Gäldenär — en oklar förutsättning för straffansvar
Av docenten MADELEINE LÖFMARCK
1. Inledning
Straffbestämmelserna om gäldenärsbrott i brottsbalken (BrB) innehåller genomgående rekvisitet gäldenär. För ansvar fordras i princip att gärningsmannen är en gäldenär. Annan person än gäldenären själv kan ådömas ansvar enligt kapitlet, men det blir då antingen som anstiftare eller som medhjälpare (jämför 23 kap. 4§ andra stycket andra punkten) eller också som gärningsman med stöd av den särskilda bestämmelsen i 11 kap. 7 § första stycket: enligt denna omfattar brottssubjektet även den som är i gäldenärs ställe, t. ex. ställföreträdaren för ett gäldenärsbolag.
Begreppet gäldenär definieras inte i BrB. I förarbetena till straffbestämmelserna om gäldenärsbrott ges inte heller någon definition av begreppet. Vissa kommentarer till ledning för tolkningen finns dock i det betänkande av straffrättskommittén (SRK), som låg till grund för 1942 års strafflagsreform. Då kapitlet år 1976 reviderades i vissa delar berördes inte kravet på att gärningsmannen skall vara gäldenär.
Innebörden av brottsrekvisitet gäldenär har på senare tid diskuterats både i rättstillämpning och i lagstiftningssammanhang. I ett flertal fall har domstolarna haft att ta ställning till frågan från vilken tidpunkt en skuld på skatt eller allmän avgift skall anses föreligga — och således konstituera en gäldenär — när det gäller straffansvar för gäldenärsbrott. I dessa fall har sådant ansvar kunnat komma i fråga endast om man vid prövningen av brottsrekvisitet gäldenär beaktat sådana skatte- eller avgiftsposter, som vid tidpunkten för gärningen ännu inte blivit fastställda eller förfallit till betalning. Något vägledande avgörande av högsta instans har ännu inte kommit. I det straffrättsliga lagstiftningsarbetet har begränsningen av straffansvaret till gärningar av den som redan är gäldenär uppmärksammats i samband med arbetet på att avskaffa förvandlingsstraffet för böter och viten.
En kommitté, som haft i uppdrag att föreslå en straffrättslig kompensation för förvandlingsstraffet, har i ett betänkande anfört att åtgärder i syfte att förhindra verkställigheten av böter och viten i stor utsträckning är straffbara som
gäldenärsbrott.1 Det framhålls dock att sådana åtgärder, om de vidtas på ett tidigt stadium, kan falla utanför det straffbara området till följd av att vederbörande då ännu inte är gäldenär i BrB:s mening; en bötesskuld kan nämligen inte anses föreligga förrän det finns en lagakraftvunnen dom, och en vitesskuld torde uppkomma först när vitet har dömts ut genom en dom eller ett beslut som har vunnit laga kraft. För att kompensera bortfallet av förvandlingsstraffet föreslår kommittén att straffansvaret för gäldenärsbrott — genom en vidgning av brottssubjektet — utsträcks till att omfatta även vissa verkställighetshindrande förfaranden som vidtas före den tidpunkt då i enlighet med det anförda en bötes- respektive vitesskuld kan anses föreligga.
De personer som ställts under åtal för gäldenärsbrott med åberopande av "latenta skatteskulder" har regelmässigt haft ett flertal klara skuldposter. I SRK:s betänkande anges emellertid klart, att man skall bortse från gäld som inte berörs av gäldenärens obestånd.2 Räcker tillgångarna efter gärningen (bortgivande etc.) till att täcka dessa skulder kan således ansvar inte grundas enbart på det förhållandet att klara skulder fanns då gärningen företogs. SRK tycks närmast ha avsett att uttrycka denna begränsning just med kravet att gärningsmannen skall vara gäldenär. Detta var i alla händelser departementschefens mening. I anledning av ett remissyttrande med begäran att kommitténs ståndpunkt i detta avseende skulle ges klarare uttryck i lagtexten anförde departementschefen att denna innebörd fick anses "tillräckligt tydligt framgå av att gärningsmannen benämnes gäldenär".3
Frågan vid vilken tidpunkt en fordran/skuld uppkommer har betydelse i en mångfald olika hänseenden, och frågeställningen är relevant vid tillämpningen av rättsregler på ett stort antal olika områden. Den är av fundamental betydelse t. ex. i fråga om preskription.4 Tidpunkten för en skatteskulds uppkomst har under senare år diskuterats bl. a. i samband med lagstiftning om förmånsrätt i konkurs och om s. k. betalningssäkring. Frågan har betydelse för prövningen av konkursansökningar, bestämmandet av konkursfordringar, möjligheterna till återvinning osv. Självfallet har ställningstaganden och uttalanden i sådana hänseenden intresse för frågan om innebörden av kravet på att gärningsmannen vid ett gäldenärsbrott skall vara gäldenär. I brist på formliga hänvisningar i motiven till straffbestämmelserna kan man emellertid inte utan vidare förutsätta, att den innebörd begreppet
gäldenär fått på andra rättsområden skall vara avgörande vid tillämpningen av reglerna om ansvar för brott. För övrigt bestäms tidpunkten, som nedan skall visas, långt ifrån enhetligt i de olika hänseendena.
Gäldenär är enligt allmänt språkbruk en person — fysisk eller juridisk — som står i skuld, som har fordringsägare/borgenärer. Kanske bör det påpekas att en borgenär är tillräckligt — i lagtexten används brottsrubriceringarna oredlighet, vårdslöshet och mannamån mot borgenärer, men endast brottet mannamån förutsätter att flera borgenärer finns. I många fall representeras borgenärssidan av en enda part: staten i egenskap av skattemyndighet. Rekvisitet gäldenär är förvisso uppfyllt i sådana fall.
En gäldenär kan ha olika slags borgenärer. Vissa kan betecknas som gäldenärens kreditgivare. Den som driver rörelse har t. ex. leverantörer, banker och finansbolag som kreditgivare.
Den i regel dominerande borgenären hos både fysiska och juridiska personer, som har kommit i ekonomiskt trångmål, är staten som skatteborgenär. Staten kan i denna egenskap inte betecknas som kreditgivare. När det gäller verkställda men ännu inte inbetalda preliminärskatteavdrag kan arbetsgivaren inte heller anses åtnjuta kredit från staten. Fordran på arbetsgivaravgift, en ofta förekommande skuldpost, grundas definitivt inte på kreditgivning. Borgenär i betydelsen kreditgivare kan staten däremot vara till följd av bidragsgivning och stödåtgärder av andra slag.5
En tredje kategori borgenärer är anställda, som kan ha anspråk på lön, semesterersättning etc. Genom tillskapandet av den statliga lönegarantin (lag 1970: 741) och ändring i förmånsrättslagen (1970: 979) har sådana fordringar fått en speciell ställning. Staten svarar för betalning av arbetstagares fordran hos arbetsgivare som har försatts i konkurs. Oberoende härav medför dock det förhållandet att anställda har fordran hos arbetsgivaren att denne är gäldenär i brottsbalkensmening.
2. Straffrättskommittén (SRK)
Det är uppenbart att SRK framför allt hade den förstnämnda kategorin borgenärer, kreditgivare, i åtanke vid utformningen av straffbestämmelserna om gäldenärsbrott. I det otryckta materialet från kommittéarbetet återges ett uttalande av en ledamot, som är belysande:
"I lagtexten står 'gäldenär'; tyder på att han skall vara gäldenär redan före åtgärden (att han har en liten skuld i kryddboden eller obetalda skatter kan naturligtvis ej räknas)."
Den dominerande ställning staten som skatteborgenär har och den uppmärksamhet som i olika sammanhang ägnas löntagarintressena i dagens svenska samhälle kunde knappast anas av kommitténs ledamöter för fyrtio år sedan. Utvecklingen har medfört att förarbetena nu ter sig föråldrade och otillräckliga i flera avseenden, bl. a. just vad gäldenärsrekvisitet beträffar.
SRK uttalar sig om tidpunkten för uppkomst av gäld i ett hänseende, nämligen i fråga om familjerättslig underhållsskyldighet.6 Den som är skyldig att utge familjerättsligt underhållsbidrag kan, heter det, inte anses gäldfri. Om den som på familjerättslig grund har periodisk underhållsskyldighet avhänder sig egendom för att undslippa att fullgöra denna skyldighet kan ansvar komma i fråga för gäldenärsbrott. Kommittén refererar ett rättsfall i vilket en man, som varit skyldig att utge underhållsbidrag till barn och frånskild hustru, genom försäljning av egendom till underpris hade satt sig ur stånd att gälda senare förfallande underhållsbidrag. Innebörden av uttalandet är uppenbarligen att några förfallna bidrag inte behöver utestå oguldna för att den underhållsskyldige skall kunna ådraga sig ansvar för gäldenärsbrott genom ekonomiska transaktioner.
I en not anger kommittén ytterligare ett äldre rättsfall. I detta dömdes en man för oredlighet mot borgenärer enligt bestämmelsen härom i strafflagen före 1942 års reform för att han skänkt bort sina blygsamma banktillgodohavanden och sålt sitt torp till underpris till sina barn. Hans avhändelser föranledde att en kvinna, som väntade hans barn, inte sedermera kunde erhålla ekonomiskt stöd för sig och barnet. Här hade alltså gåvorna och den gåvoliknande försäljningen ägt rum före det väntade barnets födelse. Att SRK noterar detta fall ur dittillsvarande praxis behöver inte betyda, att den avsåg att ge begreppet gäldenär en så vid innebörd. Vad som anförs är att den som har periodisk underhållsskyldighet på familjerättslig grund inte kan anses gäldfri. Kommittén torde därmed ha avsett personer som genom avtal eller dom har ålagts underhållsskyldighet. Först därigenom kan en kommande betalningsskyldighet förutses med sådan säkerhet, att det är realistiskt att tala om gäld. I det i noten nämnda fallet byggde en kommande betalningsskyldighet på så många oklara förut-
sättningar, att en domstol i dag knappast skulle betrakta vederbörande som gäldenär.
3. Begreppet obestånd
Kravet på en gäldenär som gärningsman måste ses i samband med övriga förutsättningar för straffansvar. Ett avhändande skall, för att leda till ansvar för oredlighet mot borgenärer enligt 11 kap. 1 § första stycket första punkten, ha lett till obestånd eller till att ett redan föreliggande obestånd har förvärrats. Detsamma gäller vissa andra förfaranden, som enligt 3 § kan utgöra vårdslöshet mot borgenärer. Efter den partiella revideringen av straffbestämmelserna om gäldenärsbrott år 1976 kan, enligt sista meningen i 1 § första stycket, ansvar för oredlighet mot borgenärer ådömas den som endast framkallat allvarlig fara för att han skall komma på obestånd. Ansvar för mannamån mot borgenärer enligt 4 § förutsätter att gärningsmannen vid åtgärden var på obestånd.
Begreppet obestånd i straffbestämmelserna om gäldenärsbrott har diskuterats i en tidigare artikel.7 Det konstaterades där att uttrycket är hämtat från konkursrätten och avser en bedömning av kommande betalningsförmåga, dvs. en persons förmåga att betala sina skulder allteftersom de förfaller. Vid en sådan bedömning skall en prognosställas, vilket kan innebära att även ännu inte förvärvade tillgångar respektive uppkomna skulder beaktas. I rekvisitet obestånd har således lagts in ett visst mått av hänsyn till förhållanden som är osäkra ännu då gärningen begås. Detta talar mot att även rekvisitet gäldenär skulle vara avsett att äga en sådan, prognostisk, karaktär.
4. Skatte- och avgiftsskulder
4.1. Rättspraxis rörande gäldenärsbrott
Frågan från vilken tidpunkt en skatteskuld skall anses föreligga när det gäller ansvar för gäldenärsbrott har som inledningsvis nämndes varit aktuell i rättstillämpningen under senare år. Redan i mitten av femtiotalet var emellertid den här frågeställningen uppe till diskussion i ett mål, som finns refererat i NJA 1956 s. 1. Åklagaren hade yrkat ansvar å B för bl. a. grov oredlighet mot borgenärer för ett antal åtgärder som B hade vidtagit under år 1945. Som grund för åtaletanförde åklagaren att B under beskattningsåren 1941 — 1944 hade deklarerat betydligt lägre inkomst och förmögenhet än han rätteligen haft; därigenom hade han ådragit sig en skatteskuld vid utgången av vart och ett av dessa år och var således att anse som gäldenär. När
målet prövades i första instans var eftertaxeringar, som år 1945 gjorts för de angivna åren, föremål för regeringsrättens prövning. Åtalet ogillades med motiveringen att det inte styrkts att B genom de transaktioner åklagaren påvisat hade försatt sig på obestånd. I domen konstaterades dock att B därvid, som åklagaren hävdat, fick anses hahaft en skatteskuld på något över 300 000 kronor. Frågan kom inte under bedömande av de högre instanserna.
I HD:s akt i målet omnämns ett utlåtande av professor Seve Ljungman över frågan: När uppkommer en skatteskuld i fall, där någon genom oriktig deklaration undandragit sig beskattning för inkomst och förmögenhet? Utlåtandet hade begärts av åklagaren i målet. Ljungman hänvisar däri till sitt arbete Om skattefordran och skatterestitution, där han anför att det knappast är möjligt att i svensk rätt uppställa någon enhetlig tidpunkt för skattskyldighetens inträde ens beträffande den ordinära årliga beskattningen. Närmast till hands skulle emellertid enligt Ljungman ligga utgången av det beskattningsår, under vilket den skattepliktiga inkomsten har intjänats, respektive det årsskifte, då den skattepliktiga förmögenheten föreligger. Samma uppfattning hade framförts av regeringsrådet Carl Kuylenstierna i en anmälan av professor Gösta Ebersteins arbete Om skatt till stat eller kommun enligt svensk rätt.8 Eberstein hade där anfört att skattskyldigheten principiellt uppkommer i och med inträffandet av det faktum, till vilket lagstiftaren knutit den särskilda skatt som är i fråga, t. ex. beträffande inkomstskatten förvärvet av den inkomst som beskattas.
Ljungman understryker i sitt utlåtande att gäldenärsbegreppet i strafflagstiftningen inte kan tolkas utan en analys av förarbetena till straffbestämmelserna. Vid en sådan analys av SRK:s kortfattade kommentarer finner man enligt Ljungman en grundläggande åtskillnad mellan redan bestående förpliktelser och nya förpliktelser, som vederbörande iklätt sig efter det att han förfogat över sina tillgångar. Skatt som kan påräknas vid beskattningsårets utgång bör hänföras till den förra kategorin. Skatteskulden kan teoretiskt sett till sitt belopp exakt uträknas vid beskattningsårets utgång. För övrigt spelar det exakta skuldbeloppet mindre roll när det gäller ansvar för oredlighet motborgenärer, framhåller Ljungman; det räcker att gärningsmannen har klart för sig att en skuld existerar, vars betalande försvåras eller omöjliggörs genom hans åtgärder. Ljungman stannar således för tidpunkten beskattningsårets utgång men betonar det subjektiva rekvisitets betydelse: har den skattskyldige före taxeringen saknat skälig anledning att räkna med någon skattefordran, bör han på subjektiva
grunder undgå ansvar för gäldenärsbrott, även om han objektivt sett är att anse som gäldenär.
I senare underrättspraxis har frågan om tidpunkten för skatteskulders uppkomst varit aktuell i ett antal mål om ansvar för gäldenärsbrott. Göteborgs tingsrätt, avd. 5, dömde i december 1976 (DB 780) en person, H, för oredlighet mot borgenärer för att han i juni 1973 skänkt bort aktierna i sitt företag till sin son och därigenom försatt sig på obestånd. Vid bedömningen av H:s ekonomiska situation vid gärningen upptogs som skuld tillkommande (genom senare eftertaxering fastställd) skatt för inkomster under beskattningsåren 1970 och 1971 samt skattetillägg. Hovrätten för västra Sverige, avd. 4, ogillade åtalet i dom den 18 maj 1977 (DB 56) på grund av en där av den tilltalade lämnad uppgift om ytterligare tillgång i form av en fordran på bolaget, vilken uppgift inte hade vederlagts. Emellertid konstaterar hovrätten i sina domskäl att statens fordran på tillkommande skatt får anses ha förelegat redan när H vidtog de med åtalet avsedda åtgärderna. Skattetillägget var däremot beroende av särskild prövning, varför statens fordran i den delen ansågs ha uppkommit först genom länsskatterättens beslut efter gåvotransaktionens genomförande. Domen vann laga kraft.
Samma frågeställning förelåg i ett mål som avdömdes av Sollentuna tingsrätt den 10 januari 1980 (DB 14). En person dömdes för grov oredlighet mot borgenärer för att han genom bodelning hade avhäntsig tillgångar vid en tidpunkt då han, enligt tingsrätten, på grund av en "latent skatteskuld" hade varit att anse som gäldenär i BrB:s mening. Bodelningen hade ägt rum den 1 september 1975 och mannen blev år 1976 eftertaxerad för åren 1971 — 1974 för inkomster på sammanlagt cirka 450 000 kronor. Vid bodelningen förelåg enligt tingsrätten en latent skatteskuld på grund av dessa odeklarerade inkomster på drygt 300 000 kronor. Tingsrättens dom vann laga kraft.
Genom att använda uttrycket latent skatteskuld kan tingsrätten synas undvika frågan om och i så fall vid vilken tidpunkt en skuld på grund av inkomstskatt kunde anses ha uppkommit. I sak innebär dock utgången att ansvar för gäldenärsbrott döms ut med stöd av en vid gärningen ännu inte fastställd skatteskuld.
I de nu refererade målen har det för fällande dom varit tillräckligt att en skuld på grund av inkomstskatt kunnat anses föreligga då beskattningsåret gått till ända. Frågan om en sådan skuld kunde anses föreligga ännu tidigare var aktuell i ett mål som avdömdes av Stockholms tingsrätt, avd. 15, den 19 november 1979 (DB 538). Målet gällde handel med vinstmedel i bolag. Avgörande för frågan om ansvar för oredlighet mot borgenärer var enligt tingsrätten om de
aktuella bolagen kunde anses som gäldenärer på grund av "latenta skatteskulder" vid dispositionerna. Åklagaren hävdade att bolagen utöver vissa skulder avseende mervärdeskatt, ATP-avgift och preliminär B-skatt, vilka sedermera hade betalats vid förfallotiden, hade haft latenta skatteskulder för inkomst av rörelse. Bolagen hade under då innevarande beskattningsår haft betydande obeskattade vinstmedel. I domskälen genomgås med stor utförlighet motivuttalanden och rättsfall till belysning av frågan om skatteskulders uppkomst. Slutsatsen är att statens fordran på inkomstskatt, när fråga är om ansvar för gäldenärsbrott, kan beaktas först när beskattningsåret har gått till ända. Trots detta kommer domstolen fram till att ansvar kan utdömas, genom ett resonemang om att bolagen vid tidpunkten för avhändelserna saknade realistiska möjligheter att undgå beskattning och att skuldens uppkomst därför var oundviklig.
Tingsrättens dom är svårförståelig. Man förefaller ha glidit från frågan om rekvisitet gäldenär är uppfyllt och genom ett konstaterande att obestånd framkallats genom dispositionerna ha ansett dessa straffbara, trots att, som man uttryckligen framhåller, de skulder som påverkades av dispositionerna då ännu inte hade uppkommit.
Tingsrättens dom överklagades och Svea hovrätt, avd. 1, meddelade dom i målet den 25 juni 1980 (DB 75). Beträffande åtalet för oredlighet mot borgenärer anför hovrätten:9
"Frågan är alltså om och i vad mån vid tiden för vinstbolagsköpen och de i samband därmed företagna transaktionerna förelegat ett gäldenärsförhållande gentemot staten. Härvid är att avgöra om vinstbolagen vid tidpunkten för de angivna filmköpen varit i lagens mening att betrakta som gäldenärer för de ännu ej debiterade, 'latenta' skatteskulderna. Vid övervägande av detta spörsmål har hovrätten stannat för att anse bolagen icke kunna betraktas som gäldenärer gentemot det allmänna för skatteanspråk, varom i målet är fråga, tidigare än då det beskattningsår utgått, varunder vinsten uppkommit."
Hovrätten, som alltså ogillade åtalet för oredlighet mot borgenärer i de delar detta baserades på "latenta skatteskulder" avseende pågående beskattningsår, dömde de tilltalade till långvariga frihetsstraff för skattebrott. Domen har överklagats av de tilltalade. RÅ har däremot inte fullföljt talan mot domen. Frågan om ansvar för gäldenärsbrott till följd av "latenta skatteskulder" kommer därmed inte att bli föremål för bedömning i HD.
4.2. Bestämmande av tidpunkten för skatte- och avgiftsskulders uppkomst på andra rättsområden
Vid bedömningen av frågan när en person skall anses som gäldenär i straffrättslig mening på grund av skatte- och avgiftsskulder har man, som inledningsvis framhållits, anledning att undersöka hur man i andra hänseenden har löst frågan om skatte- och avgiftsskulders uppkomst. I fallet NJA 1956 s. 417 godtog HD en icke slutgiltig taxering som konkursgrund. Den härmed nära sammanhängande frågan när skattefordringar får ställning som konkursfordringar uppmärksammas av Welamson i arbetet Konkursrätt.10 Han anser en tänkbar allmän princip vara att en skattefordran får ställning som konkursfordran antingen om det inkomstår den avser har gått till ända före konkursbeslutet eller om skatten har debiterats eller förfallit till betalning dessförinnan.
Frågan vid vilken tidpunkt en fordran på skatt skall anses uppkomma i fråga om förmånsrätt i konkurs har lösts genom lagstiftning år 1971.
I den departementspromemoria som låg till grund för denna lagstiftning hade hävdats att statsverkets fordran på inkomstskatt uppkom och borde äga förmånsrätt redan i och med inkomstförvärvet, oavsett taxering och debitering.11 Vid remissbehandlingen framfördes emellertid kritik på den här punkten, och i propositionen med förslag till enlag om förmånsberättigade skattefordringar m. m. framhölls att en sådan reglering skulle nödvändiggöra kostsamma utredningar.12 Förslaget, som godtogs av riksdagen, innebar i stället att fordran på slutlig skatt eller avgift har förmånsrätt endast om den tidrymd till vilken skatten eller avgiften är att hänföra gått till ända innan beslutet om egendomsavträde meddelades.13
I ett annat sammanhang har frågan besvarats i lag under senare år, nämligen då det gäller möjligheten att säkerställa betalning av fordran på skatt, tull eller avgift genom s. k. betalningssäkring. Den utredning som år 1975 föreslog en lag härom ansåg att betalningssäkring borde kunna användas även under löpande beskattningsperiod i vissa fall.14 I utredningens lagförslag fanns en formell definition av gäldenärsbegreppet: med gäldenär skulle avses den som ålagts eller enligt lag kan åläggas betalningsskyldighet för fordran. Flera remissorgan framförde kritik mot att betalningssäkring skulle få sättas in under löpande beskattningsperiod och kritiken beaktades i departementet.15
I fråga om slutlig skatt krävs enligt den antagna lagen att beskattningsåret har gått till ända.16 Till frågan om betalningssäkring av fordran på preliminär skatt blir det anledning att återkomma i det följande.
Tidpunkten för en skatteskulds uppkomst kan ha betydelse i fråga om återvinning, trots att numera betalning av förfallen skatt eller avgift enligt lagen om förmånsberättigade skattefordringar m. m. inte kan återvinnas (28 § konkurslagen /KL/). I fallet NJA 1971 s. 85 hänförde HD vid tillämpning av 13 kap. 2 § giftermålsbalken en skatteskuld, som vid bodelning ännu inte hade blivit fastställd till beloppet, till gäld tillkommen före hemskillnaden; ett yrkande om återvinning bifölls på den grunden att maken vid bodelningen i märklig mån hade eftergivit sin rätt genom att inte bereda sig täckning för denna skatteskuld. Hovrätten uttalar i sin dom att en skatteskuld avseende inkomst uppkommer senast vid det års slut under vilket inkomsten uppburits, även om skuldens belopp först senare fastställs genom taxering och debitering. Även eftertaxering anges vara en åtgärd varigenom en tidigare uppkommen skatteskuld fastställs. HD begränsar sig i sina domskäl till frågan om tillämpningen av 13 kap. 2 § giftermålsbalken. I det avseendet anges en skatteskuld uppkomma senast vid beskattningsårets utgång.
I det nyssnämnda rättsfallet tillämpades stadgandet om återvinning av bodelning i 33 § första stycket första meningen KL i dess då gällande lydelse. Enligt detta stadgande skulle återvinning ske oberoende av gäldenärens ekonomiska situation efter bodelningen — någon motbevisning härom kunde inte föras. Nu gällande bestämmelse om återvinning av bodelning är annorlunda utformad. Enligt 32 § KL i dess lydelse efter den 1 juli 1975 kan återvinningssvaranden undgå återvinning om han kan styrka att gäldenären efter bodelningen hade kvar utmätningsbar egendom som uppenbart svarade mot hans skulder. Det är således sufficiensen, inte solvensen, som här är avgörande. Denna avvikelse från vad som i allmänhet gäller motiveras i förarbetena med att det i princip skall ligga en bouppteckning till grund för bodelningen, och av denna kan sufficiensen men inte solvensen utläsas.17
Ändringen av återvinningsbestämmelsen torde inte ha rubbat den i fallet NJA 1971 s. 85 fastlagda principen. Inkomstskatt avseende inkomst under avslutat beskattningsår bör upptas som skuld i boupp-
teckning vid bodelning, och en sådan skuldpost påverkar sufficiensbedömningen beträffande en make som vid bodelning har eftergivit sin rätt. Utformningen av 32 § KL synes däremot hindra att skattavseende det inkomstår under vilket bodelning skett beaktas i fråga om återvinning.
I fallet NJA 1975 s. 288 var frågan huruvida vid bodelning värdet av en fastighet skulle bestämmas med hänsyn till den realisationsvinstskatt som en framtida försäljning av fastigheten skulle medföra. I målet hänvisas till 1971 års fall, vilket anges utvisa att en latent skatteskuld skall beaktas vid bodelning. TR och HovR gör emellertid en åtskillnad mellan latent och hypotetisk skatteskuld, varvid den i målet aktuella realisationsvinstskatten vid en eventuell senare försäljning hänförs till den senare kategorin och anses inte skola beaktas. HD:s majoritet finner däremot att denna skall beaktas men påpekar att man vid beräkningen av avdragets storlek kan ha anledning att räkna med en försäljning först vid en senare tidpunkt med därav följande skattemässiga fördelar. I referatet återges delar av yttranden av Sveriges advokatsamfund och Svenska bankföreningen, i vilka diskuteras beaktandet av latenta (och hypotetiska) skatteskulder i olika sammanhang.
Det bör framhållas att gäldenärsbegreppet har en delvis annan innebörd vid tillämpning av bestämmelserna om uppbörd av skatt. Skyldigheten att betala inträder ofta före beskattningsperiodens utgång. Källskattesystemet innebär att huvudparten av den statliga och kommunala inkomstskatten uppbärs genom avdrag vid löneutbetalning (preliminär A-skatt) eller som preliminärt taxerad och debiterad B-skatt. Preliminär A-skatt skall betalas senast den 18 i den uppbördsmånad (mars, maj, juli, september, november och januari), som infaller närmast efter utgången av den månad då skatteavdraget gjordes. Preliminär B-skatt skall betalas med lika stort belopp den 18 i var och en av uppbördsmånaderna. Försummas inbetalningen träder ett antal rättsregler i funktion: bl. a. får utmätning och införsel äga rum och s. k. restavgift skall utgå. Betalningssäkring får användas beträffande preliminär skatt som skolat erläggas under avslutade eller pågående uppbördsmånader.
Det bör i detta sammanhang också nämnas att en skatteskuld anses uppkommen under pågående beskattningsperiod vid beräkningen av behållningen i ett dödsbo. Som skuld i bouppteckningen skall upptas alla vid dödsfallet oguldna skatter, dels sådana som grundar sig på tidigare års förhållanden, dels sådana som belöper sig på årets inkomst fram till dödsfallet. Frågan hur boets skatteskulder skall beräknas är omdiskuterad, men enighet synes råda om att det avgörande är huruvida den inkomst som skatten avser är en den avlidnes inkomst: är så fallet utgör skatten, även om den ännu inte är definitivt fastställd till
beloppet, en dödsboets skuld, avdragsgill vid beräkningen av arvsskatten.18 Införandet av källskattesystemet har minskat den här frågans praktiska betydelse, men den preliminära skatten utgör ju ett approximativt belopp, och det kan bli nödvändigt med tilläggsbouppteckning om den slutliga skatten avviker härifrån.
4.3. Överväganden
Vid tolkningen av gäldenärsbegreppet i BrB i fråga om skatte- och avgiftsskulder får i första hand ledning sökas i de uttalanden som står att finna i motiven till straffbestämmelserna. Eftersom uttalandena är kortfattade och inte direkt avser denna kategori av skulder är tolkningsuppgiften besvärlig.
I sitt ovan nämnda utlåtande i fallet NJA 1956 s. 1 understryker Ljungman att SRK gör en klar åtskillnad mellan redan bestående förpliktelser och nya förpliktelser, som har uppkommit först efter en som gäldenärsbrott ifrågasatt åtgärd. Kommittén anför att gäldenärsbrotten är gärningar som riktar sig mot befintliga borgenärers intressen genom att minska deras utsikter till betalning. Vad menas då med redan bestående förpliktelser och vilka är vid en viss tidpunkt befintliga borgenärer?
Viss vikt för tolkningen av straffbestämmelserna måste tillmätas det förhållandet att i ett flertal olika hänseenden beskattningsperiodens utgång ansetts böra avvaktas innan en skattefordran kan beaktas. Detf örhållandet att fordran på slutlig skatt eller avgift har förmånsrätt endast om den tidrymd till vilken skatten eller avgiften är att hänföra har gått till ända före beslutet om egendomsavträde är av direkt betydelse för straffansvaret för mannamån mot borgenärer: denna tidpunkt måste ha passerats för att fordran på slutlig skatt eller avgift skall grunda ansvar för mannamån vid betalning till sämre prioriterad borgenär.
Som ovan framhållits kan fordran på slutlig skatt, som inte fastställts preliminärt, inte betalningssäkras före beskattningsårets utgång. Med hänsyn till att straffansvar utgör den mest ingripande sanktionsform som står till buds vid den samhälleliga kontrollen kan det hävdas att om andra rättsregler kräver att denna tidpunkt avvaktas så bör detta i ännu högre grad gälla reglerna om ansvar för brott.
Fordran på preliminär skatt kan ju däremot betalningssäkras om den skolat erläggas under avslutad eller pågående uppbördsmånad. Preliminär skatt som inte har betalats in i tid skall indrivas. Beträffan-
de preliminär A-skatt blir det då fråga om åtgärder riktade mot arbetsgivaren. Dennes skyldighet att leverera in källskattemedel för anställda utgör ett särskilt slags skuld, som inte grundas på materiella regler om skattskyldighet utan på föreskrifter om uppbörd och indrivning. En sådan skuld bör också kunna grunda ansvar för gäldenärsbrott för arbetsgivaren när den avser avslutad eller pågående uppbördsmånad. Det förhållandet har emellertid inte betydelse för problemet om uppkomsten av fordran mellan skattemyndigheten och den skattskyldige.
Kan möjligheten att betalningssäkra och driva in fordran på preliminär B-skatt motivera att den skattskyldige redan under pågående beskattningsår skall anses vara gäldenär för beloppet i straffrättsligt hänseende? Enligt min mening bör svaret vara nej. Regleringen av uppbörd och indrivning bör inte vara utslagsgivande vid tolkningenav straffbestämmelserna om gäldenärsbrott. Min ståndpunkt grundar sig på följande överväganden.
Inkomstskatt skall enligt lag erläggas årligen.19 Storleken av den slutliga, progressivt beräknade, skatten beror av händelser under hela beskattningsåret, vilka har betydelse för beräkningen av den skattskyldiges inkomster och avdrag. Först när beskattningsåret har gått till ända kan skatten exakt beräknas till beloppet. En preliminärt fastställd skatt kan visserligen komma att stämma överens med den slutliga skatten, men avvikelser är ytterst vanliga. I vissa fall kan först vid beskattningsårets utgång bedömas om någon skatt över huvud taget skall utgå. Om redan preliminärt fastställd skatt skulle beaktas vid bedömningen av om en person är gäldenär i straffrättslig mening skulle på grund av det nu anförda förhållandet två problem uppkomma. För det första skulle man ha att ta ställning till den situationen att någon ådömts ansvar för gäldenärsbrott "med stöd av" preliminärskatt och den sedermera fastställda slutliga skatten inte uppgått till sådant belopp, att den berördes av gärningen. Det skulle knappast vara tillfredsställande att låta ansvarsfrågan vara oberoende av en sådan utgång.
Det kan nämnas att man i det ovan omtalade förslaget om utvidgat straffansvar för gäldenärsbrott i samband med borttagande av förvandlingsstraffet för böter och viten förordat en begränsning av ansvaret i de därvid aktuella situationerna till sådana fall, där en bötes- respektive vitesskuld också sedermera uppkommer. En liknande lösning förefaller nödvändig om även preliminär skatt skall beaktas vid prövningen av rekvisitet gäldenär.
Den andra svårigheten som kan förutses sammanhänger med uppsåtskravet. Brottsförutsättningen gäldenär skall i vanlig ordning vara
subjektivt täckt, dvs. åtminstone eventuellt uppsåt skall ha förelegat. Detta kan vara svårt att styrka om den preliminärskatteskyldige hävdar att han bestämt räknade med att hans inkomst, till följd av avdragsmöjligheter etc., inte skulle komma att medföra slutlig skattskyldighet. Den här svårigheten är än mer uppenbar när det gäller icke preliminärt fastställd skatt. I de ovan återgivna rättsfallen har det genomgående varit fråga om genom eftertaxering efter gärningen fastställd skatt. Har gärningarna företagits efter beskattningsårets utgång kan möjligheterna att styrka insikt om skatteskuld vara relativt goda. Att styrka sådant uppsåt vid en disposition under beskattningsåret bör vara betydligt svårare. En sådan situation förelåg i ett av de ovan återgivna fallen, men det var där fråga om speciella händelser — bolagsöverlåtelser — vars skattemässiga konsekvenser enligt tingsrätten inte hade kunnat elimineras genom senare händelser eller dispositioner.20 Enligt hovrättens dom medförde inte dessa "latenta skatteskulder" att bolagen var att anse som gäldenärer vid transaktionerna. Frågan om uppsåt i detta avseende kom därmed inte upp till bedömning.
Enligt mitt förmenande finns det goda skäl att i dag inta samma ståndpunkt som Ljungman i sitt utlåtande i fallet NJA 1956 s. 1, nämligen att endast sådan inkomstskatt som avser utgånget beskattningsår kan beaktas vid bedömningen av om en person (fysisk eller juridisk) är gäldenär i den mening som förutsätts för straffansvar. Källskattesystemet kan visserligen sägas ha medfört att förpliktelsen att betala inkomstskatt numera uppkommer redan under beskattningsåret och att därför även preliminärt debiterad skatt för avslutad eller pågående uppbördsmånad utgör vad SRK betecknade som redan bestående förpliktelser. Mot ett sådant resonemang kan dock anföras att inkomstskatt enligt lag skall gäldas årligen, och att varje beräkning före beskattningsårets utgång — utom möjligen i helt speciella fall — med nödvändighet blir osäker. Dessa argument gäller även, och i än högre grad, icke preliminärt debiterad inkomstskatt. Har beskatt-
ningsåret gått till ända när gärningen företas bör däremot inte något hinder föreligga att beakta skatten som en skuld när det gäller ansvar för gäldenärsbrott, trots att eftertaxering ännu inte ägt rum eller vunnit laga kraft vid gärningen.
När det gäller arbetsgivaravgift kan på samma sätt åberopas att enligt lag sådan avgift skall erläggas årligen.21 Att avgiften om den överstiger 1 000 kronor uppbärs genom preliminär debitering bör inte heller här i och för sig vara skäl att bedöma saken annorlunda.22 Den preliminära avgiften utgår med belopp motsvarande arbetsgivarens under nästföregående år debiterade slutliga avgift. Det skulle medföra uppenbara svårigheter att beakta en sådan obestämd "skuld" som ogulden avgift under pågående utgiftsår vid prövningen huruvida någon är gäldenär i brottsbalkens mening.
I fråga om mervärdeskatt formuleras skattskyldigheten i lagen på ett helt annat sätt än beträffande inkomstskatt. Enligt 4 § lagen (1968: 430) om mervärdeskatt inträder skattskyldighet när vara levereras, tjänst tillhandahålls eller uttag sker. Erhålls dessförinnan vederlag helt eller delvis för beställd vara eller tjänst inträder skattskyldighet för vederlaget när det inflyter kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo. Redovisning sker löpande förbestämda tidsperioder (redovisningsperioder) om två kalendermånader, genom deklaration som skall lämnas senast den 5 i andra månaden efter utgången av den redovisningsperiod som deklarationen avser. Samma dag förfaller skatten för redovisningsperioden till betalning. Utan att beslut meddelas anses skatten fastställd när den skattskyldige lämnat deklarationen. Utebliven eller oriktig deklaration kan föranleda efterbeskattning.
Formuleringen om skattskyldighetens inträde när vara levereras etc. talar för att mervärdeskatt bör beaktas redan från denna tidpunkt även när det gäller straffansvar. Mot en sådan bedömning talar å andra sidan det förhållandet, att rätten att göra avdrag för ingående skatt innebär att mervärdeskattens storlek inte kan bestämt beräknas före redovisningsperiodens utgång. Detta kan som ovan diskuterats
medföra praktiska svårigheter att styrka ett gäldenärsbrott. Möjligen bör en skuld på mervärdeskatt anses uppkommen först vid redovisningsperiodens utgång trots formuleringen i lagen av skattskyldighetens inträde.
Det urval av skatter och allmänna avgifter som här har berörts visar hur komplicerat och differentierat det administrativa systemet är. Det förefaller inte tillfredsställande att låta det för straffansvaret grundläggande kravet att en person (fysisk eller juridisk) skall vara gäldenär vid gärningen vara avhängigt av dessa, av praktiska uppbördshänsyn motiverade rutiner. Utgångspunkten måste vara att förpliktelsen att betala skatt respektive avgift, när den utgör grund för straffrättsligt ansvar, äger den innebörd som framgår av de materiella bestämmelserna om skatt- respektive avgiftsskyldigheten. Om det befinns motiverat att frångå den utgångspunkten och låta straffansvaret få en vidare omfattning bör detta uttryckligen anges i lag.
5. Avslutande anmärkningar
Gäldenärsbegreppet är oklart i ett flertal avseenden utöver dem jag här berört. När uppkommer t. ex. en skuld på skadestånd? Skall skyldigheten att betala skadestånd vara fastslagen i en dom eller ett avtal för att den förpliktade skall vara att anse som gäldenär i BrB:s mening och således underkastad de begränsningar i sin ekonomiska handlingsfrihet som straffbestämmelserna om gäldenärsbrott innebär? När uppkommer en arbetsgivares skuld till en anställd för lön, semesterersättning eller pension? Förhoppningsvis kan de synpunkter jag här anfört tjäna som utgångspunkt för en vidare diskussion om det oklara brottsrekvisitet gäldenär.