ANDERS HAGSTEDT, BO HÅKANSSON, HARRY MARGULIES. Skatteflyktsklausulen. Lund 1982. Norstedts, 184 s.
Som bekant infördes från och med ingången av 1981 genom lagen (1980: 865) mot skatteflykt ett nytt element i den svenska beskattningsrätten, om också för en begränsad tid av fem år (till utgången av 1985). Den s.k. generalklausulen mot skatteflykt är så konstruerad att man vid taxering till vissa viktiga skatter, framför allt inkomstskatten och förmögenhetsskatten, ej skall ta hänsyn till en vederbörligen företagen rättshandling under vissa förutsättningar. Den viktigaste av dessa är, enligt lagens gällande lydelse, att rättshandlingen skall ingå i ett förfarande som medför en inte oväsentlig skatteförmån. Är generalklausulen att tillämpa, skall taxeringen bestämmas som om rättshandlingen inte företagits. I stället sker taxeringen som om den skattskyldige valt det närmast till hands liggande förfarandet, vilket han alltså inte gjort.
Den här anmälda boken utkom 1982 och behandlar lagen om skatteflykt i dess ursprungliga skepnad. Efter regeringsskiftet hösten 1982 ändrades lagen med verkan fr. o.m. den 1 mars 1983 på vissa punkter (lagen 1983: 75). Huvudsakligen gällde det att vidga tillämpningsområdet men i ett viktigt avseende inskränktes klausulens verkningsfält. Det rättstillstånd som skildras i boken är således delvis redan passerat. Det oaktat torde boken kunna påräkna fortsatt betydande intresse, framför allt tack vare sin praktiska uppläggning.
Författarna har delat upp stoffet i två huvudavdelningar, den ena behandlande förutsättningarna för skatteflyktsklausulens tillämplighet och den andra innehållande en genomgång av olika typer av transaktioner som kan träffas av klausulen. Vad gäller den första delen måste den givetvis läsas med beaktande av de lagändringar som företogs 1983. Den andra delen är präglad av både sakkunskap och fantasi. Många olika tänkbara förfaranden skildras och de kan studeras med lika stor behållning som tidigare.
Boken kan, såsom utkommen kort efter den nya lagstiftningens ikraftträdande, ej innehålla några rättsfall illustrerande lagens tillämpning. Alltjämt är läget det att fallen är få. Regeringsrätten har som högsta instans i taxeringsmål intill hösten 1984 behandlat endast två mål, där lagstiftningens tillämplighet har varit i fråga; båda gångerna blev svaret nekande. En anledning till lagändringen 1983 var att klausulen ansågs böra få ett vidare tillämpningsfält. Man ville nå detta mål genom slopande av villkoret att förfarandet skulle innebära ett kringgående. Rättsfallsmaterialet är trots denna ändring ännu i senare delen av 1984 synnerligen magert.
Anledningarna till att skatteflyktsklausulen ej begagnats i större omfattning är flera. En är kanske smått chockerande. Behovet av lagen har i själva verket inte varit så stort som regeringen, lagrådet och riksdagen trott. Regeringsrätten har — trots att författarna i sitt inledande avsnitt synes delvis vilja göra gällande motsatsen — gått ganska långt i att vid beslut om taxering omtolka rättshandlingar som realiter haft annan innebörd än den yttre formen givit vid handen. Skenhandlingar har genomgående icke accepterats. Härigenom har en rad beteenden kunnat tillrättas inom ramen för det reguljära taxeringsförfarandet. Den diskutabla rättshandlingen har, i stället för att enligt lagen mot skatteflykt sättas åt sidan, omtolkats efter sin verkliga innebörd.
Ett annat viktigt skäl för den låga användningsgraden utgör svårigheterna att över huvud tillämpa en lagregel som innebär att man skall från ett rättsligt sammanhang bryta ut en rättshandling som genomförts i verkligheten och ersätta denna med en annan rättshandling som ej företagits utan är en ren konstruktion. Författarna ägnar förhållandevis ringa utrymme åt frågan om de praktiska effekterna i taxeringsarbetet av att generalklausulen i visst fall blivit tillämpad. Taxeringsmyndigheten har då att konstruera fram ett annat händelseförlopp än det som i verkligheten inträffat och utifrån detta beräknade belopp som skall läggas till grund för taxeringarna, trots att faktaunderlag för dessa beräkningar saknas.
Man har i debatten kring skatteflyktsklausulen uppehållit sig så gott som uteslutande vid den skattskyldige som genom olika rättshandlingar lyckats tillskansa sig en otillbörlig skatteförmån. Däremot bortser man i allmänhet från den normala situationen att den skattskyldige har en medkontrahent i den rättshandling från vilken man skall bortse. Rättshandlingen berör också taxeringen av denne och i många fall av ytterligare andra skattskyldiga. Läget måste ofta bli det att man skall bortse från en viss rättshandling vid den ene kontrahentens taxering, därför att i hans fall förutsättningar för generalklausulens tillämplighet föreligger, medan rättshandlingen skall anses ha ägt rum och vinna beaktande vid medkontrahentens taxering, därför att rättshandlingen inte medfört någon skatteförmån för denne. Taxeringsmyndigheterna torde känna en naturlig olust att ge sig in i en hantering av denna art och följer i stället traditionella vägar i sitt arbete.
Den nyss angivna effekten av lagens tillämpning har blivit mera markerad
med den nya lydelse denna fick 1983. Då stadgades det uttryckligen att fråga skall vara om en skatteförmån för den skattskyldige som företagit den rättshandling som skall elimineras. Om medkontrahenten inte får någon skatteförmån, kan generalklausulen inte tillämpas för hans del. Särskilt då fråga är om eftertaxering för gångna beskattningsår blir läget lätt komplicerat. Exempelvis kan belopp under flera år av en skattskyldig ha tillförts ett aktiebolag som i sin tur använt medlen t. ex. till avlöning av tredjemän vilka i anledning härav erlagt skatt, erhållit pensionspoäng etc.1 Om så man med tillämpning av generalklausulen finner att man skall bortse från de rättshandlingar, varigenom den skattskyldige tillfört bolaget medlen, hur skall man då göra med taxeringen av bolaget och de tredjemän som avlönats av bolaget?
Man måste ifrågasätta om det överhuvud är möjligt att upprätthålla ett rättssystem i vilket vissa rättshandlingar genomföres fullt lagenligt och med rättsordningens fulla stöd — bl. a. för den händelse exekutiva tvångsåtgärder skulle behövas — samtidigt som samma samhälle i annat sammanhang — det skatterättsliga — betraktar rättshandlingarna som icke existerande i sinnevärlden och i stället ersätter dem med imaginära åtgärder som aldrig företagits. En sådan ordning kan i längden inte fungera i en rättsstat. Det är därför, som jag ser det, högst naturligt att skatteflyktsklausulen kommit att stanna på papperet. Den framstår mera som ett uttryck för våra politikers dådkraft än som ett verkningsfullt medel i myndigheternas arsenal för bekämpande av medborgarnas naturliga lust att skatteplanera.
Man kan i detta sammanhang inte upphöra att förvåna sig över att lagrådet, som enligt 8 kap. 18 § regeringsformen har en grundlagsfäst plikt att yttra sig om hur ett remitterat lagförslag förhåller sig till rättsordningen i övrigt, vid tvenne tillfällen — både 1979 och 1982 — kunnat undgå att ta upp denna centrala fråga till behandling. Kan man i en rättsstat av den typ Sverige utgör ha en ordning där en och samma rättshandling godtas av det allmänna i huvuddelen av det offentliga agerandet men i en del av detta förklaras inte existera, och då bara för en kontrahents vidkommande och inte beträffande övriga i rättshandlingen medverkande. Om någon frågeställning skulle vara central för lagrådet borde det vara denna. Den förbigås emellertid och i stället ägnar sig lagrådet åt rent politiska deklarationer av typen: "Samhälletssträvan måste vara att motverka skatteflykt i alla dess former".
Intressant är utgången i det andra rättsfallet om skatteflyktsklausulen som regeringsrätten avdömt (genom dom den 6 juni 1984). Målet avsåg besvär över ett förhandsbesked från rikskatteverket. Verket hade funnit klausulen tillämplig på ett förfarande där de skattskyldiga som frågade ämnade ge viss egendom till sina barnbarn. Regeringsrätten kom till motsatt resultat av den enkla anledningen att transaktionen ej ledde till någon skatteförmån för de skattskyldiga som utförde transaktionen. Skatteförmånen uppstod i stället för barnbarnen, som en gång i framtiden genom transaktionen kunde komma i ett förmånligare läge skattemässigt sett.
Måhända är det så att författarna, genom att i sin bok så noggrant genomgå de olika situationer då det kan bli fråga om tillämpning av skatteflyktsklausulen, hissat effektiva varningssignaler. Genom boken har skatteplanerarna fått god vägledning och undviker alla åtgärder som skulle kunna falla in under lagen.
På det hela taget kan man än så länge konstatera en sund skepsis hos våra myndigheter att tillämpa en lagstiftning som innerst inne inte har sin plats i ett rättssamhälle.
Gustaf Petrén