Skentransaktion eller kringgående av skattelag?
Problemet kringgående av skattelag har under de senaste årtiondena ingående diskuterats i svensk doktrin. Det centrala och grundläggande arbetet är Dag Helmers doktorsavhandling, Kringgående av skattelag (Uppsala 1956). Bland tidigare bidrag bör särskilt nämnas K. G. A. Sandströms år 1952 i Svensk skattetidning publicerade uppsats, Om skattelagars tolkningoch tillämpning.
Sju år efter Helmers avhandling framlades en offentlig utredning med titeln »Om åtgärder mot skatteflykt» (SOU 1963:52). Enligt direktiven för kommittén, den s. k. skatteflyktskommittén, hade denna ålagts att pröva, om det kunde anses lämpligt att i lagen infoga en allmänt hållen regel om den skatterättsliga behandlingen av »skentransaktioner och skatteflyktsåtgärder».
Begreppen skentransaktion och kringgåendehandling
Ej helt i samklang med direktivens terminologi särskiljer kommittén i sin utredning två slag av skatteflyktsåtgärder, skentransaktioner och kringgåendeåtgärder. Under det förra begreppet hänföres närmast vad som skulle kunna kallas felaktigt betecknade rättshandlingar, exempelvis såsom ränta eller lön betecknad utdelning från fåmansaktiebolag eller såsom köp betecknad gåva. Beträffande dylika transaktioner finner kommittén, att en särskild lagreglering skulle vara överflödig, eftersom de lagtillämpande myndigheterna redan enligt allmänna principer för lagtolkning har att bedöma dem efter deras verkliga innebörd. Efter en redogörelse för regeringsrättens praxis drages den slutsatsen, att denna domstol konsekvent ansluter sig till detta betraktelsesätt.
Vid ett kringgående har den skattskyldige av flera handlingsalternativ valt ett för honom från skattesynpunkt särskilt gynnsamt. Från skentransaktioner skiljer sig kringgåendehandlingarna därigenom att deras verkliga och uppgivna innebörd sammanfaller. Denna distinktion, liksom den omständigheten, att åtgärderna klart kan avgränsas från skattefuskfallen, är dock till ringa hjälp vid ett försök att definiera begreppet. Kommittén ställde helt naturligt såsom sin uppgift att före en allmän lagreglering positivt söka fixera detta. Detta skulle ske bland annat med utgångspunkt från ett antal kända kringgåendehandlingar. Den kom emellertid efter en ingående diskussion fram till den slutsatsen, att det inte är görligt att finna några gemensamma drag hos de skilda kringgåendehandlingarna, vilka skulle göra det möjligt att ge en allmän definition på grundval av rent objektiva rekvisit. Vad som kan sägas vara gemensamt för transaktionerna ligger i det väsentliga på det subjektiva planet, ett »ont» syfte hos den skattskyldige att vinna en »otillbörlig» skattelättnad eller »obehörig förmån» i beskattningsavseende. Just i detta har nu själva svårigheten i en generell lagstiftning mot transaktionerna ifråga sin rot. Dels skulle det uppkomma bevissvårig-
heter med avseende å syftet och dels skulle de lagtillämpande myndigheterna få ett alltför omfattande utrymme för subjektiva värderingar, då det gäller att avgöra vad som skall hänföras till det otillbörliga. Kommittén slog fast, att en allmän skatteflyktsbestämmelse »i alltför hög grad skulle tillgodose effektivitetskravet på bekostnad av rättssäkerhetskravet och resultera i ett utbrett osäkerhetstillstånd». Därför avvisades tanken på en generell lagstiftning. Kommittén inriktade sig i det följande i stället på att föreslå regleringar av ett antal mera konkreta fall av kringgående, vilket i det väsentliga kunde ske utifrån rent objektiva rekvisit. I proposition 1966:85 anslöt sig departementschefen uttryckligen till kommitténs principdeklaration.
Gränsfall
Skatteflyktskommittén kan med sitt ställningstagande sägas av hänsyn till rättssäkerheten ha rekommenderat en kompetensfördelning mellan lagtilllämpande och lagstiftande myndigheter. I det väsentliga skulle denna innebära, att där en rättshandling har en reell innebörd, vilken enligt förefintlig lag skall leda till viss konsekvens i beskattningshänseende, skall nämnd eller domstol icke äga besluta om annan rättsföljd enbart därför att nämnda konsekvens kan anses innebära en otillbörlig skattelättnad i relation till en annan transaktion, vilken kanske — med bortseende från skattekonsekvensen — tett sig naturligare i sammanhanget. Ej heller den skattskyldiges mer eller mindre uppenbara syfte att skaffa sig skattelättnad skall i sammanhanget tilläggas betydelse. Uppgiften att täppa till bristfälligheten i lagen skall åligga de lagstiftande myndigheterna.
Nu kompliceras emellertid situationen därav, att kommittén i enlighet med några avgöranden av regeringsrätten under begreppet skentransaktion även låtit inordna några fall, där det knappast kan anses styrkt, att ifrågavarande transaktioner fått en felaktig beteckning. Så vägrades i fallet RÅ 1949 not. Fi. 278 avdrag för realisationsförlust vid försäljning till överlåtarens moder av aktier, vilka senare återköptes samma år. I fallet RÅ 1955 not. Fi. 1180, där en fordran på 17 000 kr. på ett likvidationsmässigt bolag för 50 kr. överlåtits till säljarens syster, vägrades likaledes avdrag. I dessa fall synes det inte helt klart vad domstolen menat. Närmast till hands torde dock den förklaringen ligga, att en giltig försäljning visserligen ansetts föreligga men att transaktionerna, bortsett från de åsyftade skattekonsekvenserna, saknat någon rimlig ekonomisk motivering och att de av detta skäl frånkänts relevans i beskattningsavseende. Därmed blir emellertid beteckningen skentransaktion diskutabel. Snarare får det anses vara fråga om några extrema fall av kringgåendeåtgärder. I varje fall skulle det endast med en sådan begreppsbestämning bli möjligt att draga en klar gräns mellan skentransaktioner och kringgåendehandlingar och därigenom till fullo tillgodose de hänsyn till rättssäkerheten, som skatteflyktskommittén uttalat sig för.
Fallet NJA 1968 s. 563
Skatteflyktskommitténs uppmärksamhet var av naturliga skäl i första hand inriktad på inkomstskatterätten. Någon begränsning enbart till detta område var dock icke angiven i finansministerns direktiv. Kommitténs rättssäkerhetsargument kan med än större styrka appliceras på arvsbeskattningen,
där ju möjlighet till förhandsbesked saknas. En viss tvekan i vad mån högsta domstolen är beredd att acceptera den angivna kompetensfördelningen har dock uppkommit genom dess avgörande i arvsskattefallet NJA 1968 s. 563. Omständigheterna i detta var i korthet följande.
R. avled den 25 april 1964 och hans hustru en månad senare. Enligt ett inbördes testamente skulle efterlevande maken erhålla all egendom i boet med »full och oinskränkt äganderätt». Enligt tillägg till detta testamente skulle — efter det att vissa legat utgått — egendomen efter båda makarnas död delas lika mellan makarnas båda adoptivdöttrar. I boet ingick bland annat en fastighet med taxeringsvärdet 1 022 000 kr. Adoptivdöttrarna godkände efter moderns död de båda testamentena, det första dock med förbehåll om rätt till laglott. Arvskifte efter fadern förrättades den 10 februari 1966, varvid det bestämdes att det skulle gälla per den 26 april 1964.Vid skiftet upptogs fastigheten till värdet 1 850 000 kr. Denna jämte all annan egendom i boet tillskiftades modern och döttrarna erhöll sina laglotter i form av reverser, vilka utfärdades av dödsboet efter modern.
I bouppteckningen efter modern, vilken avslutades den 28 februari 1966, upptogs i huvudsak samma tillgångar som efter fadern och såsom skuldposter avdrogs även värdet av de båda reverserna. Fastigheten redovisades i överensstämmelse med 22 § AGF med taxeringsvärdet.
RR:n godtog icke nämnda avdragsposter. Detta motiverades med att det var fråga om förpliktelser, som aldrig verkligen åvilat modern, samt att en allmän förutsättning för avdragsrätt måste vara, att en föreliggande skuld hänför sig till förhållanden före dödsfallet. Avdrag medgavs därför endast för de i det föregående skatteärendet utlagda laglotterna.
Svea HovR fann i likhet med RR:n att arvskiftet efter fadern icke kunde beaktas vid beräkning av arvsskatt efter modern. Det framhölls, att nämnda arvskifte var en rättshandling av annat slag och med annan verkan än det framställda jämkningsanspråket. Vid moderns död förelåg fortfarande ovisshet angående storleken av hennes andel i boet efter maken. Denna ovisshet undanröjdes genom att jämkningsanspråket framställdes. Om arvskiftet efter fadern skulle godtagas, skulle man däremot bryta mot den regel i 20 kap. 4 § ÄB enligt vilken dödsboets tillgångar och skulder skall antecknas »sådana de voro vid dödsfallet». Konsekvensen skulle bli, att sammansättningen av förmögenhetsmassan efter modern i väsentliga hänseenden skulle förändras efter den tidpunkt, som skall läggas till grund för bouppteckningen.
Föredraganden i HD hemställde, att KM måtte pröva lagligt att fastställa hovrättens beslut.
Även HD fann, att arvsskatten efter modern borde bestämmas utan hänsyn till det ifrågavarande arvskiftet. För detta anfördes emellertid följande motivering: Makarnas båda adoptivdöttrar var jämte modern enda delägarna i boet efter fadern och ensamma delägare efter modern. Att efter moderns död särskilt arvskifte efter fadern förrättats — vilket arvskifte skulle anses gälla per den 26 april 1964 — var därför utan betydelse för den slutliga fördelningen av faderns kvarlåtenskap. HD tillade, att avsikten med arvskiftet uppenbarligen också endast varit att nedbringa arvsskatten efter modern.
Innebörden av HD:s ställningstagande
Den allmänna frågan, huruvida arvskifte skatterättsligt skall kunna tilläggas retroaktiv verkan, har HD i motsats till de lägre domstolarna icke uttryckligen besvarat. Hade den frågan kunnat givas ett nekande svar, vore skattefrågan därmed löst. HD:s uttalande torde närmast få uppfattas på det sättet, att domstolen ej funnit det nödvändigt att i det föreliggande fallet taga ställning i en komplicerad fråga av stor räckvidd. Detta har domstolen motiverat med att till följd av de särskilda omständigheterna i 1968 års fall ej ens själva arvskiftet bör tillmätas någon arvsskatterättslig relevans. Därvid åberopades, dels att den särskilda uppdelningen vid arvskiftet, eftersom adoptivdöttrarna var enda delägarna efter modern, var utan betydelse för den slutliga fördelningen efter fadern och dels att avsikten med arvskiftet uppenbarligen endast varit att nedbringa skatten efter modern.
HD:s mening kan dock knappast ha varit, att nämnda arvskifte alls icke skulle erkännas såsom juridisk handling. Det kan rimligen knappast frånkännas betydelse vid det följande skiftet av moderns dödsbo. Under mellantiden torde det även få konsekvenser för inkomst- och förmögenhetsbeskattningen av nämnda dödsbo å ena sidan och de båda systrarna å den andra. Själva uppdelningen av kvarlåtenskapen efter den först avlidne maken kan, då riktigheten av värderingen av fastighetens saluvärde ej satts ifråga, ej heller i sig anses innebära något ovanligt. Onaturligare hade det varit, om envar delägare tillagts lika andel i all egendom. Detta hade vid en kommande fördelning efter modern därtill kunnat föra med sig väsentliga nackdelar såväl med avseende å inkomstbeskattningen som beträffande stämpelskatten. Den närmast liggande lösningen har sannolikt ansetts vara, att man skiftat båda boen i ett sammanhang och därvid delat moderns bo först. Därigenom hade en var dotter fått en hälftenandel i faderns bo. Mot den bakgrunden kan det med skäl hävdas, att det — med bortseende från det antagna skattesyftet — är svårt att finna någon rimlig ekonomisk motivering för den företagna fördelningsåtgärden.
Hur man än ser på saken blir det emellertid knappast möjligt att hävda, att arvskiftet efter fadern skulle vara en felaktigt betecknad rättshandling. Då HD låtit frånkänna detta relevans i beskattningsavseende, får man därur utläsa, att domstolen funnit det förenligt med sin kompetens att besluta om särskild rättsföljd i en kringgåendesituation. Uppmärksammas bör dock, att nämnda situation kan anses visa viss likhet med de motsvarande fall, där regeringsrätten enligt vad som ovan påvisats, tycks ha använt sig av ett utvidgat skentransaktionsbegrepp. Kanske bör med hänsyn härtill den prejudicerande räckvidden av avgörandet bedömas såsom starkt begränsad. I sammanhanget bör även noteras, att HD i gåvoskattefallet NJA 1967 s. 353 i en annan kringgåendesituation låtit sitt avgörande bestämmas uteslutande av de civilrättsliga realiteterna. Kvar står dock den effekten av 1968 års avgörande, att det uppkommer ett avgränsningsproblem mellan »godtagbara» och »icke godtagbara» kringgåendehandlingar. Så till vida kan domstolen åtminstone i princip sägas ha avvikit från den rättssäkerhetsargumentering, som utvecklats av skatteflyktskommittén.
Göran Englund