlar förf. i kap. 1 förhållandet mellan skattestrafflagen och de skatteförfattningar — av förf. benämnda kompletteringsförfattningar — som förutsätta, att skattestrafflagen tillämpas vid oriktigt fullgörande av föreskriven uppgiftsplikt. I följande kapitel, kap. 2—11, behandlasbrottssubjektet vid deklarationsbrott, objektiva och subjektiva rekvisit samt straffet för dessa brott, frågan om utdömande av skatt som undandragits genom deklarationsbrott, medhjälp till sådant brott, straff-

 

1 Jfr SvJT 1942 s. 31 ff.3—563004. Svensk Juristtidning 1956

 

34 HANS THORNSTEDTfrihetsregeln i 3 § skattestrafflagen vid frivilligt tillbakaträdande, åtalspreskription, problem rörande konkurrens samt straffprocessuella frågor, varefter i slutkapitlet, kap. 12, lämnas vissa statistiska uppgifter om åtalsfrekvens och straffmätning i fråga om brott mot skattestrafflagen. Boken avslutas med rättsfallsförteckning och sakregister.
    Förf. har grundligt utnyttjat litteratur, förarbeten och rättspraxis. Av stort intresse är att han redogör även för rätlsfail, som äro otryckta eller blott upptagna i notisavdelningarna i NJA. I någon mån tynges dock framställningen av alltför vidlyftiga redogörelser för rättsfall och uttalanden i förarbetena. Förf:s tolkningsresultat äro genomgående väl underbyggda och präglade av hans intima kännedom om skatterättens teori och praktik. Speciellt kommer förf:s skatterättsliga kunnande till sin rätt, när han behandlar förhållandet mellan skattestrafflagens blankettstraffbud1 och kompletteringsförfattningarna, de diskrepanser, som där föreligga, och dessas konsekvenser för lagtolkningen, t. ex. vid bestämmandet av subjekt för brott mot skattestrafflagen (s. 26 ff). Särskilt värd att nämna är också förf:s kritik mot de egendomliga regler om »kvittning» mellan olika oriktiga uppgifter, som tillämpas i rättspraxis (s. 78 ff).
    Vissa invändningar kunna emellertid riktas mot förf:s framställning. Det mycket besvärliga problemet om gränsdragning mellan grov oaktsamhet, som medför straff för vårdlös deklaration, och lindrigare oaktsamhet, som är straffri, skulle sålunda ha kunnat angripas med större energi för att angiva riktlinjer för distinktionen. Synpunkter i detta hänseende skulle förf. ha kunnat finna i det utlåtande av AGGE, som återgives i NJA 1953 s. 384 ff (och vartill förf. i ett visst hänseende själv hänvisar; s. 104 not 5).
    Vidare fresta förf:s uttalanden om förhållandet mellan falskdeklaration och bedrägeri till motsägelse. Förfrs uppfattning synes nämligen vara, att ansvar för bedrägeri kan ådömas subsidiärt, då något rekvisit för falskdeklaration brister. Denna uppfattning kommer till uttryck, då förf. behandlar det i rättspraxis uppehållna kravet på att en deklaration skall vara vederbörligen undertecknad för att ansvar enligt skattestrafflagen skall kunna inträda (s. 49 ff). Av denna praxis och av regeln i 1 § skattestrafflagen, att den oriktiga uppgiften skall vara ägnad att leda till ett alltför gynnsamt beskattningsresultat för gärningsmannen »eller den han företräder», sluter förf. — enligt anm:s uppfattning med rätta — att straffbar falskdeklaration icke föreligger, då en juridisk persons oriktiga deklaration undertecknats av någon som icke är behörig firmatecknare (s. 59). Om vederbörande icke angivit, att han saknat behörighet att teckna firman, kan emellertid enligt förf. straff inträda för bedrägeri eller försök därtill. Bedrägeribrottet skulle bestå i vilseledande av taxeringsmyndigheterna såväl angående vem som är firmatecknare som rörande riktigheten av deklarationen. Denna ståndpunkt stöder förf. på att det numera icke råder någon tvekan om att bedrägeriansvar inträder även då skadan drabbar det allmänna ge-

 

1 Anm. har svårt att förstå det berättigade i att av föregivna språkliga skäl med förf. frångå det numera sedvanliga uttrycket »blankettstraffbud» och ersätta det med termen »in blancostraffbud» (s. 24) eller »in blanco-straffbud» (s. 15 och 220), vilka båda skrivsätt synas ha alltför mycket gemensamt med förlöjligade uttryck av typen »varm korvgubbe».

 

ANM. AV K. G. A. SANDSTRÖM: SKATTESTRAFFLAGEN 35nom att någon vilseleder offentlig myndighet och därigenom undandrager sig att fullgöra offentligrättslig skyldighet av ekonomisk art.1
    Enligt anm:s mening kunna emellertid två invändningar riktas mot denna uppfattning. För det första äro reglerna om deklarationsbrott i skattestrafflagen specialbestämmelser, vilka gå före de allmänna reglerna i strafflagen (jfr 6 § skattestrafflagen). Detta torde innebära, att lämnande av oriktiga och vilseledande uppgifter i deklarationer till ledning vid fastställande av skatt kan straffas blott enligt skattestrafflagen och att tillämpning av strafflagen är utesluten, även om någon enstaka förutsättning för deklarationsbrott brister, så länge gärningen blott till sin yttre typ framstår såsom ett deklarationsbrott. Om riktigheten av denna invändning kunna emellertid delade meningar råda.
    Viktigare är den andra invändningen, vilken går ut på att rekvisiten för bedrägeri icke äro uppfyllda vid gärningar, som innebära vilseledande av taxeringsmyndigheter till felaktiga beslut. För bedrägeri fordras enligt SL 21:1, att den disposition, vartill någon genom vilseledande förmås, drabbar den vilseledande eller någon i vars ställe denne är. Vilseledande av offentlig myndighet, som icke företräder det allmänna intresse, vilket lider intrång, är följaktligen icke bedrägeri. Att falskeligen förneka ett begånget bötesbrott med påföljd att man blir frikänd och att Kronan därigenom går miste om ett bötesbelopp, är således straffritt. Ej heller har det ansetts vara bedrägeri att till ledning för fastställande av dagsbotsbelopp lämna oriktiga uppgifter rörande sina inkomst- och förmögenhetsförhållanden, varigenom domstol förletts att vid ådömande av böter bestämma ett för lågt dagsbotsbelopp med ty åtföljande förlust för Kronan (SvJT 1945 rf s. 66). Att förskaffa sig socialhjälp genom att vilseleda fattigvårdsstyrelse är däremot — såsom framgår av de av förf. (s. 60) åberopade rättsfallen —att bedöma såsom bedrägeri. Likaledes har det, såsom förf. påpekar (a. st.), före ikraftträdandet av skattestrafflagen och nu gällande 1945 års KF om nöjesskatt ansetts vara bedrägeri att genom vilseledande av vederbörande kommunala uppbördsmyndighet undandraga sig utbetalning av nöjesskatt (NJA 1940 B 660). Frågan är nu hur man skall bedöma det fallet att vilseledandet riktar sig mot statsorgan, vilka ha att i ett särskilt reglerat förfarande fastställa medborgarnas skattskyldighet. Skola m. a. o. taxeringsnämnder, KammarR, RegR, inskrivningsdomare, hovrätter och HD m. fl. myndigheter i ärenden rörande taxering och fastställande av skatt betraktas såsom företrädare för statens fiskaliska intresse, eller äro de att anse såsom domstolar, vilka opartiskt skilja mellan medborgare och fiskus på samma sätt som då allmän domstol fastställer ett dagsbotsbelopp? Mången missnöjd skattebetalare har hörts uttala den åsikten att taxeringsmyndigheter i olika instanser enbart företräda det allmännas intressen. Förf:s resonemang förutsätter att han ansluter sig till samma uppfattning. Anm. vill dock gärna tro, att denna uppfattning är felaktig. Att vilseleda taxeringsmyndigheter synes då icke under några omständigheter vara att hänföra till bedrägeri.
    Det är emellertid uppenbart att detta resultat är föga tillfredsstäl-

 

1 Jfr EKEBERG, STRAHL & BECKMAN, Förmögenhetsbrotten (4 uppl. Sthm 1952)s. 182 f.

 

36 HANS THORNSTEDTlande i den situation, som är utgångspunkt för förf:s resonemang. Läget kan nämligen bliva följande: En självdeklaration för ett aktiebolag, i vilken vissa inkomstposter felaktigt utelämnats, undertecknas av en person — exempelvis en kamrer eller en bokförare — som icke är behörig att teckna bolagets firma. Om taxeringsmyndigheterna icke upptäcka vare sig felaktigheten i deklarationen eller att firmatecknaren är obehörig, blir bolaget föremål för taxering och debitering i vanlig ordning i enlighet med deklarationen och slipper sålunda obehörigen från skatt. Upptäckes däremot oriktigheten i deklarationen, invändes genast att deklarationen icke är behörigen undertecknad. Straffbar falskdeklaration kan då icke föreligga, och gärningen är icke eljest straffbar. Den enda påföljden blir rättelse av deklarationen och förlust av besvärsrätt till KammarR och RegR, eftersom någon behörigen avgiven deklaration icke anses föreligga. Dessa olägenheter kunna emellertid undanröjas genom att man föreskriver skyldighet att foga vederbörliga behörighetshandlingar till deklaration som avgives av ställföreträdare för den skattskyldige. Huruvida en sådan föreskrift är praktiskt möjlig att genomdriva undandrager sig dock anm:s bedömande.
    Beträffande tillbakaträdande från deklarationsbrott anför förf. (s. 158), att om flera medverkat till ett sådant brott, ett tillbakaträdande kan ske av vilken som helst av de medverkande men att detta tillbakaträdande medför straffrihet endast för den tillbakaträdande själv och icke för övriga medverkande. Detta är en i och för sig riktig slutsats av de regler om medverkan till brott, vilka infördes genom 1948 års strafflagsreform. Under förarbetena till denna lagändring uttalade emellertid lagrådet i viss anslutning till ett yttrande av departementschefen, att tillbakaträdande av en av flera medverkande från fullbordat brott — där sådant kunde medföra straffrihet enligt strafflagen — under vissa omständigheter borde kunna tillräknas även andra medverkande.1 Är detta riktigt, torde detsamma gälla vid tillbakaträdande från deklarationsbrott.
    Förf. undertrycker icke sina egna rättspolitiska åsikter vid behandlingen av skattestrafflagen; dock låter han icke dessa obehörigen påverka hans framställning av gällande rätt. Stundom märker man emellertid att förf. — såsom ofta händer dem som utarbetat det första förslaget till en lag — har svårt att inse det- berättigade i de ändringar de sakkunnigas förslag undergått i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Icke sällan är man emellertid benägen att ge förf. rätt i hans kritik, t. ex. då han (s. 212) frågar sig, huruvida icke tidpunkten är inne att avskaffa de normerade böterna och straffskatten i skattestrafflagen och i stället i enlighet med de sakkunnigas mening införa dagbotssystemet i lagen.
    Svårare är det att förstå förf:s kritik mot regeln i 3 § skattestrafflagen om straffrihet för den som frivilligt rättar oriktig uppgift. Förf. uttalar därom (s. 161), att regeln endast kan komma i tillämpning vid uppsåtliga brott och — möjligen — vid fall av medveten culpa, samt tillägger: »Den som gjort sig skyldig till omedveten grov oaktsamhet

 

1 Se KPr 1948: 80 s. 395 samt 90 f. Jfr BECKMAN, BERGENDAL & STRAHL, Brott mot staten och allmänheten (Sthm 1949) s. 100 f.


ANM. AV K. G. A. SANDSTRÖM: SKATTESTRAFFLAGEN 37kan ju regelrätt icke uppfylla förutsättningarna för tillämpningen av 3 § [skattestrafflagen]. En straffrihetsgrund, som blott gäller de grövre fallen av ett visst brottsligt förfarande, icke de lindrigare fallen, lärer med fog kunna betecknas såsom föga tilltalande.» Härtill är att säga, att brottet är fullbordat på ett så tidigt stadium — vid deklarationens ingivande — att detta vid det besläktade brottet bedrägeri motsvarar försök till brott med möjlighet att undgå straff genom tillbakaträdande jämlikt SL 3: 3. Vidare synes regelns väsentliga betydelse ligga däri att en skattskyldig kan rätta fel, som han upptäcker i sin deklaration, i förvissning om att han icke därigenom riskerar att utsätta sig för polisundersökning och åtal eller för hot från taxeringsmyndigheternas sida om sådana åtgärder under förebärande av att det rättade felet berott på grov oaktsamhet eller att det gjorts uppsåtligt. Regeln torde m. a. o. ha stor vikt just vid oaktsamhet, vare sig denna varit medveten eller omedveten, grov eller lindrigare.
    Sandströms arbete är ett oumbärligt hjälpmedel för alla dem som ha att göra med skattestrafflagens tillämpning.
 

Hans Thornstedt