GÖRAN ENGLUND. Om inkomstskattefaktorn vid beskattning av benefika förvärv. Akad. avh. Lund 1960. Norstedts. 415 s. Kr. 38,00.

    GÖRAN ENGLUND, som med denna avhandling erövrade en docentur, har tagit upp till behandling en problemkrets, som måste sägas vara lika svår som angelägen. Med det under senare decennier allt hårdare skattetryck, som tagit sig uttryck inte endast på inkomst- utan även på arvs- och gåvobeskattningens område, har de förekommande kollisionerna mellan dessa skatter i allt flera fall fått en så betungande effekt, att man kunnat tala om en — av lagstiftaren sannolikt aldrig medvetet eftersträvad — konfiskation. Den faktiska dubbelbeskattning, som kan äga rum, när arvs- och gåvoskatt belastar värden, vilka i själva verket motsvaras av en latent inkomstskatteskuld, är inte endast en teoretisk skönhetsfläck utan för många skattskyldiga en hårt kännbar realitet.
    E. har med sin avhandling velat behandla inte endast dessa fall, vilka han hänför till »arvs-/gåvomerbeskattning», utan även motsvarande fall av »mindrebeskattning», där inkomstskattebestämmelserna fungerar

19 —623004. Svensk Juristtidning 1962

290 LEIF MUTÉNpå sådant sätt, att som skattemässigt gällande ingångsvärde för en arv eller gåvotagare godtas ett belopp överstigande det verkliga värde, efter vilket arvs- eller gåvoskatten beräknas. Det kan således, oaktat spärrregeln i p. 3b anv. till 29 § KL beträffande ingångsvärden å ärvda rörelseinventarier på ett ensidigt fiskaliskt sätt eliminerar en »mindrebeskattning» av detta slag, icke desto mindre hända, att någon ärver en latent skattefordran i stället för en latent skatteskuld.
    Därutöver konstruerar E. en ytterligare form av »mindrebeskattning». Den framkommer enligt förf:ns mening genom att som diskonteringsräntefot vid värderingen av i framtiden utfallande belopp användes en konventionell räntefot, 5 %, vilken inte ger utrymme för beaktande av att nettoförräntningen efter skatt subjektivt kan vara en helt annan för en arvtagare med nämnvärd marginell inkomstskatt. I fortsättningen blir detta problem knappast beaktat. Lika gott är kanske det, eftersom den grundläggande förutsättningen för att ett systematiskt fel här skulle föreligga, nämligen att all avkastning i form avackumulerad räntetillväxt skulle inkomstbeskattas, med gällande rätt knappast är uppfylld.
    Avhandlingen rymmer två huvudavsnitt de lege lata, nämligen ett om de inkomstskatterättsliga förutsättningarna för »arvs-/gåvomer och mindrebeskattning» och ett om AGF och inkomstskattefaktorn. Härtill knytes ett mera skissartat avsnitt de lege ferenda. Det bästa i avhandlingen är inkomstskatteavsnittet, där E. funnit en klar uppläggning av sitt problem och nått fram till åtskilliga intressanta resultat.
    Avsnittet inleds med en intresseväckande diskussion av skattskyldighetens fördelning mellan dödsboet och efterlevande make resp. legatarier efter dödsfall. I detta hänseende synes den magra rättspraxis närmast tyda på en viss frihet för de skattskyldiga att laga efter lägligheten, och då närmast i frågan om skattskyldigheten för avkastningen av sådant den efterlevande makens giftorättsgods, vilket denne jml GB 12:4 själv förvaltar under redovisningsskyldighet till dödsboet fram till dess bodelning skett. Utan att skriva fast sig för någon teoretiskt »riktig» ståndpunkt stannar E. efter en inventering av alla möjliga och några ganska omöjliga argument i båda riktningarna för att det närmast torde vara dödsboet, som rätteligen skall redovisa även denna avkastning. Teoretiskt mera tvivelaktigt och praktiskt knappast tillämpligt förefaller E:s resonemang om att legatarie och inte dödsboet regelmässigt ända från dödsfallet skulle skatta som ägare för avkastningen av testamenterad egendom.
    Gällande rätt på de områden, där lagstiftaren gett särskilda regler för beskattningsförhållandena efter benefika upp- eller överlåtelser, ser E. som illustrerande en brytning mellan två principer. Å ena sidan talar han om »principen om de konkurrerande skatterna», ibland även kallad »stämpelvärdesprincipen», å andra sidan om »kontinuitetsprincipen». Enligt den förra principen skall beneficient vid beskattningen som ingångsvärde få tillgodoräkna sig den övertagna tillgångens värde vid det benefika förvärvet. Härigenom ges garanti mot ett sammanträffande av båda de »konkurrerande skatterna», arvsskatt och inkomstskatt. Enligt den Senare principen är det primära målet i stället att säkra, att allt som utgör avkastning av en förvärvskälla också beskattas

ANM. AV GÖRAN ENGLUND: BESKATTNING AV BENEFIKA FÖRVÄRV 291som inkomst, antingen detta sker hos överlåtaren — t. ex. genom skatt för privatuttag ur rörelse för gåvoändamål — eller hos en beneficient genom att denne får överta egendomens för fångesmannen gällande restvärde. Samma principer studeras även för de av lagstiftaren oreglerade fallen.
    I denna framställning visar författaren sin styrka i själva problemställningen och den teoretiska analysen. Inte minst är det värdefullt, att E. visar skillnaden mellan överlåtelse av hel förvärvskälla och avförvärvskällans avkastning.
    Svagheten är kanske främst den, att rättsläget ses helt statiskt. Historiska utvecklingssynpunkter saknas helt, och det ger upphov till en del missförstånd. Kanske kan man i detta ohistoriska betraktelsesätt också se en förklaring till att de teoretiska synpunkterna stundom drivs litet väl långt. Speciellt illustreras denna svaghet i fotnoten s.217, där E. räknar med att royalty, mottagen som likvid för omsättningstillgångar, först beskattas med sitt kapitalvärde och sedan får ett avskrivbart ingångsvärde motsvarande detta beskattade kapitalvärde. Praxis synes här ha gått en annan, mindre teoretisk väg, med beskattning av royaltybeloppen i deras helhet, när de utfaller.
    En annan diskutabel punkt är författarens trånga syn på beskattningen av gåvouttag (s. 68 och 239). Den skillnad E. här gör mellan uttag för sådan gåva, som innebär uppfyllande av givarens försörjningsplikt, och uttag för annan gåva, tvingar honom att såsom undantag från legalitetsprincipen betrakta den i praxis förekommande beskattningen även av de senare gåvouttagen. Det är dock knappast sannolikt, att domstolarna sett saken på detta sätt.
    Anmärkas kan också, att behandlingen av kontinuitetsprincipen inte tillräckligt framhäver brytningen mellan synen på inkomstskatten som en skatt på avkastningen av en skattskyldigs förvärvskällor och det principiellt riktigare men inte alltid genomförda betraktelsesätt, enligt vilket skatten är en rent personlig skatt på inkomst.
    Avsnittet om arvs- och gåvobeskattningen är mera ojämnt i kvaliteten. Svårigheten att göra avdrag för latent skatteskuld vid värderingav andra tillgångar än aktier, föreningsandelar — och möjligen, fastE. inte tror det, även handelsbolagsandelar — har kanske bagatelliserats en smula av förf., men han har ändå visat sig spå rätt beträffande utgången i det honom okända utslaget NJA 1960 s. 152. Däremot har den utförliga analysen av tillämpningsområdet för bestämmelsen i39 § b) AGF om gåvoskattefrihet för periodiska gåvor knappast blivitså lyckad. Här har E:s benägenhet för ohistoriskt teoretiserande kommit honom att t. ex. göra en för vår skattetradition helt okänd distinktion mellan periodiskt och kontinuerligt utfallande förmån (s. 355 ff). Enligt E:s uppfattning skulle enbart den förra typen omfattas av lagrummet, medan den senare inte skulle vara periodisk. Även tanken att periodiskt understöd skulle vara uteslutet, när betalningarna används för att öka mottagarens kapital (s. 349 f), kan ge utrymme för sammakritik.
    De lege ferenda-avsnittet innefattar en rekommendation att lösa konfliktfrågan genom justering av de för arvs- resp. gåvotagare gällandeingångsvärdena. Har värderingen vid arvs- resp. gåvobeskattningen va

292 ANM. AV GÖRAN ENGLUND: BESKATTNING AV BENEFIKA FÖRVÄRVrit högre än fångesmannens skattemässiga restvärde, får motsvarande marginella arvs- resp. gåvoskattebelopp höja det för beneficienten gällande ingångsvärdet, medan en avvikelse åt motsatt håll, en »mindrebeskattning», kompenseras med motsvarande sänkning av ingångsvärdet. Den andra typen av »mindrebeskattning» behandlar E. inte de lege ferenda, och det behöver inte beklagas.
    Det finns anledning att räkna med att E:s synpunkter i detta avsnitt kommer att vara av värde, när lagstiftaren en gång griper sig an med hans problem. Men sannolikt hade han kunnat lämna den framtida lagstiftaren en ännu effektivare hjälp, om han hade anlitat även utländskt material för bedömning av vilka vägar, som kan vara gångbara, och vilka principlösningar, som kan vara möjliga för detta i många länders skatterätt förekommande frågekomplex.
    I denna korta anmälan, som inte avsett att ge mer än en hänvisning till avhandlingens existens och till de problem den behandlar, har naturligtvis mycket måst förbigås.1 Det gäller kanske särskilt de många värdefulla avsnitt, som tett sig mindre lockande för en felfinnande fakultetsopponent. Den som har kontakt med de problem, som behandlas i avhandlingen, — och vilken praktiskt verksam jurist har inte det — skall i den finna mycket av värde. Rättsfallsanalysen är vårdad, och innehållet är betydligt rikhaltigare än titeln i första hand låter förmoda. Vår skattelitteratur har med Göran Englunds avhandling fått ett bidrag, som inte bara han själv kommer att ha glädje av.

 

Leif Mutén