Civilrätt och arvsskatt
Basbeloppsregeln och arvsbeskattningen vid den efterlevande makens död
Av kammarrättsassessor PER SJÖBLOM
1 Inledning
Familjerättsreformen trädde i kraft den 1 januari 1988. Samtidigt skedde vissa ändringar i bl. a. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL (prop. 1987/88:61, SkU 14, rskr. 100, SFS 1987:1206). De nya arvsskattereglerna har kommenterats i den skatterättsliga litteraturen. Ett exempel på detta är Erik Wallers bok ”AGL — Lärobok om arvs- och gåvoskatt” (Uppsala 1989).
I Skattenytt 1989 nr 5 s. 238 f har Christer Silfverberg anmält Wallers bok. I anmälan berörs bl. a. frågan hur basbeloppsregelns tillämpning vid den första makens död skall påverka arvsbeskattningen vid det andra dödsfallet. Frågeställningen anknyter till tolkningen av 15 § 2 mom. AGL. Av bestämmelsens första stycke framgår att om efterarvsrätt föreligger vid den andre makens död skall av den sist avlidne makens egendom enligt huvudregeln hälften anses utgöra efterarvingarnas andel. I vissa särskilt utpekade fall skall, enligt andra stycket, hälftendelningsregeln frångås och i stället skall efterarvsandelen beräknas med tillämpning av 3 kap. 2 § tredje stycket ärvdabalken, ÄB. I uppräkningen av de situationer när huvudregeln skall frångås nämns inte uttryckligen det fallet att efterarvsrätten uppkommit därigenom att basbeloppsregeln kommit till användning vid det första dödsfallet.
Silfverberg skriver (s. 241) att Waller i sin bok (avsnitt 3.2.1) behandlat den nya basbeloppsregeln ur civilrättslig synpunkt men beklagar samtidigt att den civilrättsliga framställningen inte följts upp i det skatterättsliga avsnittet. Silfverberg påpekar att departementschefen i prop. 1987/88:61 uttalade att om basbeloppsregeln kommit till användning vid det första dödsfallet skall ändå inget avsteg från den skattemässiga hälftendelningen ske vid det andra dödsfallet. Silfverberg erinrar om att skatteutskottet dock framförde en annan mening vid riksdagsbehandlingen och att utskottet fann att det redan av den föreslagna lagtexten framgick att basbeloppsregelns tillämpning vid det första dödsfallet skulle medföra en avvikelse från huvudregeln om en hälftendelning vid arvsbeskattningen vid den andre makens död. Någon ändring av propositionens lagtext var med andra
Civilrätt och arvsskatt 217
ord inte nödvändig. Silfverberg beskriver kortfattat bakgrunden (s. 243, fotnot 17) och gör där gällande att ett otvetydigt utskottsuttalande normalt tar över vad vederbörande departementschef sagt i en proposition. Utskottsuttalandet skulle alltså, enligt Silfverberg, genom riksdagsbeslutet ge uttryck för gällande rätt, dvs. basbeloppsregelns tillämpning vid det första dödsfallet skall leda till att efterarvsandelen vid det andra dödsfallet skall beräknas med tillämpning av 3 kap. 2 § tredje stycket ÄB. Det finns knappast skäl att ifrågasätta denna slutsats. Den uppkomna situationen kan ses som följden av att det rått delade meningar om hur följsam arvsskattelagstiftningen skall vara till den bakomliggande civilrättsliga regleringen. Problemställningen är inte ny. Arvsskattelagstiftningen är i princip en schematisk beskattningsform. Den fråga som ställdes än mer på sin spets på grund av de nya familjerättsreglerna var vilka krav på följsamhet som inom ramen för en schematisk arvslottsbeskattning kan ställas. Kraven i det hänseendet skärptes från lagrådsremiss till riksdagsbeslut och det är detta skeende och hur det påverkat frågan om basbeloppsregeln och efterarvsfallen som skall beskrivas och kommenteras i det följande. Det bör i sammanhanget nämnas att det knappast föreligger någon åsiktsskillnad mellan Silfverberg och Waller i den aktuella frågan. I den kommentar till AGL — ”Skatt på arv och skatt på gåva” — vari Waller är medförfattare redogörs för departementschefens nyssnämnda uttalande och för vad utskottet anförde. Härefter dras den slutsatsen att ”den schematiska fördelningen i skatteärendet skall följa de arvsrättsliga fördelningsnormerna i ett fall som det nu aktuella” (s. 8:14 e).
2 Efterlevande makes arvsrätt m.m.
De centrala bestämmelserna i den nya familjerätten finns i äktenskapsbalken, ÄktB, — som ersatte giftermålsbalken, GB, — och i ÄB (prop. 1986/87:1, LU 18, rskr. 159). En av de viktigaste nyheterna i ÄB är efterlevande makes arvsrätt, 3 kap. 1 § första stycket ÄB. Denna arvsrätt går före de gemensamma barnens rätt till arv. Dessa ärver först när båda föräldrarna är avlidna och de är efterarvingar i den sist avlidne makens bo. Särkullbarn, dvs. barn till den ene men inte till den andre maken, har däremot rätt att genast få ut sitt arv efter den avlidne föräldern. En annan ny regel av betydelse i sammanhanget är 3 kap. 9 § ÄB. Ett särkullbarn har genom denna bestämmelse getts rätt att avstå sitt arv till förmån för den efterlevande maken. Om ett sådant avstående sker kommer särkullbarnet att bli efterarvinge i den efterlevande makens bo.
218 Per Sjöblom
3 12 kap. 2 § ÄktB
Enligt 9 kap. 5 § ÄktB gäller att bodelning med anledning av den ene makens död skall ske mellan den efterlevande maken och övriga dödsbodelägare. Dödsbodelägare är — förutom den efterlevande maken — den avlidnes arvingar, dvs. egna barn (särkullbarn) och universella testamentstagare.
Om den avlidne efterlämnar endast gemensamma barn och det heller inte finns universella testamentstagare är den efterlevande maken ensam dödsbodelägare (enmansdödsbo) och bodelning i ovan angiven mening kan inte ske. Någon bodelning behövs heller inte. Den efterlevande skall ju på grund av giftorätten och den nya arvsrätten överta hela boet.
I 12 kap. 2 § ÄktB finns en ny regel av innebörd att den efterlevande kan begära att vardera sidan som sin andel skall behålla sitt giftorättsgods. Den efterlevande disponerar ensam över denna rättighet och det saknar betydelse om andra dödsbodelägare skulle motsätta sig dennes begäran. Någon skälighetsbedömning skall heller inte ske. I förarbetena (prop. 1987/88:1 s. 88) anges att regeln syftar till att skydda den efterlevande maken i de fall att den avlidne genom testamente har disponerat över sin del av den efterlevande makens giftorättsgods eller om efterlevandes giftorättsgods måste tas i anspråk för att tillgodose den avlidnes egna barns arvsrätt. Antag att A avlider och efterlämnar särkullbarnet S och maken B. Makarnas giftorättsgods uppgår till 200 000 resp. 800 000 kr. Om bestämmelsen i 12 kap. 2 § ej funnes skulle giftorättsgodset vid bodelningen delas upp i två lika stora hälfter enligt huvudregeln i 11 kap. 3 § ÄktB. Den ena skulle utgöra B:s giftorättsandel och den andra A:s kvarlåtenskap. Kvarlåtenskapen, 500 000 kr, skulle ärvas av S. I realiteten skulle detta innebära att av B:s egendom skulle 300 000 kr överföras till S.
Om B i stället begär att 12 kap. 2 § ÄktB skall tillämpas innebär detta att makarnas sammanlagda egendom skall delas i proportionerna 2/10 resp. 8/10. Regeln innebär inte att var och en behåller sina ”saker” utan innebär en delningsnorm av innebörd att i stället för att dela lika skall man dela i samma proportioner som var och ens giftorättsgods utgör av det hela (jfr Anders Eriksson, SvJT 1989 s. 321 f).
Den civilrättsliga konsekvensen av detta är att B:s giftorättsandel utgörs av 800 000 kr och att A:s kvarlåtenskap uppgår till 200 000 kr. S kommer att ärva 200 000 kr.
Trots att 12 kap. har rubriken ”Jämkning i bodelning” kan bestämmelsen i 2 § också tillämpas i de fall den efterlevande maken är ensam dödsbodelägare och bodelning i vanlig mening inte kan ske
Civilrätt och arvsskatt 219
(jfr LU 1986/87:18 s. 36). Detta betyder — med utgångspunkt från exemplet ovan — att om A och B endast har gemensamma barn och B åberopar 12 kap. 2 § ÄktB kommer hon att överta 8/10 av boet såsom sin giftorättsandel och 2/10 som arv efter sin make.
4 Den nya basbeloppsregeln
Den numera upphävda basbeloppsregeln i 13 kap. 12 § GB var en bodelningsregel och innebar att den efterlevande maken vid bodelning med anledning av den andre makens död hade rätt att av giftorättsgodset erhålla så mycket att den egendomen — tillsammans med eventuell enskild egendom — uppgick till ett värde av minst fyra basbelopp. Om man antar att basbeloppet var 28 000 kr och att makarnas sammanlagda behållna giftorättsgods uppgick till 140 000 kr kunde den efterlevande bodelningsvis göra anspråk på 112 000 kr. Återstoden — i detta fall 28 000 kr — var således tillgänglig för den dödes arvingar och testamentstagare.
Också den nya familjerätten innehåller en basbeloppsregel. Bestämmelsen finns i 3 kap. 1 § andra stycket ÄB och är konstruerad som en arvsregel: den efterlevande maken har alltid rätt att ur den avlidne makens kvarlåtenskap få egendom till så stort värde att den tillsammans med egendom som den efterlevande erhöll vid bodelningen eller den makens enskilda egendom motsvarar fyra basbelopp. Med utgångspunkt från exemplet ovan och med det tillägget att det finns ett särkullbarn skulle således den efterlevande maken bodelningsvis av giftorättsgodset erhålla 70 000 kr, dvs. hälften. Om basbeloppsregeln inte funnes skulle särkullbarnet erhålla återstoden eller 70 000 kr men denne får nu finna sig i att av kvarlåtenskapen övergår 42 000 kr till den efterlevande som arv. Särkullbarnet får alltså ut 28 000 kr vid den egna förälderns död men har å andra sidan ställning av efterarvinge i den efterlevande makens bo.
5 De nya arvsskattereglerna
Med anledning av familjerättsreformen skedde — som inledningsvis nämnts — en rad förändringar inom arvs- och gåvobeskattningen. Ändringarna hade sin grund i det förhållandet att AGL-systematiken skulle anpassas till förändringarna på civilrättsområdet. En rad av de nya familjerättsreglerna var sådana att de utan särskilda åtgärder skulle slå igenom vid arvsbeskattningen och det var därför inte nödvändigt att föreslå förändringar i AGL. I andra hänseenden var det däremot nödvändigt att göra vissa ingrepp i lagen. Som tidigare nämnts var lagrådsremissen mindre följsam gentemot den nya famil-
220 Per Sjöblom
jerätten än vad propositionen var och sedermera den genomförda lagstiftningen blev. Detta behandlas närmare i följande avsnitt.
6 Lagrådsremissen
I lagrådsremissen (hösten 1987) föreslogs som huvudregel — i likhet med då gällande rätt — att efterlevande makes skattefria giftorättsandel skulle utgöra hälften av makarnas sammanlagda behållna giftorättsgods. Avsteg från denna hälftendelningsprincip föreslogs — likaledes efter mönster av vad som vid den tiden var gällande rätt — kunna ske om i skatteärendet företeddes en bodelning som skett enligt lag. I förslaget fanns däremot ingen motsvarighet till den då gällande bestämmelsen om att hälftendelningen också kunde frångås om basbeloppsregeln i GB var tillämplig. En regel om detta skulle vara onödig eftersom den nya basbeloppsregeln — i dess egenskap av arvsregel — skulle komma att beaktas med stöd av 11 § 1 mom. AGL.
I lagrådsremissen upptogs inget förslag som särskilt siktade på bestämmelsen i 12 kap. 2 § ÄktB. Konsekvensen av detta skulle i enmansdödsbofallen — då ju verklig bodelning mellan skilda dödsbodelägare inte kan ske — vara att den skattemässiga bodelningen alltid skulle ske genom en hälftendelning av makarnas sammanlagda behållna giftorättsgods även om den efterlevande åberopat 12 kap. 2 § ÄktB och därigenom den civilrättsliga fördelningen mellan bodelningsandel och arv varit en annan. Med utgångspunkt från exemplet ovan skulle den efterlevande makens arv vid beskattningen anses utgöra hälften av giftorättsgodset medan det i verkligheten skulle vara 2/10. Om det däremot skulle finnas flera dödsbodelägare skulle 12 kap. 2 § ÄktB kunna slå igenom vid beskattningen om parterna gav in bodelningshandlingen till beskattningsmyndigheten och denna därigenom skulle komma att läggas till grund för beskattningen.
Att det inte blev något förslag i fråga om enmansdödsbon motiverades (prop. 1987/88:61 s. 36 f) bl. a. av ett resonemang om att ett beaktande av 12 kap. 2 § ÄktB i ett enmansdödsbo skulle kunna innebära uppenbara risker för skatteplanering. Om det skall ske en bodelning mellan ett särkullbarn och den efterlevande maken finns det, konstaterade departementschefen, motstående intressen som kan förväntas balansera varandra. I enmansdödsbofallen däremot finns inte motsvarande partsförhållanden och detta kan, enligt departementschefen, leda till icke avsedda skattefördelar. Härmed torde ha avsetts att den efterlevande maken i syfte att undvika arvsbeskattning mer eller mindre sanningsenligt skulle hänföra så mycket som möjligt
Civilrätt och arvsskatt 221
av makarnas egendom till det egna giftorättsgodset för att sedan åberopa 12 kap. 2 § ÄktB.
Lagrådet konstaterade (prop. 1987/88:61 s. 87 f) vid sin granskning av remissen att arvsskattesystemet måste ges en utformning varigenom de civilrättsliga funktionerna så långt som möjligt beaktas vid beskattningen. I fråga om 12 kap. 2 § ÄktB konstaterade lagrådet att i stället för att bli beskattad för hälften av giftorättsgodset den efterlevande maken kunde göra ett ”symboliskt arvsavstående, låt oss säga på en promille av arvfallen egendom”. De gemensamma barnen skulle då bli dödsbodelägare och ”verklig” bodelning enligt 9 kap. 5 § ÄktB skulle bli möjlig. I så fall skulle den efterlevande makens åberopande av 12 kap. 2 § ÄktB beaktas vid beskattningen.
I propositionen tog departementschefen intryck av den kritik lagrådet framfört. Propositionens förslag till 15 § 1 mom. AGL kom därför att få vissa tillägg som tog särskilt sikte på enmansdödsbon. På samma sätt som tidigare stadgas sålunda att den efterlevande makens skattefria giftorättsandel skall bestämmas genom en hälftendelning av makarnas sammanlagda gemensamma giftorättsgods om inte det i skatteärendet företes en bodelning. I så fall skall den delning som där företagits beaktas vid beskattningen, förutsatt att delningen skett enligt lag. En av nyheterna är att om det av bouppteckningen eller på annat sätt framgår att den efterlevande åberopat 12 kap. 2 § ÄktB detta i beskattningshänseende skall behandlas på samma sätt som om det i ärendet företetts en bodelning. På motsvarande sätt tillkom de nya bestämmelserna om att med bodelning skall jämställas ett s.k. reellt bodelande avtal och dom eller avtal vari 12 kap. 3 § ÄktB tillämpats.
7 Efterarvsfallen
Vad ovan sagts om 12 kap. 2 § ÄktB får illustrera den omsvängning i förhållningssättet som skedde mellan lagrådsremissen och propositionen. Anpassningen av skattereglerna till den bakomliggande civilrätten är emellertid inte genomförd fullt ut. Härigenom uppkommer frågan om vilken betydelse basbeloppsregelns tillämpning vid det första dödsfallet får vid beskattningen efter den efterlevande makens död.
De civilrättsliga reglerna om efterarv finns i 3 kap. ÄB. Bestämmelserna innebär att efterarvingarnas andelsrätt i den sist avlidne makens bo skall överensstämma med förhållandet mellan arv och giftorättsandel i den efterlevandes förvärv. Antag att makarna A:s och B:s sammanlagda behållna giftorättsgods uppgår till 500 000 kr och att det finns två gemensamma barn. Vid A:s död övertar B hela
222 Per Sjöblom
boet, hälften såsom giftorättsandel och resten såsom arv. Vid B:s död skall hennes egendom delas upp i två lika stora hälfter. Om A i testamente förordnat att 50 000 kr skall tillfalla X kommer B:s sammanlagda förvärv att vara 450 000 kr varav 250 000 kr utgör giftorättsandel och 200 000 kr arv. Vid hennes död skall sålunda 20/45 av boet vara tillgängligt för efterarv (”farsarv”) och 25/45 (”morsarv”) för arv.
Motsvarande gäller om basbeloppsregeln tillämpats vid A:s död. Om deras sammanlagda behållna giftorättsgods är 140 000 kr och det endast finns ett särkullbarn kommer B bodelningsvis att överta 70 000 kr och 42 000 kr tillkommer henne såsom arv (basbeloppet 28 000 kr). Vid hennes död utgör särkullbarnets efterarvsandel följaktligen 42/112 av kvarlåtenskapen.
De skatterättsliga reglerna om efterarv finns i 15 § 2 mom. AGL och innebär att om kvarlåtenskap har tillkommit en efterlevande make som arvinge och om vid hennes död den först avlidne makens arvingar har rätt till andel i hennes bo skall, som huvudregel, efterarvsandelen vid skattläggningen anses utgöra hälften. I lagrådsremissen upptogs i 15 § 2 mom. andra stycket AGL tre undantag från denna hälftendelningsprincip, nämligen att (1) någon av makarna hade enskild egendom, att (2) den döde testamenterat egendom till annan än den efterlevande maken eller att (3) den döde efterlämnat ett särkullbarn som inte avstod från sitt arv till förmån för den efterlevande maken enligt bestämmelsen om detta i 3 kap 9 § ÄB. Endast tredje punkten innebar en nyhet i förhållande till vad som vid den tiden var gällande rätt. På samma sätt som i dåvarande AGL föreslogs att om förutsättningarna för att tillämpa någon av punkterna 1–3 förelåg skulle efterarvingarnas andel i den dödes bo bestämmas med tillämpning av 3 kap. 2 § tredje stycket ÄB.
Punkten 3, som är av särskilt intresse i sammanhanget, lyder på följande sätt:
Andel som nu sagts skall bestämmas med tillämpning av 3 kap. 2 § tredje stycket ärvdabalken, om... 3. den först avlidne efterlämnade bröstarvinge som inte är den efterlevande makens bröstarvinge och denne inte avstod från sin rätt till arv till förmån för den efterlevande maken...
Den situation som denna bestämmelse tog sikte på var den att maken A har två barn S och G. S är ett särkullbarn och G ett gemensamt barn. Om det sammanlagda behållna giftorättsgodset vid A:s död uppgår till 1 000 000 kr är B:s skattefria giftorättsandel 500 000 kr. Av A:s kvarlåtenskap skall hälften eller 250 000 kr genast tillfalla särkullbarnet S och återstoden — 250 000 kr — tillfalla B som arv. Vid B:s död har G efterarvsrätt i 1/3 av B:s kvarlåtenskap. Om G vid det
Civilrätt och arvsskatt 223
andra dödsfallet ärver sammanlagt 900 000 kr är följaktligen 300 000 kr efterarv från A och resten arv från B. Den aktuella bestämmelsen innebär att vid skatteberäkningen två lotter skall läggas ut, en på 300 000 kr och en på 600 000 kr.
Vid arbetet med lagrådsremissen uppkom naturligtvis också frågan om basbeloppsregelns tillämpning vid det första dödsfallet skulle innebära att den civilrättsliga ”sneddelningen” vid det andra dödsfallet också skulle ha sin motsvarighet vid beskattningen eller om man i det sammanhanget skulle nöja sig med en schematisk hälftendelning. En sådan ordning skulle — för att anknyta till exemplet ovan — innebära att särkullbarnet vid B:s död skulle erhålla 42/112 av egendomen men att vid beskattningen en lott motsvarande hälften skulle läggas ut för honom. Härom anförde departementschefen följande (prop. 1987/88:61 s. 39):
Det är ställt utom tvivel att en fullständig följsamhet på arvsskatteområdet till den här beskrivna nya ordningen skulle föra med sig en påtaglig komplicering av arvsbeskattningen. Det bör också beaktas att skillnaden mellan beskattningseffekterna av en schematisk hälftendelning jämfört med en verklig delning normalt blir måttlig. Basbeloppsregeln aktualiseras nämligen i mindre bon där de i höstas höjda grundavdragen för bröstarvingar leder till att någon beskattning inte sker eller till låg skatt. Jag har med hänsyn till dessa förhållanden stannat för att något undantag från den schematiska hälftendelningen inte bör göras i det nu diskuterade fallet.
Det kan i sammanhanget påpekas att den skatt boet skall ”förskjuta” i princip alltid blir lägre om lotterna är lika stora.
Lagrådet förordade — på sätt som beskrivits i det föregående — att det vid det första dödsfallet skulle vara möjligt att vid beskattningen i fler fall än vad som upptagits i remissprotokollet avvika från den schematiska hälftendelningen. Som en konsekvens av detta föreslog lagrådet att en ”sneddelning” vid det första dödsfallet (t. ex. därför att den efterlevande åberopat 12 kap. 2 § ÄktB) också skulle beaktas vid beskattningen efter det andra dödsfallet. Härigenom tillkom 15 § 2 mom. andra stycket punkten 4 AGL.
I fråga om basbeloppsregeln anförde lagrådet följande:
Lagrådets aspekter här torde inte rubba remissprotokollets syn på hur basbeloppsregeln — av arvsregels natur — skall beaktas i efterarvssituationen (avsnitt 2.4).
Lagrådet hade alltså inga invändningar mot remissförslaget att basbeloppsregelns tillämpning vid det första dödsfallet inte skulle leda till en avvikelse från en skattemässig hälftendelning av boet vid den efterlevande makens död.
224 Per Sjöblom
8 Riksdagsbehandlingen
Skatteutskottet gav lagutskottet tillfälle att yttra sig över propositionen 1987/88:61 om ändringar i arvs- och gåvoskattelagstiftningen med anledning av äktenskapsbalken, m.m. Yttrandet återges i en bilaga till skatteutskottets betänkande, SkU 1987/88:14. I sitt yttrande kommer lagutskottet in på frågan hur basbeloppsregeln vid beskattningen skall hanteras i en efterarvssituation, s. 41–42. Utskottet citerar det ovan återgivna uttalandet av departementschefen och ställer detta mot ordalagen i den nya bestämmelsen i 15 § 2 mom. andra stycket AGL.
Lagutskottet konstaterade att den aktuella regeln och den däri stadgade avvikelsen från hälftendelningsprincipen tar sikte på det fallet att ett särkullbarn inte avstått från sitt arv till förmån för den efterlevande maken och således fått ut hela sitt arv vid det första dödsfallet. Utskottet fortsätter:
Ordalydelsen i lagtexten ger inte vid handen att bestämmelsen skulle vara tillämplig endast då särkullbarnet fått ut hela sin arvslott. Lagtexten ger således utrymme för att bestämmelsen tillämpas även då särkullbarnet på grund av basbeloppsregeln endast fått ut en del av sin arvslott tidigare och har rätt till efterarv i fråga om återstoden av lotten ... Att ett särkullbarn i nu berörda fall vid beräkning av arvsskatten skall anses ha efterarv i hälften av den sist avlidne makens kvarlåtenskap trots att barnet enligt arvsreglerna endast har rätt till efterarv i en mindre del kan enligt lagutskottets mening inte anses innebära en helt tillfredsställande ordning.
Skatteutskottet (SkU 1987/88:14 s. 31) delade lagutskottets synsätt och konstaterade att det i en efterarvssituation kunde finnas anledning till en annan delning än en hälftendelning om basbeloppsregeln tillämpats vid det första dödsfallet. Utskottet konstaterade vidare att detta redan framgår av ordalydelsen i 15 § 2 mom. andra stycket punkten 3 AGL i propositionsförslaget samt att det därför inte behövdes någon ändring i propositionens lagtext. Utskottsbetänkandet godtogs av riksdagen.
9 Gällande rätt
Innebörden av gällande rätt torde vara att om ett särkullbarn på grund av basbeloppsregelns tillämpning blivit efterarvinge i den sist avlidne makens bo, skall vid beskattningen efterarvslotten bestämmas på sätt som anges i 3 kap. 2 § tredje stycket ÄB.
Silfverberg skriver (s. 243 fotnot 17) att det endast är med viss svårighet som de angivna bestämmelserna i AGL kan ges den innebörd som utskottet förespråkar och att ett förtydligande av lagtexten därför hade varit på sin plats. Jag delar denna uppfattning. Bakgrunden till
Civilrätt och arvsskatt 225
svårigheterna är följande. Ursprungligen torde punkten 3 ha siktat på den situationen att särkullbarnet fått ut hela sitt arv vid det första dödsfallet och följaktligen inte heller är efterarvinge i den sist avlidnes bo. Den efterarvsrätt som aktualiserar punktens tillämpning avsågs från början således tillkomma någon annan än särkullbarnet. Nyckelmeningen är: ”och denne inte avstod från sin rätt till arv till förmån för den efterlevande maken”. Skatteutskottet konstaterar emellertid att man dessutom kan läsa bestämmelsen på ett annat sätt och då är utgångspunkten att särkullbarnet är efterarvinge trots att ”denne inte avstod från sin rätt till arv”, en situation som kan uppkomma genom bl. a. basbeloppsregelns tillämpning vid det första dödsfallet.
Bestämmelsen i fråga har därigenom kommit att omfatta två principiellt olika situationer och för att förstå dem båda är det nödvändigt att läsa lagtexten två gånger och varje gång på olika sätt. I det ena fallet är utgångspunkten att särkullbarnet inte är efterarvinge därför att han inte avstod från sin rätt till arv. I det andra fallet är utgångspunkten den omvända, nämligen att särkullbarnet är efterarvinge, trots att han inte avstått från sin rätt till arv. Att lagtexten i det andra fallet skulle sikta på basbeloppsregelns tillämpning framgår endast indirekt: om ett särkullbarn är efterarvinge samtidigt som han inte avstått från sin rätt till arv till förmån för den efterlevande maken kan detta t. ex. bero på att basbeloppsregeln tillämpats. Svårigheten ligger däri att det inte är alldeles enkelt för en läsare att få klart för sig att den omständigheten att ett särkullbarn ”inte avstod från sin rätt till arv till förmån för den efterlevande maken” i en och samma paragraf getts två olika innebörder. Med den av riksdagen anvisade läsarten torde f. ö. bestämmelsen också omfatta andra situationer än den att basbeloppsregeln tillämpats vid det första dödsfallet. Ett särkullbarn kan också vara efterarvinge trots att han vid det första dödsfallet inte avstod sitt arv till förmån för den efterlevande maken om ett halvsyskon avlider mellan det första och andra dödsfallet. Antag att A efterlämnar tre barn, ett särkullbarn och två gemensamma barn och särkullbarnet får ut hela sitt arv vid A:s död. Om ett av de gemensamma barnen avlider barnlöst tidigare än den efterlevande makan blir särkullbarnet efterarvinge i den sist avlidne makans bo, trots att han eller hon inte avstod sitt arv till den efterlevande (jfr prop. 1987/88:1 s. 235). Också i den situationen bör därför efterarvsandelen vid beskattningen beräknas på sätt som sägs i 3 kap. 2 § tredje stycket ÄB.