DAG HELMERS. Kringgående av skattelag. Studier i svensk och utländsk                                beskattningsrätt. Akad. avh. Uppsala 1956. Almqvist & Wiksell.                                  546 s. Inb. kr. 44,00.

 

    I förevarande arbete upptages ett omfattande och betydelsefullt ämne inom den allmänna beskattningsrätten till ingående behandling. Ehuru problemet kringgående av skattelag inom utländsk doktrin på visst håll tilldragit sig betydande uppmärksamhet, uppvisar den svenska rättslitteraturen icke tidigare någon motsvarande undersökning av nämnvärd omfattning. Härtill kommer, att vad som skulle kunna kallas skatterättens allmänna del över huvud endast i ringa utsträckning tidigare varit föremål för självständigt vetenskapligt studium i vårt land och knappast alls i våra nordiska grannländer. Förf. har alltså haft framför sig den för ett akademiskt förstlingsverk särskilt mödosamma men även lockande uppgiften att bryta ny mark inom ett förut otillgängligt rättsområde.
    Förf. har disponerat sitt ämne så, att först upptages »en översikt av skilda synpunkter, som anlagts på det allmänna problemet kringgående av lag» (Avd. I). Härefter redogöres för behandlingen av problemet kringgående av skattelag i ett flertal främmande länder (Avd. II). Slutligen innehåller Avd. III, som utan tvivel utgör avhandlingens tyngdpunkt, en undersökning av svensk beskattningsrätt på området.
    Avd. I innefattar kortfattade notiser, huvudsakligen från tysk doktrin, rörande det allmänna problemet kringgående av lag. Förf. får här tillfälle att beröra vissa teoretiska problemställningar, som tilldragit sig betydande uppmärksamhet i den tyska skatterättsliga diskussionen. Ett närmare klargörande av förf:ns egen inställning till åtskilliga grundläggande begrepp saknas dock. Med hänsyn till den vikt, förf.

själv i fortsättningen tillmätt frågan huruvida kringgående kan anses utgöra »ett särskilt rättsinstitut», hade t. ex. innebörden av sistnämnda term bort ingående uppmärksammas. Överhuvud hade det enligt anm:s mening varit lyckligt om förf. i avd. I korteligen angivit sina egna principiella och terminologiska utgångspunkter beträffande det allmänna problemet om kringgående av lag liksom beträffande innebörden av olika lagtolkningsmetoder.
    I Avd. II presenterar förf. ett komparativt material av hittills inom vår finansrättsliga doktrin osedd omfattning. Enbart att ställa detta med avsevärd möda insamlade stoff till förfogande för den svenska diskussionen om åtgärder mot kringgående av skattelag innefattar en insats av bestående värde. Icke minst för våra hårt pressade skattelagstiftare bör detta avsnitt kunna bliva en guldgruva att ösa ur. Mot behandlingen särskilt av den tyska doktrinen kan dock invändas, att en strängare systematisk genomarbetning och sovring av det rika materialet varit önskvärd. Den eljest förtjänstfulla och intressanta framställningen av anglosaxisk beskattningsrätt hade också ytterligare vunnit på en närmare skildring av de inom detta rättsområde gängse allmänna metoderna för tolkning av skriven lag.
    Vad härefter angår avhandlingens huvuddel, den i Avd. III behandlade svenska beskattningsrätten, har förf. med stor energi genomfört enkart läggning av ett flertal olika åtgärder, som på något sätt skulle kunna karaktäriseras såsom kringgående av skattelag. En huvudtanke hos förf. synes vara, att man bör skilja ut alla de fall, där illojala förfaranden kunna bemästras »med stöd av allmänna regler» och sålunda »utan anläggande av något speciellt skatterättsligt betraktelsesätt» (s. 302). Förf. blir för detta ändamål nödsakad att inledningsvis upptaga de allmänna principerna beträffande tolkning av skattelag till granskning. Såsom slutsats framkommer (s. 232), att »tillräckligt underlag för närvarande icke finnes för en närmare precisering av de tolkningsmetoder, som för svensk beskattningsrätts vidkommande skulle kunna sägas vara erkända». Även om man måste giva förf. rätt häruti, blir givetvis den följande undersökningen beträffande förhållandet mellan allmänna tolkningsprinciper och speciella skatterättsliga kringgåenderegler lidande på denna oklarhet i utgångspunkterna. Det hade säkerligen varit till fördel om förf. kunnat åtminstone hypotetiskt intaga en mera definierad position till de allmänna tolkningsproblemen och därvid även sökt precisera skillnaden mellan civilrättslig och skatterättslig tolkningsmetod.
    Även med denna reservation beträffande utgångspunkterna är emellertid förf:s med energi och lärdom genomförda undersökning av kringgåendesituationerna i svensk skatterätt av största värde. Efter en delvis mycket ingående analys beträffande blandade fång, förtäckt utdelning, skenrättshandlingar och bulvanförhållande (kap. II) finner förf., att hithörande skatteproblem kunnat bemästras med stöd av allmänna regler och rättsgrundsatser och sålunda utan uppställande av några speciellt skatterättsliga regler. Denna slutsats förefaller i stortsett riktig.
    Härefter behandlas i kap. III ett representativt urval av lagregler,

som tillkommit i syftet att bekämpa kringgående av skattelag. Förf. har genom själva uppläggningen av denna undersökning och dess genomförande i detaljerna utfört ett angeläget vägröjningsarbete. Däremot finner man i avhandlingen icke någon ingående konfrontation och diskussion av de skilda metoder, som lagstiftaren sålunda anlitat. Särskilt hade varit av intresse att mera utförligt än som skett diskutera, huruvida de skildrade lagreglerna återspegla en allmän princip, som kunnat tillämpas även utanför de i vederbörande lag avgränsade förutsättningarna. Förf. angiver visserligen i sammanfattningen, att förarbetena till de olika lagrummen icke giva uttryck för att fråga skulle vara om »något kringgåendebegrepp av allmän betydelse för beskattningsrätten» (s. 499). Den möjligheten återstår emellertid, att skattedomstolarna med stöd av hela det samlade lagmaterialet kunna visa sig böjda att — oberoende av förarbetenas återhållsamma attityd i varje särskilt fall — framkonstruera vissa allmänna principer. Förf. har i det följande kapitlet IV genom en ingående och värdefull granskningav praxis visat, att regeringsrätten i vissa fall av begränsad räckvidd— särskilt beträffande skogsbruk och s. k. barnreverser — varit benägen att utan uttryckligt lagstöd bekämpa tendenser till kringgående. Å andra sidan pekas på några fall, där domstolarna icke vågat sig på ett mera principiellt ingripande mot kringgående (rättsfallet NJA 1930 s. 114, som tydligen utgör ett av de få avgöranden, varpå förf. å s. 499 stöder sina slutsatser, har icke blivit direkt omnämnt i boken, jfrs. 316 not 5). Det hade varit av särskild vikt att konstatera, hur denna praxis förhåller sig till den på senare tid märkbara tendensen hos lagstiftaren att skapa ständigt nya regler mot kringgående. Sannolikt får man dock giva förf. rätt uti, att ännu icke i praxis kan spåras någon allmän skatterättslig princip beträffande kringgående eller, för att använda förf:s mindre lättillgängliga terminologi, »att lagstiftning och rättspraxis icke kunna sägas utgå från kringgående av skattelag såsom ett speciellt skatterättsligt institut» (s. 500). Av stort intresse i sammanhanget äro de sammanfattande synpunkter, som förf. s. 503 ff lägger på frågan om kringgåendeavsiktens betydelse i svensk lag och praxis. Här har förf. kunnat utnyttja sin grundliga kännedom om praxis till att framlägga resultat, som förefalla tillförlitliga och praktiskt betydelsefulla.
    De invändningar av huvudsakligen metodisk art, som anm. härovan tillåtit sig att framställa, få naturligtvis på intet sätt undanskymma arbetets vetenskapliga förtjänster. Förf. har genom sin digra avhandling gjort en imponerande forskningsinsats, vilken också vederbörligen belönats med docentur i finansrätt vid Stockholms högskola.
    Här kunde måhända sättas punkt. Det synes dock anm. angeläget att ytterligare peka på det uppenbara praktiska värdet av föreliggande arbete. En stor mängd situationer, som ständigt återkomma hos skattedomstolar och skattekonsulter, behandlas överskådligt och ingående. Enbart det omfattande rättsfallsregistret med hänvisningar till texten torde göra arbetet oumbärligt för skattejuristen, särskilt som texten i sin tur innehåller rikhaltiga litteraturhänvisningar. Det behöver väl knappast understrykas, att arbetet — trots den för skumma element

lockande titeln — icke framträder såsom någon slags handledning i kringgående. Förf. har lyckats mycket väl i sin avsikt att endast skildra skattesystemet sådant det faktiskt föreligger och tillämpas. Det skulleförvåna anm. om icke arbetet — trots tegelstensformatet — inom kort framträdde såsom den skatterättsliga bestseller, det otvivelaktigt förtjänar att bli.
 

Seve Ljungman