GÖRAN ENGLUND. Tidsfaktorn vid beskattning av arvs- och testamentslott. Sthlm 1969. Norstedts. 344 s. Kr. 75,00.

 

Vår arvsskatteförordning bygger som bekant på att skattskyldigheten skall åvila arvingar och testamentstagare. Skattebördan är i princip avpassad efter skatteförmågan hos var och en av dem.
    Från denna huvudprincip gör förordningen viktiga avsteg. Skatten skall förskjutas av dödsboet. Särskilda lotter utlägges visserligen för varje mottagare, liksom efterlevande makes skattefria giftorättsandel, men beräkningen är schematisk; den sker genom ett engångsförfarande och i regel med bortseende från laglottsanspråk, arvsförskott m. m. Skattebeslutet utmynnar i ett åläggande för dödsboet att betala summan av de skattebelopp som beräknats för varje lott. — Möjlighet finns att få verklig bodelning och skifte lagda till grund för skattebeslutet, men denna möjlighet utnyttjas sällan av den enkla anledningen att skatten i regel skulle bli högre.
    Trots avvikelserna håller förordningen i vissa avseenden strängt på principen att skatten skall bestämmas efter mottagarens skatteförmåga sådan den kommer till uttryck i värdet av det mottagna och närheten i släktskap. Resultatet har blivit, att förordningen blivit invecklad, svårtillämpad och svårtillgänglig. Det sagda gäller särskilt reglerna om framskjutna förvärv, skattelotter och förmånstagarrörordnanden. Även reglerna om rätt att lägga bodelning och arvskifte till grund bidrar till att göra förordningen besvärlig att läsa. Sammanläggningsbestämmelserna i 19 § var på sin tid herostratiskt ryktbara,1 innan de förenklades av arvsskattesakkunniga i samband med 1958 års reform.
    Det har länge klagats över krånglet i 1941 års arvsskatteförordning. I betänkanden, remissyttranden, propositioner och bevillningsutskottsutlåtanden har rörande enighet rått om att förenklingar behövs. Det är en huvuduppgift för kapitalskatteberedningen att åstadkomma dessa förenklingar. En första etapp i arbetet har nyligen redovisats i betänkandet SOU 1969:54.
    I den föreliggande intressanta, lärda och, på sina ställen, skarpsinniga avhandlingen riktar doc. Göran Englund skarp kritik mot arvsskatteförordningen men från en utgångspunkt som är diametralt motsatt den vanliga. Hans kritik går ut på att förordningen i en lång rad situationer inte tillgodoser önskemålet att anpassa skatten efter mottagarens skatteförmåga, något som han finner särskilt betänkligt med tanke på den nuvarande höga nivån för arvsbeskattningen. Vid det av förordningen reglerade engångsförfarandet med sikte på förhållandena på dödsdagen tas inte hänsyn till att ovisshet råder om en lång rad förhållanden och att det även av andra skäl från skatteförmågosynpunkt kan vara olämpligt med en omedelbar och slutlig beskattning. Tidsfaktorn har enligt Englund inte beaktats tillräckligt. Han rekommenderar, att beskattningen göres mindre schablonmässig och i

 

1 Jfr SvJT 1945 s. 570.

382 Sten Walbergstarkt ökad utsträckning uppskjutes eller förenas med möjlighet till korrigering i efterhand. Framställningen belyses med jämförelser med dansk, finländsk, norsk och västtysk rätt; de viktigaste jämförelsepunkterna har han funnit i de båda sistnämnda rättssystemen.
    Avhandlingen inledes, sedan problemen ställts, med ett kapitel, där Englund försöker precisera vad man i sammanhanget menar med skatteförmåga. Han undersöker också, om det ur förarbetena till arvsskatteförordningen kan härledas något mera bestämt skatteförmågobegrepp. Resultatet av hans undersökningar i sist angivna hänseende blir negativt. Man har inte angivit något bestämt sådant begrepp. Detta förhållande är inte förvånande med tanke på förordningens trots all detaljrikedom schablonmässiga bestämmelser. Men hade det inte kunnat vara en tankeställare, innan avhandlingen i så hög grad byggts upp på skatteförmågoprincipens hävdande i olika tänkbara lägen? Hade inte i en avhandling av denna typ åtminstone en diskussion varit på sin plats, om inte andra synpunkter kunde vara tänkbara för skattens utformning än de trånga skatteförmågosynpunkter som anlägges och vilkas brister i både logiskt och reellt hänseende synes uppenbara (se nedan)?
    I nästa kapitel behandlas de situationer då ovisshet råder vid bouppteckningstillfället om egendomens fördelning. Englund påpekar, att den schablonmässiga hälftendelningen av giftorättsgodset ingalunda alltid ens tillnärmelsevis stämmer med vad som civilrättsligt tillkommer vardera sidan. Även det schablonmässiga arvskiftet, grundat på den legala arvsordningen och eventuellt testamente, kan komma att frångås på grund av laglottsanspråk, arvsförskott, avståenden o. s. v. Vad Englund synes vilja förorda är ett mellanting mellan nuvarande schablonmässiga delning och en skattläggning med ledning av den efterföljande verkliga delningen, allt kombinerat med allehanda kontrollåtgärder samt möjligheter till korrigering i efterhand.
    Fördelar kan från renodlad skatteförmågosynpunkt onekligen vinnas på detta sätt men till priset av en långt driven inveckling. Vad ett sådant system kan leda till får man ett visst intryck av genom att studera NJA 1953 s. 233 och 273; av dessa måls behandling i hovrätten har jag ännu efter 17 år ett levande men förvisso inte kärt minne. Härtill kommer, att det av Englund skisserade förfarandet synes väl lösligt.
    Det efterföljande kapitlet, avhandlingens största, ägnas åt en lång rad olika fall där det kan vara svårt att omedelbart åsätta riktiga värden. Härrör det sig om suspensivt och resolutivt villkorade rättigheter och förpliktelser av olika slag, periodiska och icke periodiska; hit hör också frågan om latenta inkomstskatteskulder. En del sådana frågor regleras i arvsskatteförordningens 6—9 §§, men Englund hävdar i sin grundliga och med utländska jämförelser rikt försedda utredning, att det finns en lång rad olika situationer, som med samma rätt som de där reglerade hade bort föranleda uppskjuten beskattning.
    Vad jag skulle vilja efterlysa i detta kapitel är en något större återhållsamhet i strävan att täcka in alla tänkbara fall. Framställningen hade vunnit på det. För egen del har jag exempelvis svårt att finna något problem i värderingen av en lott i ett lotteri, vars dragning kommer efter dödsfallet. Lotten har vid dödsfallet givetvis samma värde som lottpriset. Jag ser inte heller som Englund några svårigheter i att bedöma exempelvis en testa-

Anm. av Göran Englund: Tidsfaktorn vid arvsbeskattning 383mentsföreskrift, att ett legat skall utgå om mottagaren avlägger teologie kandidatexamen. Den unge mannens studieresultat och studieinriktning borde kunna ge hållpunkter för denna bedömning.
    Många frågor är emellertid — med den av Englund valda utgångspunkten — nog så väsentliga. Vad han säger om den latenta skatteskulden är exempelvis på flera punkter vägande, även om jag har svårt att känna mig övertygad av hans kritik mot hittillsvarande praxis att vägra avdrag för sådan skuld; vissa av honom diskuterade lösningsalternativ förefaller också föga praktiska. Jag ställer mig vidare främmande inför tanken att de lege ferenda medge sådant avdrag då avkastningsrätten till en post aktier genom testamente tillagts en person och äganderätten en annan. Intet hindrar de båda intressenterna att vid skiftet dela aktierna i stället för att följa testamentet. Ett avkastningstagaren medgivet avdrag för latent inkomstskatteskuld på avkastningen skulle i en sådan situation framstå som oberättigat.
    Avhandlingens fjärde kapitel ägnas åt fall, där mottagaren först i framtiden får medel som sätter honom i stånd att betala arvsskatten. Reglerna om framskjutna förvärv kommer här ånyo in i blickpunkten och blir föremål för en i långa stycken befogad kritik.
    Det femte och sista kapitlet avser behandlingen av tillgångar eller skulder, som upptäckes i efterhand, och av senare ingångna upplysningar, som visar att en gång gjorda värderingar är felaktiga. Till en del träder här bestämmelserna om återvinning och efterbeskattning in, men dessa täcker, såsom Englund påvisar, ingalunda alla uppkommande fall.
    Som framgår av det sagda går tidsfaktorns förhållande till skatteförmågobegreppet som en röd tråd genom avhandlingen. Och eftersom skatteförmågan så starkt betonats i förarbetena till arvsskatteförordningen och dominerar de jämförda utländska lagreglerna, har Englund utan tvivel varit berättigad att lägga upp sitt arbete på detta sätt. Han har också gått till verket med en konsekvens som är värd erkännande.
    Men är detta skatteförmågobegrepp så mycket att bygga på? Englund har själv påvisat dess diffusa karaktär. Man får inte glömma, att vår arvsskatteförordning som så många andra lagstiftningsprodukter är resultatet av kompromisser mellan olika intressen, här i första hand önskemålen om finvägning, å ena, och nödvändigheten av praktiskt användbara regler, å andra sidan. Att denna kompromiss inte blivit särskilt lyckad är en annan sak. Även Englunds egna rekommendationer innebär en motsvarande kompromiss, låt vara med en stark förskjutning till förmån för finvägningen och till nackdel för den praktiska tillämpbarheten.
    I trots av de ansträngningar som gjorts av både arvsskatteförordningens fäder och Englund synes det här behandlade skatteförmågobegreppet vara något av en fiktion. Även om vi tar de mest okomplicerade fallen i betraktande — reda pengar ärves enligt den legala arvsordningen — är storleken av arvslotten och närheten i släktskap mycket grova och i många lägen tämligen otillförlitliga mätare på skatteförmågan. Arv från andra släktingar, mottagarens egna inkomst- och förmögenhetsförhållanden, allt omständigheter som brukar sammanfattas som den s. k. tredje progressionsgrunden, kan i lika hög grad förtjäna beaktande. En redan rik son kan t. ex. knappast sägas ha mindre förmåga att avstå skatt för en arvslott än en utfattig broder; detsamma kan gälla en änkling som redan har stor förmögenhet,

384 Sten Walbergjämförd med föräldrar, som huvudsakligen lever på folkpension o. s. v. Av praktiska skäl får emellertid denna progressionsgrund avvisas. Möjligen skulle man kunna tänka sig att finna en bättre anpassning till den individuelle mottagarens skatteförmåga genom att lägga om arvsbeskattningen till en kapitalvinstbeskattning av ungefär samma modell som den "eviga" kapitalvinstbeskattningen på fastigheter, men en sådan beskattningsform skulle säkerligen inte vinna gehör. Den skulle i synnerhet te sig främmande, när arv går till efterlevande make och barn.
    Det har länge stått klart, att arvsskatteförordningen behöver reformeras. Englunds kritik bestyrker detta ytterligare. Men de erfarenheter som framträtt i den praktiska tillämpningen pekar på att man måste försöka förenkla, inte göra förordningen ännu mera invecklad.2 Englunds avhandling visar på ett slående sätt vilka konsekvenser det för med sig att på följdriktigt sätt fullfölja de syften som omfattats av förordningens fäder. Dessa konsekvenser är enligt min mening helt avskräckande. I sammanhanget bör erinras om att invecklade regler enligt all erfarenhet — och det gäller i hög grad arvsskatteförordningen — innehåller både fallgropar för den mindre förfarne och rika möjligheter för specialisten. I all synnerhet gäller detta när förordningen, såsom både den nuvarande och den vars konturer dras upp av Englund, bygger på en kombination av schablonregler och detaljregleringar.
    Kapitalskatteberedningens förslag kastar loss från det gamla skatteförmågobegreppet. Skatten blir i stället en belastning på dödsboet, motiverad av att dess egendom går i arv och utformad med ledning av vad som kan anses utgöra en skälig avvägning mellan arvingars och testamentstagares berättigade intressen och det allmännas skatteanspråk. Med denna utgångspunkt blir det naturligt att ta särskild hänsyn till efterlevande make och barn, något som inte låter sig motivera, i vart fall inte helt, med renodlade skatteförmågosynpunkter. Med samma utgångspunkt behöver det inte heller möta några betänkligheter att göra en definitiv engångsbeskattning, som omfattar all boets egendom sådan den kan uppskattas per dödsdagen.
    Jag har här antytt en uppfattning de lege ferenda som går tvärsemot Englunds. Detta till trots är Englunds arbete till nytta vid den pågående arvsskattereformen. Han har grundligt inventerat möjligheterna att utforma arvsskatteförordningen med dess hittillsvarande målsättning på ett mera konsekvent sätt. Det är inte hans fel, att denna väg ter sig föga lockande. Avhandlingen har snarast styrkt mig i uppfattningen, att kapitalskatteberedningen är inne på rätt väg i fråga om arvsbeskattningens framtida tekniska utformning. Jag vill emellertid samtidigt understryka, att den diskussion Englund för i vissa enskilda frågor och det material han redovisar kan användas vid arbetet de lege ferenda. Även för tillämpningen av gällande förordning ger Englund värdefulla upplysningar. Jag vill dock de lege lata varna för att dra alltför stora växlar på den av Englund ofta åberopade allmänna billighetseftergiften i 58 a §. Denna paragraf har tilllämpats och torde alltjämt komma att tillämpas restriktivt.
    Englunds bok är en vetenskaplig avhandling, och dess värde bör bedömas oberoende av om han kan vinna bifall till sina där gjorda rekommendatio-

 

2 Englund har märkligt nog inte med ett ord berört innehållet i direktiven för kapitalskatteberedningen eller de önskemål om förenklingar i den nuvarande arvsskatteförordningen som omnämnts i det föregående.

Anm. av Göran Englund: Tidsfaktorn vid arvsbeskattning 385ner. Såsom vetenskaplig avhandling synes boken gedigen, om än perspektivet synes mig väl trångt. Lättillgänglig är den inte. Det är emellertid en i och för sig aktningsvärd vetenskaplig undersökning som här redovisas.
Sten Walberg