Värdering av aktier vid beskattning enligt arvsskatteförordningen

 

Enligt arvsskatteförordningen skall förhållandena vid skattskyldighetens inträde vara avgörande för värdering av arvfallen eller bortgiven egendom. Börsnoterade aktier och obligationer skall därvid uppskattas till det noterade börsvärdet ifrågavarande dag. Skulle undantagsvis detta belopp ej kunnat påräknas vid en normal försäljning av de aktuella värdehandlingarna— egendomen omfattar exempelvis en så stor post aktier i ett och samma företag att en säljorder skulle ha pressat börskursen — skall i stället för börskursen det förmodade priset anses motsvara tillgångens värde.
    I fall, där börsnoterad värdehandling efter skattskyldighetens inträde men före skattens fastställande nedgått i värde med en fjärdedel eller mera och där skatten enligt vanliga värderingsgrunder skulle ha utgjort minst 3 000 kronor på de lotter där värdehandlingarna ingår, har åt Kungl. Maj:t givits befogenhet att — om det befinnes uppenbart att den på vanligt sätt beräknade skatten skulle verka oskäligt betungande — medgiva att skatten skall beräknas med utgångspunkt från annat värde än det som eljest skolat gälla. Här kommer närmast börskursen på dagen för skattens fastställande ifråga eller det pris som erhållits vid en dessförinnan verkställd försäljning av tillgången. Dessa undantagsbestämmelser, vilka intagits i 27 § arvsskatteförordningen, bör ses mot den bakgrunden att 1938 års arvsskattekommitté föreslagit att arvinge eller universell testamentstagar eunder vissa särskilt angivna betingelser skulle äga rätt att erhålla avräkning för värdeförlust i sådana fall där arvskifte förrättats inom åtta månader från arvlåtarens död och skifteshandlingen lagts till grund för arvsskattens bestämmande. Förslaget ansågs av lagrådet bereda dödsbodelägarna tillfälle till viss spekulation samtidigt som det var alltför invecklat. Lagrådet fann samtidigt att — därest en så betydande värdeminskning inträffat, att det var uppenbart att utkrävandet av skatt enligt eljest gällande värderingsgrunder skulle vara oskäligt betungande — det borde överlämnas åt Kungl. Maj:t att på ansökan medgiva undantag från dessa värderingsregler. För att utmärka att det rörde sig om undantagsfall borde enligt lagrådets mening bestämmelsen vara tillämplig beträffande värdehandlingar endast om värdeminskningen utgjorde minst en fjärdedel. Lagrådets förslag antogs och stadgandet erhöll sin nuvarande lydelse. Det sammanfördes härvid med sedan tidigare förefintliga, liknande bestämmelser för fast egendom som väsentligt nedgått i värde.
    Stadgandet i 27 § arvsskatteförordningen är tillkommet uteslutande i de skattskyldigas intresse och motsvaras icke av någon bestämmelse om att skatten skall beräknas på ett högre belopp om tillgången skulle öka i värde före skattens fastställande.
    Till följd av att endast sällan det ekonomiska klimatet föranlett en så

 

Bo Myhrman 297kraftig nedgång av börsvärdena som en fjärdedel eller mera under tiden från skattskyldighetens inträde till skattens fastställande synes antalet fall, vari Kungl. Maj:t haft att taga ställning till tillämpning av ifrågavarande stadgande, vara tämligen litet. Den i mitten av 1969 inledda, allmänna nedgången på börsen har emellertid varit så omfattande och långvarig, att de formella förutsättningarna för tillämpning av författningsrummet kommit att vara för handen i ett ökande antal fall, varav flertalet torde avse arvsskatt.
    Det allmänna motivet för införande av bestämmelsen i 27 § synes ha varit att åstadkomma en säkerhetsventil till skydd för att den skattskyldige — i fall där viss kraftig värdenedgång konstaterats och skatten uppgår till visst minimibelopp — ej drabbas av en orimlig skattebörda. I bestämmelsen har detta förhållande angivits så, att det värde varå skatten skall beräknas må nedsättas så framt Kungl. Maj:t finner uppenbart att utgörandet av skatt efter normalt gällande beräkningsgrunder "skulle verka oskäligt betungande". Varken författningsrummets lydelse eller förarbetena därtill ger någon vägledning rörande kriterierna för vad som skall förstås med uttrycket "oskäligt betungande".
    Man har därför att söka ledning i de allmänna överväganden som ligger till grund för arvsskattens storlek, överväganden som kapitalskatteberedningen (SOU 1969: 54) såväl som Kungl. Maj:t (prop. 71/1970) för kort tid sedan haft att taga förnyad ställning till. Som bekant bygger dessa alltjämt bärkraftiga överväganden på att skatten skall utgöra en funktion av arvingens släktskap till den avlidne såväl som av lottens värde, medan däremot den s. k. tredje progressionsgrunden, hänsynstagande till mottagarens inkomst- och förmögenhetsförhållanden arvet förutan, förkastats.
    Utgår man från att arvsskatten i normala fall, d. v. s. där värdet å den ärvda egendomen icke undergår nämnvärd förändring under tiden mellan arvfallet och skattebeslutet, är skäligt betungande, bör man rimligen kunna utgå från att skatten är oskäligt betungande där på grund av egendomens värdeförsämring den totala skattskyldigheten de facto kommer att utgå enligt procentsatser som inte bara avviker något från vad som normalt gäller utan är helt främmande för de förefintliga övervägandena om arvsskattens storlek.
    Vid prövningen av huruvida en arvsskattebörda är oskäligt betungande bör den avgörande frågan vara, vilket totalt arvsskattetryck den enskilde utsättes för. Utgör aktierna allenast en ringa del av egendomen i boet, framstår arvsskatten knappast som oskäligt betungande annat än om just aktierna såsom enda egendom genom testamente tillfallit en särskild person. Utgör aktierna däremot den större delen av boet eller testamentslotten, bör man efter värdeförsämring på 25 procent eller mera normalt kunna utgå från att skatten framstår som oskäligt betungande. Stadgandet i 27 § arvsskatteförordningen bör med andra ord utgöra den enskildes skydd för att de grundläggande övervägandena bakom förordningen icke trädes för när.
    Den hittillsvarande tillämpningen av bestämmelsen synes i huvudsak grunda sig på det för arvsskatteförordningen främmande hänsynstagandet till den skattskyldiges ekonomiska situation arvet förutan, även om enligt vad som försports nedsättning beviljats uteslutande på grund av värdenedgången i något unikt fall, där aktiernas värde nedgått till belopp un-

 

298 Bo Myhrmanderstigande den debiterade arvsskatten. För att Kungl. Maj:t i fall där socialt ömmande omständigheter saknas skall finna uppenbart att skatten verkar oskäligt betungande fordras således, därest mina informationer är korrekta, att arvet på grund av skatteuttaget skulle innebära en direkt förlust för den skattskyldige. Jag vill ifrågasätta huruvida denna utomordentligt restriktiva tillämpning står i överensstämmelse med vad som förutsatts vid stadgandets tillkomst. Såsom bakgrund till den fortsatta framställningen vill jag här redogöra för ett arvsskattefall, vari Kungl. Maj:t nyligen haft att taga ställning till tillämpning av stadgandet.

 

En man avled under våren 1969 efterlämnande som dödsbodelägare hustru och två barn. Bouppteckningen, som inregistrerades i augusti 1970, utvisade enbehållning av 1 655 678 kronor, varav börsnoterade aktier 1 571 314 kronor. Arvsskatten fastställdes till 382 410 kronor, varav 111 350 kronor belöpte på ena barnets lott å 421 900 kronor och 120 470 kronor på andra barnets lott å 444 700 kronor. Under tiden fram till inregistreringen av bouppteckningen inträffade ett sådant kursfall på börsen att — frånräknat giftorättsandelen i vissa aktier — den totala kursnedgången för de aktier som nedgått i värde med 25 procent eller mera utgjorde 423 238 kronor. Nedgången för samtliga börsnoterade aktier i boet utgjorde 455 935 kronor. Ingiven ansökan om tilllämpning av 27 § arvsskatteförordningen lämnades av Kungl. Maj :t utan bifall. Skäl för beslutet angavs icke.
    Därest börskurserna på dagen för inregistreringen av bouppteckningen varit avgörande, skulle den sammanlagda skatten ha utgjort 245 306 kronor. Härav skulle 43 710 kronor ha avsett skatt å ena barnets lott å 228 500 kronor och 51 006 kronor skatt å andra barnets lott å 251 300 kronor. Jämföres dessa lotter med den debiterade arvsskatten, konstateras att arvsskatten ställd i relation till värdena vid tiden för bouppteckningens inregistrering kom att utgöra 49 respektive 48 procent av de båda lotterna mot vid oförändrat börsvärde 26 respektive 27 procent. Den enligt skatteklass I debiterade skatten för de båda bröstarvingarna kom med nämnda utgångspunkt att erläggas enligt procentsatser som var väsentligt hårdare än vad som normalt gällde i dåvarande skatteklass II och icke långt fjärmade sig från vad som skulle tillämpats vid arv helt oskylda personer emellan enligt dåvarande skatteklass IV. I skatteklass I nådde man samma hårda procentuella skattenivå först vid en arvslott å cirka 5 miljoner kronor, medan man enligt från och med 1971 gällande tariffer når denna nivå vid en arvslott å cirka 2 miljoner kronor.

 

    Det relaterade fallet utvisar enligt min mening att stadgandet i 27 § arvsskatteförordningen icke på ett tillfredsställande sätt fyller behovet av säkerhetsventil mot orimligt arvsskatteuttag. Behovet av en möjlighet att undanröja missförhållanden rörande värderingen av aktier är — jämfört med andra tillgångar — särskilt stort dels på grund av den exakthet med vilken aktier upptages till beskattning (jämför fast egendom och lösöre, där liberalare värderingsregler tillämpas) dels ock med hänsyn till egendomens särskilda känslighet för förändringar i det ekonomiska läget. Enligt mitt sätt att se bör av dylika förhållanden i samhället betingad värdeminskning bäras av fiscus i större utsträckning än nu sker. Det kan naturligtvis ifrågasättas om ej värdestegring på ett reciprokt sätt då skall medföra ökat skatteuttag. Med hänsyn till den tämligen ringa roll arvsskatten spelar ur statsfinansiell synpunkt förmenar jag dock att den nuvarande lagtekniska generositeten härvidlag skulle kunna bibehållas även vid en utbyggnad av möjligheterna till remedium mot oskäligt skatteuttag vid väsentlig värdenedgång. Vad som för den enskilde framstår som en oskäligt betungande skattebörda i jämförelse med det faktiska tillskottet kan således utan nämnvärd olägenhet för statsverket nedsättas till ett mera rim-

 

Värdering av aktier vid beskattning 299ligt skattebelopp. Av intresse i detta sammanhang är hur man i USA löst frågan om värdering av arvfallen egendom. I princip föreligger där vid beräkning av federal kvarlåtenskapsskatt full frihet mellan att få skatten beräknad på egendomens värde vid dödsfallet och den dag som inträffar ett år senare.1
    Beträffande den tekniska konstruktionen av 27 § arvsskatteförordningen kan anmärkas att ansökan om tillämpning av stadgandet för att kunna upptagas till prövning skall vara ingiven till finansdepartementet innan beslut om skattens fastställande meddelas. Eftersom denna tidpunkt är den enda som angivits i stadgandet, har man i praxis utgått från att det är värdena å dagen för skattens fastställande som skall jämföras med värdena vid skattskyldighetens inträde. Om aktie skiftats eller sålts dessförinnan, har man ansett att värdet å skiftes- respektive försäljningsdagen skall ligga till grund vid bedömningen. Mot denna tillämpning finns intet att erinra. Genom att skattebeslutet vid vissa domstolar fattas åtskilliga månader efter det att bouppteckningen ingivits för registrering kan emellertid den situationen inträffa, att skäl att ingiva ansökan saknas vid ingivandet av bouppteckningen men uppkommer under den tid som förflyter fram till dagen för skattebeslutet. För att bespara den skattskyldige besväret att fortlöpande undersöka, huruvida aktieposterna eller vissa av dem nedgått med 25 procent eller mera i värde, borde det vara möjligt att även efter dagen för skattebeslutet ingiva ansökan till finansdepartementet. Någon fiskal olägenhet härav torde ej föreligga. Den nämnda eftersläpningen vid vissa domstolar medför för övrigt i tider av kontinuerlig värdenedgång särskilda nackdelar för den skattskyldige. Icke ens den omständigheten att en väsentlig del av värdenedgången inträffat efter det att bouppteckningen ingivits för inregistrering synes nämligen föranleda en generösare tillämpning av stadgandet.
    Mot bakgrund av vad jag här framfört vill jag ifrågasätta huruvida icke behov föreligger av översyn av innehållet i 27 § arvsskatteförordningen, vilket författningsrum i vart fall tillämpat på nuvarande sätt icke tillgodoser den skattskyldiges rättmätiga intresse av remedium mot oskäligt skatteuttag avseende aktier som vid tiden för skattebeslutet väsentligt nedgått i värde. Kraven på 25-procentig värdenedgång och visst minimiskattebelopp som förutsättning för möjligheten till skattereduktion finnes de lege ferenda intet annat att erinra mot än att värdenedgång bör kunna beaktas inte bara för varje aktiepost för sig utan även för det samlade innehavet. Uppfylles de båda nämnda förutsättningarna, bör det presumeras att utgörandet av skatt enligt normalt gällande regler skulle verka oskäligt betungande. Presumtionen bör brytas när den egendom som värderingen gäller utgör allenast en ringa del av de skattepliktiga tillgångarna. Givetvis bör skydd mot spekulation förefinnas såtillvida att stadgandet bör vara tillämpligt allenast i fall där bouppteckningen förrättats och ingivits i behörig tid. Några fördelar bör ej heller stå att vinna genom att som grund för arvsskatteberäkningen åberopa arvskifte, vari aktier som nedgått i värde med mer än en fjärdedel samlats å en lott.
    Denna framställning har uteslutande behandlat arvsskatt. Motsvarande

 

1 Jfr Göran Englund, Tidsfaktorn vid beskattning av arvs- och testamentslott, s. 40 ff. 

300 Värdering av aktier vid beskattningsynpunkter kan anföras i vad avser gåvoskatteområdet. När det gäller gåvoskatt föreligger dock en annan möjlighet till förbedömning av skattesituationen samtidigt som skattebeslutet regelmässigt kan erhållas tämligen snart efter skattskyldighetens inträde. Mest angelägen är därför översynen av stadgandet i vad avser dess tillämplighet på arvsskatten.

Bo Myhrman