Skattetilläggen och Europakonventionen

Av professor IAIN CAMERON*

Skattetilläggens förenlighet med Europakonventionen för de mänskliga rättigheterna var föremål för prövning av Högsta domstolen och Regeringsrätten i slutet av förra året. Skattetilläggskommittén har nyligen publicerat sitt betänkande i frågan. I artikeln diskuteras dessa och andra relaterade utvecklingar.

1. Inledning
Skattetilläggens förenlighet med Europakonventionen för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna (”konventionen”) har varit i fokus de senaste månaderna. I slutet av förra året kom dels ett avgörande från Högsta domstolen, dels två avgörande från Regeringsrätten om skattetillägg. Vidare har det kommit två domar från Høyesteretten i Norge rörande Europakonventionens förenlighet med det motsvarande institutet i norsk rätt, tilleggskatt. En ansökan till Europadomstolen, Janosevic mot Sverige, har tagits upp till sakprövning och dom väntas inom kort. Slutligen har Skattetilläggskommittén nyligen publicerat sitt betänkande, Skattetillägg m.m. (SOU 2001:25). Denna korta artikel kommer att diskutera denna utveckling. Jag börjar med att skissa varför skattetillägg har varit problematiskt i Europakonventionens perspektiv. Därefter diskuterar jag domarna från de svenska och norska domstolarna och Europadomstolens beslut att ta upp Janosevic-fallet till sakprövning. Vidare redogör jag för skattetilläggskommitténs förslag såvitt gäller den konventionsfråga som är av störst praktisk betydelse, nämligen ne bis in idem-regeln, innan jag kommer med några avslutande synpunkter. Jag bör påpeka att mitt perspektiv på ämnet är konstitutionellt/folkrättsligt. Jag är främst intresserad av hur de svenska domstolarna, utan vägledning från lagstiftaren, har lyckats med sin uppgift att förena Europakonventionens krav såvitt gäller administrativa avgifter av ”straffrättslig” karaktär med gällande svensk rätt. Jag kommer oundvikligen att behandla vissa skatterättsliga, straffprocessrättliga och straffrättsliga frågor, men jag gör inga anspråk på att vara expert i något av dessa ämnen.

* Professor i folkrätt. Jag vill tacka Torbjörn Andersson, Dag Victor och Petter Asp för värdefulla synpunkter och Jens-Petter Berg för norskt material.

2. Problemet
Problemet kan sammanfattas på följande sätt. Europakonventionen är, liksom EG-rätten, ett ”halvt autonomt” system. Konventionens ”acquis” — den omfattande rättspraxisen av Europadomstolen och, tidigare, Europakommissionen är inte en komplett rättsordning, utan utgör en påbyggnad på den nationella rättsordningen. Konventionens efterlevnad förverkligas genom den nationella rätten och de nationella myndigheternas och domstolarnas handlanden. Men konventionen konstrueras på ett sätt som inte nödvändigtvis stämmer med gängse nationell rättssystematik. Många av begreppen som används i konventionen har en ”autonom” karaktär, dvs. de har ett gemensamt materiellt innehåll oberoende av den rättsliga klassificeringen i konventionsstaterna. Detta är nödvändigt för att konventionsstaterna inte skall kunna kringgå sina konventionsförpliktelser genom att definiera bort olika företeelser från de olika artiklarnas tillämpningsområde. Emellertid kan nationella domstolar ibland ha svårigheter att tolka autonoma begrepp, i synnerhet att förutse om en viss företeelse faller inom eller utanför tillämpningsområdet för en viss artikel. Det finns två huvudskäl för detta. För det första tillämpar Europadomstolen en teleologisk tolkningsmetod. Konventionsförpliktelser kan alltså växa under årens lopp. För det andra använder sig domstolen ofta av en sammanvägningsteknik. Domstolen räknar upp ett stort antal faktorer som tillmäts betydelse när den fastställer om en konventionskränkning har skett, men den identifierar förhållandevis sällan vilken betydelse varje faktor har.
    Icke desto mindre är konventionsstaterna förpliktade att efterleva konventionen. Det innebär att nationella domstolar, när de tolkar och tillämpar konventionen, bör följa konventionens systematik och Europadomstolens domar. Som är allmänt bekant har begreppet ”civila rättigheter” i artikel 6 vållat lagstiftare och domstolar i Sverige och andra länder åtskilliga problem.1 Begreppet ”anklagelse om brott” i artikel 6 är likaså ett autonomt begrepp. Om Europadomstolen anser att en viss administrativ sanktion är av straffrättslig karaktär medför detta att denna sanktion faller inom tillämpningsområdet för artikel 6. Det bör erinras att artikel 6 innehåller ett antal olika straffprocessrättsliga garantier, och således kan artikel 6 skapa en rad olika problem för administrativa sanktioner. Starka skäl talar även för att begreppet ”brottmålsrättegång” i artikel 4 till tilläggsprotokoll 7 är ett sådant autonoma begrepp.2 Om så är fallet innebär detta att ett admi-

1 Såvitt gäller just skatteprocessrätt kan man dock säga att detta begrepp inte har varit så problematiskt. Europadomstolen har tidigare antytt att skatteprocess som sådan inte rör civila rättigheter. Se Shouten och Meldrum mot Nederländerna, 9 december 1994, A/304. Se även Europakommissionens avgöranden i X mot Frankrike, 9908/82, 32 DR 266 (1983) och S och T mot Sverige, 11189/84, 50 DR 121 (1986). Ett (slutgiltigt?) svar på denna fråga har nu kommit med avgörandet i Ferrazzini mot Italien, 44759/98, 12 juli 2001.2 Se nedan s. 749–750.

nistrativt förfarande kan bli klassificerat som en ”brottmålsrättegång” som kan innebära att ett nytt åtal i samma sak blir förbjudet enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 (ne bis in idem-regeln).
    En utredning, skattekontrollutredningen, tillsattes som en följd av några avgöranden från Europadomstolen rörande tillämpligheten av artikel 6 i början av 1990-talet.3 Avgörandena ställde upp vissa kriterier för att bedöma om en administrativ sanktion kan klassificeras som en ”anklagelse om brott”. De viktigaste av dessa kriterier var påföljdens natur och stränghet, överträdelsens natur samt hur ett administrativt förfarande har klassificerats i den nationella rätten. Majoriteten av skattekontrollutredningens ledamöter ansåg inte att skattetillägg kunde klassificeras som en straffrättslig påföljd i Europakonventionens mening. Majoriteten tog särskilt fasta på att skattetilläggen formellt inte utgör straff enligt svensk rätt, att skattetilläggen påförs utan hänsyn till huruvida det föreligger uppsåt eller oaktsamhet samt att skattetilläggen inte kan omvandlas till fängelsestraff.4 Utredningen föreslog ändock ett mindre antal ändringar, bl.a. rörande upplysningsplikten.5 Emellertid ansåg två av experterna i utredningen att artikel 6 var tillämplig på sådana administrativa sanktioner som skattetillägg samt att skattetilläggsförfarandet strider mot de krav som ställs upp i artikel 6, åtminstone i de fall skattetilläggen är så höga att de går utöver vad som utgör någon form av ersättning för administrativa merkostnader orsakade av den oriktigt lämnade uppgiften.
    Efter att skattekontrollutredningen hade lagt fram sitt förslag klargjorde rättspraxis från Europadomstolen, i synnerhet Lauko mot Slovakien och Kadubec mot Slovakien,6 att domstolen vanligtvis finner det viktigaste kriteriet vara påföljdens natur och stränghet och att de andra två kriterierna är alternativa snarare än kumulativa. Domstolen konstaterade i dessa mål även att det inte är av avgörande betydelse för tillämpligheten av artikel 6 om påföljden kan omvandlas till fängelsestraff eller ej. Det är lätt att vara efterklok men jag anser att skattekontrollutredningens majoritet redan 1996 borde ha insett att det var sannolikt att skattetillägg föll inom tillämpningsområdet för artikel 6.

3 Se framförallt Bedenoun mot Frankrike, 24 februari 1994, A/284. Detta fall är dock endast ett i raden av en omfattande rättspraxis som började med Öztürk mot Tyskland, 21 februari 1984, A/73.4 Artikel 6 i Europakonventionen och skatteutredningen, SOU 1996:116, särskilt s. 112 ff.5 Det framgick ganska klart av Funke mot Frankrike, 25 februari 1993, A/256-A, att den fastslagna rätten för den som är anklagad för brott att vara passiv under utredningen i vissa fall kunde kränkas genom den dåvarande skyldigheten att medverka i en skatteutredning.6 Båda domarna den 2 september 1998. Se även Malige mot Frankrike, 28 september 1998. Eftersom Europadomstolens domar och avvisningsbeslut efter 1996 finns tillgängliga på Internet (www.dhcour.coe.int) kommer jag att nöja mig med att ange namn och avgörandedatum för dessa domar, och namn, avgörandedatum och målnummer för avvisningsbeslut.

I alla fall publicerades i rask takt efter skatteutredningens förslag ett antal debattinlägg och uppsatser.7 De flesta av dessa pekade på olika problem som uppstod med nuvarande reglering av skattetillägg om artikel 6 och artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 var tillämpliga. Enkelt uttryckt finns det sju huvudproblem och en rad mindre problem. De sju huvudproblem är:
•Är påförande av skattetillägg före och/eller efter brottmålsprocess förenligt med artikel 4 i tilläggsprotokoll 7?
•Är frånvaron av subjektiva rekvisit i skattetillägg förenligt med oskuldspresumtionen i artikel 6.2?
•Innebär en snäv användning av skattetilläggs eftergiftsgrunder i praktiken att en rättslig presumtion tillämpas på ett konventionsstridigt sätt?
•Är ”automatiskt” tillägg vid skönstaxering förenligt med artikel 6?
•Lägger oskuldspresumtionen i artikel 6.2 hinder i vägen för omedelbar verkställighet av ett skattetillägg?
•Bör det leda till jämkning eller att skattetillägget efterges om en orimligt lång tid går mellan lämnandet av en oriktig uppgift och ett beslut att påföra skattetillägg?
•Strider nuvarande utredningsregler (upplysningsplikt m.m.) mot passivitetsrätten som följer av artikel 6.1 och i synnerhet av artikel 6.2?

Jag kommer att diskutera de första fem frågorna. Av utrymmesskäl kommer jag inte att behandla passivitetsrätten och rätten till rättegång inom en rimlig tid.

3. Svenska domstolsavgöranden
Ett antal avgöranden under 1998–2001 i lägre instanser8 har hittills utmynnat i ett avgörande av Högsta domstolen och ett flertal avgöranden av Regeringsrätten. Av Regeringsrättens avgörande är det domarna i RÅ 2000 ref. 66 (I och II) som anses vara vägledande. Jag kommer nedan att kortfattat redogöra för HD:s mål samt de två väg-

7 Se bl.a. Eklund & Johansson, Hög tid för omprövning av den svenska skattetillläggsregleringen, SN 1998 s. 276–284, Leidhammar, Straff eller avgift? — skattetilllägg i belysning av artikel 6 i Europakonventionen, SST 1998 s. 829–840, Mutén, Orimligt skattetillägg, SST 1998 s. 599–601, Alexandersson, Europakonventionens betydelse i mål gällande skattetillägg, JT 1998–99 s. 251–263, Eklund & Johansson, Europakonventionens tillämpning i mål om skattetillägg, SN 1999 s. 174–185, Asp, Skattetilläggen och oskuldspresumtionen, SN 1999, s. 702–714.8 Se t.ex. Länsrätten i Göteborg, dom av den 12 maj 1999 i mål nr 1155-99, Länsrätten i Stockholm dom av den 18 juni 1999 i mål nr 2892-99, dom av den 12 april 2000 i mål nr 4976–4985-98, dom av den 17 maj 2000 i mål nr 4750-00, Kammarrätten i Jönköping dom av den 18 februari i mål nr 2152-98, Kammarrätten i Stockholm, dom av den 17 november 1998 i mål nr 221-97, Kammarrätten i Göteborg, dom av den 21 juni 1999 i mål nr 2861–2865-98 och dom den 21 juni 1999 i mål nr 2866–2869-98, Göta hovrätt, dom av den 28 januari 1999 i mål nr B 1236/96.

ledande målen från Regeringsrätten.9 Jag kommer även att behandla ett intressant hovrättsavgörande som kom under 2000.

NJA 2000 s. 622
HD:s dom av den 29 november 2000 i NJA 2000 s. 622 gällde frågan om huruvida artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 utför ett hinder mot att någon fälls till ansvar för skattebedrägeri efter det att han eller hon ålagts skattetillägg.^1 0 Artikel 4 lyder (i relevant del) ”Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat”. Det fanns två huvudfrågor som HD hade att ta ställning till. För det första var det nödvändigt att bestämma om förbudet i artikeln är tillämplig överhuvudtaget när det första avgörandet avser ett förfarande som enligt nationell rätt är av administrativ karaktär.^1 1 För det andra hade HD att avgöra vilken omfattning rättskraften har enligt artikeln.
    Såvitt gäller första frågan fann HD att frasen ”i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat” inte lämnade utrymme för att tolka ”brottmålsrättegång” som ett autonomt begrepp. HD ansåg att om man ändå skall tolka ”brottmålsrättegång” som ett autonomt begrepp bör det finnas klart stöd för detta i Europadomstolens praxis. Sådant stöd saknas. Alltså ansåg HD att artikeln endast förbjuder ett nytt åtal om det tidigare åtalet har klassificerats som ”straffrättsligt” i den nationella rätten. Eftersom skattetillägg inte är klassificerat som ”straffrättsligt” bryter det inte mot ne bis in idem-regeln att påföra skattetillägg och sedan åtala för skattebrott (eller den omvända ordningen).
    Nämnas kan i detta sammanhang att även Regeringsrätten har utrett denna fråga, men från det andra hållet så att säga, dvs. om en tidigare fällande dom kan utgöra hinder för påförande av en administrativ sanktion (återkallelse av körkort).^1 2 Jag avstår här från att diskutera Regeringsrättens intressanta avgörande, men det bör nämnas att Regeringsrätten var försiktigare än HD såvitt gäller artikelns autonoma karaktär. HD har dock inte uteslutit att ”brottmålsrättegång” är (eller blir) ett autonomt begrepp”. Jag anser att det finns flera argument som talar för detta. Till att börja med finns det stöd för en sådan

9 För mer djupgående analys av dessa tre mål från straffrättslig synpunkt hänvisas läsaren till Asp, Skattetilläggsregleringens förenlighet med Europakonventionen, JT 2000–01 s. 606–620. En redogörelse för dessa domar och korta kommentarer från skatterättslig synpunkt finns i Nyquist, Svensk lagstiftning prövas mot Europakonventionen i våra högsta instanser, SST 2001 s. 33–48.
¹⁰ HD ansåg sig inte behöva ta ställning till frågan om artikel 6 är tillämplig på det svenska skattetilläggsförfarandet. Icke desto mindre uttryckte HD att starka skäl talade för detta.
^1 1 Det framgår klart från förarbetena (Explanatory Report to Protocol 7, Doc. H(84)5) att disciplinära påföljder räknas inte som ”straff” i artikel 4. För ett exempel se Ouendeno mot Frankrike, 39996/98, 9 januari 2001. 1 2 RÅ 2000 ref. 65.

tolkning i inflytelserik doktrin,^1 3 något som HD insåg. För det andra är det, som Asp har påpekat, långt ifrån klart att ordalydelsen av artikeln utesluter att den har en autonom karaktär.^1 4 För det tredje kan man säga att Europadomstolen, av förklarliga skäl, är ovillig att tolka konventionsbegrepp som icke-autonoma. Exempelvis medger artikel 12 rätten att ingå äktenskap endast ”i enlighet med de nationella lagar som reglerar utövandet av denna rättighet”. Detta hindrade inte domstolen att finna en kränkning av konventionen när en schweizisk domstol utfärdade ett tillfälligt (treårigt) förbud att ingå äktenskap för en man som domstolen ansåg hade gift om sig för många gånger.^1 5 För det fjärde kan man argumentera för att frasen ”i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat” är avsedd som ett förtydligande av orden ”samma stat” (eng: ”under the jurisdiction of the same state”).^1 6 M.a.o. gäller bara ne bis in idem-regeln i dess nationella betydelse och ett nytt åtal i Sverige mot en person som redan har åtalats och dömts, eller frikänts, för samma gärning utomlands är inte förbjudet.^1 7 För det femte är det uppenbart att flera andra länder har uppfattat att artikeln har, eller troligen har, en autonom karaktär. Annars skulle de inte ha gjort reservationer och deklarationer till protokollet som uttryckligen begränsar ne bis in idem-regelns tillämpningsområde till sanktioner som klassificeras som straffrättsliga av den nationella rätten.^1 8 De länder som inte har reserverat sig på ett sådant sätt, däribland Sverige, får e contrario antas ha accepterat att artikeln har en autonom karaktär. För det sjätte har Europadomstolen i ett avvisningsbeslut, Ponsetti och Chesnel mot Frankrike, inte förkastat klagandens argument att ett beslut att påföra en skatterättslig sanktion

¹³ Se Harris, O’Boyle and Warbrick, Law of the European Convention on Human Rights, 1995, s. 569 och van Dijk and van Hoof, Theory and Practice of the European Convention on Human Rights, 2 uppl. 1998, s. 690.
¹⁴ Att man gjorde en sådan hänvisning till ”lagen och rättegångsordningen i denna stat” förklarar Asp med att det innebär bara ”att artikeln syftar inte bara på rättegångsbalkens regler utan även på andra förfaranderegler som utifrån konventionen och protokollet är att bedöma som tillhörande konventionsstatens straffprocessrättsliga regelverk. Det förhållande att artikeln, till skillnad från artikel 6, innehåller en hänvisning till rättegångsordningen i konventionsstaten kan förklaras med att något regelverk måste avgöra när ett avgörande är att anse som lagakraftvunnet”, Asp 2001, s. 616.
¹⁵ F. mot Schweiz, 18 december 1987, A/128.
^1 6 En sådan argument får starkt stöd från förarbetena till artikel 14.7 av FN:s konvention om medborgerliga och politiska rättigheter (999 UNTS 171) som artikel 4 bygger på. Se Nowak UN covenant on civil and political rights: CCPR commentary, 1993, s. 272. Gulatings lagmannarett (nedan) tog hänsyn till förarbetena till denna konvention i sin dom.
¹⁷ Regler om ne bis in idem i dess internationella betydelse finns bl.a. i Convention on the International Validity of Criminal Judgments, 1970, ETS No. 70, the Convention on Transfer of Proceedings in Criminal Matters, 1972, ETS No. 73. Dessa konventioner har införlivats i BrB 2:5a och 2:6.
¹⁸ Sådana reservationer/deklarationer har gjorts av Frankrike, Italien, Tyskland och Österrike. En deklaration kan under vissa omständigheter ha samma effekt som en reservation. Detta är dock ett komplicerat ämne. Se vidare Horn, Reservations and Interpretative Declarations to Multilateral Treaties, 1988.

kan betraktas som en ”brottmålsrättegång” (även om man skall akta sig att övertolka avvisningsbeslut, se nedan).^1 9 Alltså, jag anser att ”brottmålsrättegång” mycket väl kan ha en autonom karaktär och att skattetillägg kan falla under artikelns tillämpningsområdet (se nedan). Detta innebär att när det första avgörandet avser ett förfarande som enligt nationell rätt är av administrativ karaktär, men som av Europadomstolen anses ha straffrättslig karaktär, är ne bis in idem-regeln tillämplig (bortsett från i de länder som har reserverat sig mot denna tolkning av bestämmelsen). Emellertid kvarstår frågan om vilken omfattning rättskraften har enligt artikeln.
    HD framhöll såvitt gäller denna fråga att Europadomstolens egen rättspraxis medger att det är brottsidentitet och inte gärningsidentitet som gäller, och att ett senare åtal som grundar sig på samma gärning inte är uteslutet, bara att det handlar om ett annat brott.^2 0 Här hänvisade HD till två tidigare domar, Gradinger mot Österrike²¹ och Oliveira mot Schweiz,²² men även till det ovannämnda avvisningsbeslutet, Ponsetti och Chesnel mot Frankrike. I Ponsetti och Chesnel-fallet hade klagandena belagts med en slags fransk motsvarighet till skattetillägg (enligt artikel 1728 i den allmänna skattelagen) p.g.a. att de hade låtit bli att lämna in sina skattedeklarationer. Senare blev båda åtalade för skattebrott (i enlighet med artikel 1741 i den allmänna skattelagen). Europadomstolen konstaterade kort att ”for the offence under Article 1741 of the General Tax Code [tax evasion] to be made out, the accused must ... have ’wilfully’ failed to make his returns within the prescribed time. Thus, the constitutive elements of that offence are different from those of the ‘fiscal offence’ under Article 1728 of the General Tax Code, which is constituted by the failure to make returns within the prescribed period”. Således var brottsrekvisiten olika och ingen kränkning av artikel 4 i tilläggsprotokollet hade skett.
    Det bör erinras om att man inte skall lägga för mycket vikt vid ett avvisningsbeslut. Domstolen avgör nu över 9 000 ”admissibility cases” per år. Det är inte alltid så att alla rättsfrågor blir ordentligt utredda och domskälen kan (av förklarliga skäl) bli mycket kortfattade, och ibland vaga eller tvetydiga. Icke desto mindre är det svårt att kritisera HD när Europadomstolens egen rättspraxis i denna fråga är något vacklande. I Gradinger-fallet hade klaganden åtalats för att under bilkörning ha vållat annans död, varvid det som försvårande omständighet åberopades att han hade kört bilen under påverkan av alkohol. Han befanns skyldig till vållande till annans död och dömdes för detta brott enligt en bestämmelse i strafflagen. Domstolen fann dock inte styrkt att Gradinger varit berusad i sådan mån att han skulle omfattas

¹⁹ Nr 36855/97 och 41731/98, 14 september 1999.
²⁰ Jfr 30 kap. 9 § RB som använder sig av gärningsidentitet.
²¹ 23 oktober 1995, A/328-C. 2 2 30 juli 1998.

av det stadgande som föreskrev strängare straff för den som kört grovt rattfull (gränsen för grovt rattfylleri gick enligt praxis vid 0.8 promille). Trots detta ålades Gradinger senare av förvaltningsmyndighet ett bötesstraff enligt vägtrafiklagen för att han hade kört bilen under påverkan av alkohol (och gränsvärdet för denna överträdelse var enligt gällande rätt också 0.8 promille). Även om det rörde sig om två förfaranden av olika art fann Europadomstolen att bägge besluten var baserade på samma gärning. Således hade Österrike brutit mot artikel 4.
    I Oliveira-fallet dömdes Oliveira för att ha tappat kontrollen över sitt fordon då hon inte anpassat hastigheten till vägförhållandena. Händelsen medförde att hon kolliderade med en annan bil, vars chaufför fick allvarliga skador. Hon dömdes för att ha tappat kontrollen över sitt fordon genom att inte ha anpassat hastigheten till vägförhållandena till att betala böter enligt en bestämmelse i vägtrafiklagen. Senare dömdes hon till strängare böter enligt bestämmelser i strafflagen för att genom vårdslöshet ha förorsakat fysisk skada hos den mötande bilens chaufför. Europadomstolen fann att det var ett typiskt exempel på att en enda handling i sig kan utgöra olika förseelser; dels hade Oliveira tappat kontrollen över fordonet, dels hade hon genom vårdslöshet förorsakat fysisk skada. Europadomstolen konstaterade att artikel 4 inte hindrar påförandet av två straff för samma brottsliga handling under förutsättning att det är fråga om olika förseelser.
    Det finns ytterligare ett relevant avvisningsbeslut sedan Oliveirafallet som bör nämnas här, R. T. mot Schweiz.^2 3 HD hänvisade dock inte till detta fall. Liksom Oliveira-fallet handlade detta fall om två ”straff” som utdömts för rattfylleri. Först fick R. T sitt körkort återkallat av det lokala vägtrafikkontoret (Strassenverkehrsamt), sedan dömdes han till böter och fängelsestraff för rattfylleri. Europadomstolen framhöll att syftet bakom artikel 4, tilläggsprotokoll 7 var ”to prohibit the repetition of criminal proceedings which have been concluded by a final decision”. Domstolen ansåg att ”the Swiss authorities were merely determining the three different sanctions envisaged by law for such an offence, namely a prison sentence, a fine and the withdrawal of the driving licence.” Domstolen drog slutsatsen att ”these sanctions were issued at the same time by two different authorities, i.e. by a criminal and by an administrative authority. It cannot, therefore, be said that criminal proceedings were being repeated contrary to Article 4 of Protocol 7 within the meaning of the Court’s case law”.
    Det är onekligen svårt att få Gradinger- och Oliveira-fallet (och de två ovannämda avvisningsbeslut) att gå ihop.^2 4 Sedan NJA 2000 s. 622

^2 3 31982/96, 30 May 2000.
^2 4 Domare Repik var skiljaktig i målet Oliveira. Han framhöll bl.a. att han hade svårt att se vad som skilde detta mål från det tidigare avgjorda målet Gradinger. Asp föreslår dock en intressant lösning: ”Att det i Gradinger ansågs föreligga ett brott mot artikel 4 skulle möjligen kunna förklaras så att det rådde identitet mellan den faktor som kunde ha kvalificerat vållandebrottet som grovt och den över-

har det kommit avskrivningsbeslut i ett antal österrikiska fall som handlade om omständigheter liknande dem som gällde i Gradingerfallet. Förlikningar har dock uppnåtts i dessa fall. 2 5 Domstolen gav därför inga ytterligare ledtrådar om hur artikel 4 bör tolkas. Som minimum kan man dock säga att det är tveksamt om Europadomstolen kommer att betrakta ett administrativt förfarande och ett straffrättslig förfarande som följer från en och samma gärning som automatiskt och alltid något som hamnar utanför tillämpningsområdet för artikel 4. Men att det är brottsidentitet som gäller verkar nu klart. Detta tyder på att ett åtal för ett brott som innehåller endast objektiva rekvisit inte hindrar ett senare åtal rörande samma gärning för ett brott som kräver uppsåt. Möjligtvis är det också så att den motsatta situationen inte heller är förbjudet av artikeln. En sådan argument får också stöd från Europadomstolens avvisningsbeslut i R.T. och Ponsetti och Chesnelfallen. Man kan något tillspetsat säga att det som individen ”vinner” från en generös tolkning av ”brottmålsrättegång” förlorar han eller hon genom att man tolkar artikeln som ett förbud byggt på brottsidentitet snarare än gärningsidentitet. Artikel 4 verkar alltså ge den enskilde mindre skydd än 30 kap. 9 § RB. Slutsatsen blir att HD:s dom i NJA 2000 s. 622 således inte är fel i sak. Jag återkommer dock till denna fråga när jag analyserar skattetilläggskommitténs förslag såvitt gäller ne bis in idem-regeln.

RH 2000:61
Innan jag övergår till att redogöra för Regeringsrättens domar vill jag säga några ord om en dom från Hovrätten för Västra Sverige som också rörde artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 några månader innan HD:s dom. Denna dom är intressant från konstitutionellt perspektiv. Skattemyndigheterna hade påfört en viss Walter J. skattetillägg. Senare blev han åtalad för skattebedrägeri. Han gjorde gällande att detta skulle innebära dubbelbestraffning i strid med artikel 4 i tilläggsprotokoll 7. Tingsrätten accepterade att skattetillägget var en ”brottsanklagelse” i konventionens mening. Emellertid gick skattetilläggsbeslutet ännu att överklaga. Således hade det inte vunnit laga kraft. Eftersom han inte hade blivit slutligt dömd för brottet kunde han (ännu) inte förlita sig på ne bis in idem-regeln. Däremot ansåg tingsrätten att 45 kap. 1 § 3 st. RB hindrade åklagaren från att åtala honom för skattebedrägeri så länge han stod under ”åtal” för den gärning som skattetillägget avsåg. Tingsrätten avvisade därför åtalet. Åklagaren överklagade detta beslut till hovrätten.

överträdelse som konstituerande rattfylleriet. Man kan uttrycka det så att det förelåg identitet mellan rattfylleribrottet och de omständigheter som i förevarande fall självständigt kunde föranleda att en annan och strängare straffskala blev tillämplig”, Asp, 2001, a.a. s. 619. 2 5 R. (No 32502/96), S. (No 33732/96), Edelmayer (No. 33979/96) och Freunberger (No 34186/96). Europadomstolen avskrev därför dessa mål den 19 december 2000.

Hovrätten resonerade på ungefär samma sätt som HD senare skulle göra i NJA 2000 s. 622. Den fann dels att brott som kräver uppsåt, som skattebedrägeribrott, inte kan vara ”samma brott” som skattetillägg och dels att begreppet ”brottmålsrättegång” inte är autonomt. Hovrätten åberopade Ponsetti och Chesnel-fallet och drog slutsatsen att det ”i vart fall inte kan ses som uppenbart (min kurs.) att ett beslut om skattetillägg skulle hindra prövning i domstol av brott som kräver uppsåt”. Hovrätten påpekade även att artikel 6 i konventionen inte innebär att samtliga de regler som enligt den svenska rättegångsordningen gäller vid utdömande av straff skall tillämpas. Endast de rättssäkerhetsgarantier som enligt konventionen gäller vid brottmålsrättegångar måste uppfyllas. M.a.o. var tingsrättens tillämpning av 45 kap. 1 § 3 st. RB felaktig.
    Hovrätten gick sedan in på den konstitutionella frågan om vad som gäller om en svensk domstol har identifierat en normkonflikt mellan konventionen på den ena sidan, och andra svenska lagar på den andra. Det var i själva verket inte nödvändigt att göra så, eftersom hovrätten hade konstaterat att ingen sådan uppenbar konflikt förelåg. Icke desto mindre uttalade hovrätten att, eftersom skatterätt har karaktär av speciallagstiftning, och eftersom det skulle bli samhällsfarligt om möjligheten att ingripa straffrättsligt skulle upphöra så snart någon ålagts ett skattetillägg, skattelagstiftningen bör få företräde framför konventionslagen, i enlighet med lex specialis-principen.
    Det måste betonas att detta konstitutionella resonemang är behäftat med allvarliga fel. Det är dock till viss del förståeligt att en domstol gör en sådan felbedömning, med tanke på de förvirrade, och förvirrande, uttalandena i förarbetena till lagändringen (prop. 1993/94: 117). Inte heller får rättstillämparen någon hjälp från fri- och rättighetskommitténs utredning, Fri- och rättighetsfrågor (SOU 1993:40) som låg till grund för denna grundlagsändring. I prop. 1993/94:117 räknade riksdagen upp fyra olika lagtolkningsmetoder för att försöka undvika konflikter mellan konventionen och svensk rätt, eller närmare sagt, mellan inkorporeringslagen och annan svensk rätt. Dessa metoder var: lex specialis-principen, lex posterior-principen, principen om fördragskonform tolkning och en princip framförd av HD i sitt remissyttrande över SOU 1993:40, att domstolarna bör ge konventionen ”på grund av sin speciella karaktär … en särskild vikt” i fall normkonflikter uppstår. Dessa lagtolkningsmetoder kompletterades med en särskild grundlagsbestämmelse (RF 2:23) som gav uttryck för ytterligare en princip, lex superior-principen. RF 2:23 stadgar att ”lag eller annan föreskrift får ej meddelas i strid med Sveriges åtaganden på grund av [konventionen]”. I propositionen skrevs det att rättstillämparen ”i enlighet med vad som ovan anförts” skulle lösa eventuella normkonflikter. Denna fras lär ha tolkats av socialdemokraterna som ett försök att betona HD:s princip, som i sin tur var ett sätt att kringgå

begränsningarna i RF 11:14 (det s.k. uppenbarhetsrekvisitet).^2 6 Frasen blev därför struken av konstitutionsutskottet.^2 7 Det har uppstått förvirring kring innebörden av denna strykning. Jag har t.ex. hört sägas att det innebär att riksdagen inte anser att konventionen skulle ges särskild vikt i fall en norm konflikt uppstår. Detta är klart fel. Genom att lägga till RF 2:23 har riksdagen givit klart uttryck för sin vilja att rättstillämparen skall ge konventionen företräde framför annan svensk lag eller förordning. Sverige är, folkrättsligt sätt, redan förpliktat att efterleva konventionen.^2 8 Hela syftet med inkorporeringen var emellertid att kunna lösa konventionsproblem på den nationella nivån, och slippa att ”smutsig svensk byk” tvättas i Strasbourg. Detta syfte kan bara uppnås om de svenska domstolarna, till syvende och sist, kan pröva andra svenska lagar gentemot konventionen. Frågan är bara vilka begränsningar som gäller vid denna lagprövning, inte om den existerar eller inte.
    Jag har också sett försök att likställa lagprövningsrättens omfattning såvitt gäller EG-rätten med lagprövningens omfattning såvitt gäller konventionen (som båda två ingår i begreppet ”Europarätt”). Även det är fel. Genom att inte ändra på RF 11:14 har riksdagen givit klart uttryck för sin vilja att rättstillämparen inte skall åsidosätta lagar eller förordningar som är i konflikt med konventionen om inte denna konflikt är uppenbar. Alltså finns det en klar skillnad med sådana normkonflikter och på den andra sidan med konflikter mellan EG-rätten med direkt effekt och svensk rätt. I de sistnämnda konflikterna gäller inte uppenbarhetsrekvisitet och konflikten, så att säga, försvinner konstitutionellt sett, eftersom riksdagen inte längre har kompetens att lagstifta på ett område som har övertagits av EG-rätten.^2 9 Situationen kompliceras givetvis av att konventionen är en del av EG-rättens ”allmänna principer” och konventionens krav bör alltså beaktas av de svenska domstolarna när de tolkar och tillämpar EG-rätten. Om en av EG-rätten skyddad individuell rättighet som dessutom är en konven-

^2 6 RF 11:14 lyder ”Finner domstol eller annat offentlig organ att en föreskrift står i strid med bestämmelse i grundlag eller annan överordnad författning eller att stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid dess tillkomst, får föreskriften icke tillämpas. Har riksdagen eller regeringen beslutat föreskriften, skall tillämpningen dock underlåtas endast om felet är uppenbart”.
^2 7 Motion 1993/94:K25, bet. 1993/94:KU24, s. 18.
^2 8 Ibland hör man att RF 2:23 på sätt och viss undergräver andra konventioners ställning i svensk rätt, men även detta bygger på ett missförstånd. Sverige är givetvis folkrättsligt sätt förpliktat att följa alla konventioner det har samtyckt till. Om Sverige inte gör det uppstår statsansvar gentemot de andra fördragsslutande länderna. Om svenska domstolar och myndigheter anser att en konflikt kan uppstå mellan en införlivad, eller icke-införlivad men ratificerad, traktat och (annan) svensk rätt kan och bör de försöka förlika denna konflikt genom att tillämpa principen om fördragskonform tolkning. Men svenska domstolar och myndigheter är inte konstitutionellt sett förpliktade att åsidosätta svenska normer som är i konflikt med ”vanliga” konventioner. Däremot har RF 2:23 skapat en sådan (villkorlig) förpliktelse för domstolar och myndigheter såvitt gäller europakonventionen.
^2 9 Varken lagstiftaren eller de högsta domstolarna har uttryckligen accepterat detta sätt att konstitutionellt lösa problemet, men jag anser att RÅ 1997 ref. 65 bör tolkas som att Regeringsrätten implicit har anslutit sig till denna teori.

tionsrättighet råkar i konflikt med svensk rätt och de svenska domstolarna tvingas lösa normkonflikten genom lagprövning gäller självklart inte uppenbarhetsrekvisitet här heller, under förutsättning att EG-rätten och konventionen har samma innehåll i det avseende som är relevant.
    Men t.o.m. om riksdagen hade uttryckt sitt godkännande av frasen ”i enlighet med det som anförts ovan” kan man, konstitutionellt, inte åberopa förarbetena mot den klara ordalydelsen av RF 11:14.^3 0 M.a.o. kan man inte använda sig av HD:s princip som ett sätt att tillåta lagprövning oavsett om en konflikt är uppenbar eller inte. Vilken betydelse har då HD:s princip? Om den skall ha betydelse överhuvudtaget måste det, logiskt sett, endast kunna ses som ett slags ”turboversion” av principen om fördragskonform tolkning. Alltså, rättstillämparen bör bli förberedd att t.o.m. anstränga ordalydelsen av annan svensk rätt, för att undvika konflikter med konventionen, något som annars faller utanför gränsen av principen om fördragskonform tolkning.^3 1 Men vilka av dessa lagtolkningsprinciper skall man tillämpa först, när rättstillämparen anar att en normkonflikt har uppstått? Det logiska är att tillämpa de principer som är avsedda att undvika konflikter först. Alltså, lex specialis, lex posterior, principen om fördragskonform tolkning och dess ”turboversion”. Men, och detta är väsentligt, och har missförståtts av Hovrätten för Västra Sverige, principerna om lex specialis och lex posterior bör bara tillämpas för att ge konventionen företräde. Det motsatta bör inte gälla.³² Således var det inte nödvändigtvis fel av Hovrätten för Västra Sverige att konstatera att bristen på klar praxis från Europadomstolen innebär att en eventuell normkonflikt inte var uppenbar (se nedan). Däremot anser jag att det är fel med att börja med att konstatera att en normkonflikt existerar men att normkonflikten inte är uppenbar. Man kan avsluta med ett sådant konstaterande.³³ Om man börjar med detta kan man lätt falla i fällan att det går att lösa normkonflikten med hjälp av lex specialis- eller lex posterior-principen.
    Varför bör man inte använda sig av lex specialis och/eller lex posterior-principen, mot konventionen? P.g.a. att detta skulle innebära att

³⁰ En möjlighet är dock att läsa RF 11:14 som Jareborg gör (se Straffideologiska fragment, 1992, s. 72–73), varigenom domstolarna skulle få lagpröva även i ej uppenbara fall och vara tvungna att lagpröva i uppenbara fall.

³¹ Se justitierådet Linds särskilda yttrande i NJA 1992, s. 532. Lind menade att en konventionskonform tolkning bör föredras framför motsatta uttalanden i förarbetena, i doktrin och i tidigare rättspraxis, men inte framför ordalydelsen av bestämmelsen i fråga. En ”turboversion” av denna tolkningsprincip är inte nödvändigtvis önskvärd från rättssäkerhetssynpunkt, ens för en folkrättare! Se t.ex. EGdomstolens kontroversiella avgörande i C-106/89, Marleasing SA v. La Commercial Internacional de Alimentacion SA [1990] ECR-I 4135, para. 8.
³² Andra svenska domstolar har förstått detta. I AD 1998 nr 17 försökte svaranden gentemot eventuella krav som konventionen ställde såvitt gäller den negativa föreningsfriheten att göra gällande att MBL var lex specialis. AD accepterade inte detta argument.

³³ Det har hänt tidigare, t.ex. RH 1995:85.

konventionen blir marginaliserad. Andra svenska lagar och förordningar kommer ofta att bli lex posterior och nästan alltid att bli lex specialis jämfört med konventionen, även om man tolkar ”konventionen” i RF 2:23 så vitt att den omfattar inte bara konventionsartiklarna utan även konventionens acquis. Att använda sig av lex specialisprincipen i konflikter mellan konventionen och svensk rätt bygger i själva verket på två allvarliga missförstånd, dels om lagprövningens natur, dels om konventionens natur. Det första missförståndet rör förhållandet mellan förordningar och lagar. Lex specialis-principen löser bara konflikter mellan normer av samma konstitutionella valör. Konflikter mellan lagar och förordningar kan inte lösas med en enkel lagtolkningsprincip eftersom detta strider mot den klara ordalydelsen av en konstitutionell bestämmelse, nämligen RF 11:14. Konflikter mellan förordningar och lagar måste vara uppenbara om rättstillämparen skall låta bli att tillämpa den förordningen. Detta är förstås ett märkligt resultat rent logiskt. Givetvis har regeringen ett primär lagstiftningsområde enligt RF, låt vara att riksdagen inte är förhindrad att lagstifta även i detta område (RF 8:14).³⁴ Men att en lag har högre konstitutionell valör än en förordning är förstås klart (jfr RF 8:17). Icke desto mindre har en sådan ordning hittills gått att leva med så länge man har förordningar som huvudsakligen bara konkretiserar bestämmelser i en viss lag som i sin tur reglerar på ett någorlunda uttömmande sätt ett visst område. Domstolarna kan förklara bort eventuella spänningar som uppstår mellan ordalydelsen av bestämmelser i lagar och förordningar genom att tolka de sistnämnda som av lagstiftaren medvetet avsedda preciseringar av de förstnämnda. Men konventionens acquis har ett mycket brett tillämpningsområde: den ”täcker” hela den offentliga rätten och även delar av privaträtten. Inte heller kompletteras inkorporeringslagen med förordningar som konkretiserar dess krav i specifika fall. M.a.o. kan inkorporeringslagen lätt komma i omedveten konflikt med andra lagar och, framförallt, förordningar.
    Det andra missförståndet rör konventionens natur. Konventionens acquis, liksom den stora delen av EG-rätten som består av EG-domar, utgör principer snarare än regler. Dessa någorlunda abstrakta principer skall tillämpas parallellt med nationell rätt i alla relevanta sammanhang. Det är inte en fråga om att hitta den mest specifika bestämmelsen och tillämpa den. Dessutom bör man komma ihåg att lex specialis -principen framförallt är ett sätt att förlika samma lagstiftares vilja uttryckt vid två olika tillfällen. Man presumerar att lagstiftaren vill att den mest specifika bestämmelsen går före den mer allmänna bestämmelsen.³⁵ Men lex specialis-principen är mindre lämplig för

³⁴ Se dock Strömberg, Normgivningsmakten enligt 1974 års regeringsform, andra uppl. 1989, s. 98–99.
³⁵ Men även inom de svenska rättsordningen är det sällsynt att sådana konflikter öppet erkänns. För två exempel se SOU 1995:115 s. 99 och AD 2000 nr 17.

normkonflikter mellan två olika lagstiftare eller två olika normsystem, framförallt om dessa normsystem är på olika abstraktionsnivåer. Om båda gäller samtidigt hjälper det inte så mycket att den ena bestämmelsen är mer specifik än den andra. Konflikten kvartstår.³⁶ Men vad är så hemskt med en marginalisering av konventionen, om det är det som Riksdagen vill? Det må finnas några få svenska jurister som inte skulle beklaga en sådan marginalisering, som alltid har ansett att konventionen är en besvärlig skapelse, vilken i grund och botten endast innebär onödigt krångel för den redan välfungerande rättstaten Sverige. Men jag anser inte att Riksdagen vill ha en marginalisering av konventionen. Detta skulle knappast rimma väl med det övergripande syftet med inkorporeringen och dessutom skulle det marginalisera en specifik grundlagsbestämmelse, nämligen RF 2:23. Riksdagen skapade en särskild rätt och skyldighet för domstolarna att lagpröva gentemot konventionen om det behövs. Förarbetena kan inte läsas som en negation av denna grundlagsbestämmelse. Jag anser att förarbetena endast innebär en uppmuntran till domstolarna att avstå från att lagpröva om det inte verkligen är nödvändigt, om inte konflikten är uppenbar. Jag har tidigare behandlat i detalj hur jag anser att domstolarna bör gå tillväga när de bedömer om en konflikt är uppenbar eller inte.³⁷ Sammanfattningsvis anser jag att fyra faktorer bör tillmätas betydelse. Den första är tidsfaktorn, dvs. förhållandet i tid mellan Europadomstolens rättspraxis som svenska normer påstås kränka. Den andra är rättighetens natur (absolut, relativ) och hur klar den påstådda kränkningen av denna rättigheten är (något som i praktiken kommer att bero på hur tydlig Europadomstolen har varit i sina domskäl, och hur lätt det är för nationella domstolar att ”översätta” en dom rörande ett annat lands rättsordning). Den tredje faktorn är vilken typ av svensk norm konflikten rör sig om, en lag eller en förordning. Den fjärde faktorn är hur politiskt kontroversiellt ämnet är, i synnerhet hur många och hur omedelbara problem som en vägran att tillämpa en svensk norm kommer att vålla lagstiftaren. Alla dessa faktorer är dock komplicerade och jag tänker inte gå in mer på ämnet i denna uppsats. Det räcker med att konstatera att domstolarnas problem med lagprövning gentemot konventionen kommer att kvarstår tills lagstiftaren ger dem bättre vägledning.

³⁶ Det bör nämnas att det finns äldre uttalanden i förarbetena såvitt gäller lagprövningsrättens omfattning som jag anser (av ovan redogjorda skäl) inte bör åberopas för att påverka lagprövning gentemot konventionen. T.ex. i SOU 1978:34 står det att ju mer allmän den överordnade normen är, desto mindre sannolikt är det att konflikten mellan den och den underordnade norm är uppenbar (s. 109).
³⁷ ”The ECHR in Sweden Since Incorporation”, 48 International and Comparative Law Quarterly s. 20–57 (1999). Det var nog ett taktiskt misstag att skriva denna artikel på engelska! Docent Nergelius återger dock bl.a. kärnan av mitt resonemang på lätt tillgänglig svenska i Nergelius, Förvaltningsprocess, normprövning och europarätt, 2000, s. 44–58, särskilt s. 52–53.

RÅ 2000 ref. 66 I (Volvo)
I mål nr 1990-1998 (Volvo) prövade Regeringsrätten bolagets besvär över påfört skattetillägg med anledning av oriktig uppgift avseende redovisad avsättning till internvinstkonto. Regeringsrätten började med att analysera om artikel 6 bör tillämpas på det svenska skattetillägget. Den konstaterade först att, oavsett om de av skattekontrollutredningens från 1996 framlagda slutsatser, dvs. att skattetillägg inte föll under tillämpningsområdet för artikel 6, var riktiga då, har senare rättspraxis från Europadomstolen klargjort frågan. Regeringsrätten hänvisade framförallt till de ovannämnda Lauko och Kadubec-fallen och ansåg att starka skäl talade för att ett beslut att påföra skattetillägg var en ”anklagelse om brott” i konventionens mening. Domstolen gick sedan vidare till frågan om det var förenligt med artikel 6 att en administrativ myndighet beslutar som första instans om påförande av skattetilllägg. Denna fråga är tämligen enkel eftersom Europadomstolens rättspraxis medger detta under förutsättning att det finns möjlighet att överklaga till en domstol som har full jurisdiktion och som fullt ut tillgodoser konventionens rättssäkerhetsgarantier.³⁸ Nästa fråga var den svåra frågan, nämligen oskuldspresumtionen. Den relevanta delen av artikel 6.2 stadgar att ”var och en som blivit anklagad för brott skall betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts”. Det ledande fallet från Europadomstolen är Salabiaku mot Frankrike,³⁹ som handlade om en fällande dom mot en person som hade försökt gå igenom tullen med en väska som innehöll narkotika. Den franska tullbestämmelsen stadgade att man i en sådan situation skulle presumera att vederbörande hade varit skyldig till smuggling. Av fransk rättspraxis följde dock att den tilltalade kunde undkomma straffrättsligt ansvar genom att påvisa förekomsten av force majeure.⁴⁰ Europadomstolens slutsats i fallet var att presumtioner i och för sig är tillåtna men att de måste hållas inom rimliga gränser och ge domstolen utrymme för en viss prövning av presumtionens hållbarhet. I det konkreta fallet ansåg Europadomstolen att de franska domstolarna ”were careful to avoid resorting automatically to the presumption” och att ”they exercised their power of assessment”, varför tillämpningen inte kunde anses stå i strid med oskuldspresumtionen.⁴¹ En del har skrivits om Salabiaku-fallet och jag tänker inte upprepa detta här.⁴² Fallet handlar om rättsliga presumtioner, och ett första in-

³⁸ Se bl.a. Le Compte, van Leuven och De Meyere mot Belgien, 23 juni 1981, A/43 och Bendenoun fallet (a.a. s. 2).
³⁹ 7 oktober 1988, A/144-A.
⁴⁰ Som Europadomstolen sammanfattade den franska rättspraxisen kunde force majeur regeln åberopas när den anklagade kunde påvisa ”an event responsibility for which is not attributable [to him and which] it was absolutely impossible for him to avoid”. Salabiaku mot Frankrike, para. 19.
^4 1 Salabiaku mot Frankrike, paragraf 30. Se även det senare fallet Pham Hoang mot Frankrike, 25 september 1992, A/243 para. 36.
^4 2 Se bl.a. Harris, O’Boyle and Warbrick, 1995, s. 243–244, Asp, EG:s sanktionsrätt, 1998 s. 179–181, Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, 1997 s. 203– 204, Träskman, Presumtionen om den för brott misstänktes oskyldighet, Festskrift

tryck kunde därför vara att det inte är relevant med anseende på brott som innehåller endast objektiva rekvisit.^4 3 Men detta första intryck kan vara missvisande eftersom sättet att brottet är konstruerat (objektiva grunder men möjlighet att få eftergift) liknar en rättslig presumtion.^4 4 Man presumerar att oriktigheten av uppgiften är oursäktligt om inte den skatteskyldige kan påvisa motsatsen.^4 5 Regeringsrätten ansåg i alla fall att ”det får hållas som troligt att domstolen när det gäller tillåtligheten från konventionssynpunkt av ett strikt straffrättsligt ansvar för en handling kommer att uppställa i huvudsak samma krav som den uppställde i Salabiaku-fallet för att godta ansvar som grundas på presumtioner”. Med det i åtanke påpekade Regeringsrätten att det var betydelsefullt att skattetillägg inte påförs med automatik. Eftergiftsgrunderna gör det möjligt att bedöma om oriktigheten i deklarationen var ursäktlig. Regeringsrätten ansåg alltså att skattetillägg var konventionsenliga om de svenska domstolarna i varje enskilt fall gör en ”nyanserad och inte alltför restriktiv bedömning av om förutsättningarna finns för att undanröja eller efterge skattetillägget”. I det konkreta fallet ansåg Regeringsrätten att en sådan nyanserad tillämpning av eftergiftsreglerna hade skett och att inget brott därför förelåg mot konventionen.
    Man kan invända att, om Regeringsrätten försökt att ge en bild av hur domstolarna hanterar sådana ärenden idag är det en skönmålning.^4 6 Om Regeringsrätten försökt att ge en bild av hur det kunde bli i framtiden kan man invända att, med tanke på att det är ca 100 000 skattetillägg som påförs årligen,^4 7 Regeringsrättens synpunkter är naiva. Å andra sidan kan man säga att det är förnuftigt och önskvärt att 

Lars Welamson, 1987 s. 469–486 samt Omvänt eller bakvänt? Nordisk Tidsskrift for Kriminalvidenskab 1998 s. 352–367.
⁴³ Icke desto mindre uttalade sig domstolen om brott som innehåller bara objektiva rekvisit. ”In particular, and again in principle, the Contracting States may, under certain conditions, penalise a simple or objective fact as such, irrespective of whether it results from criminal intent or from negligence. Examples of such offences may be found in the laws of the Contracting States”. Salabiaku mot Frankrike, para. 27.
⁴⁴ Jfr Munck, s. 14. En rättslig presumtion kan beskrivas som en rättsregel som lättar bevisbördan för åklagaren genom att föreskriva att förekomsten av ett viss faktum, t.ex. att X har gjort p, följer en presumtion att X:s handlande också uppfyller rekvisitet q. Innebörden av en sådan presumtion är alltså i princip att om det visas att p föreligger så behöver q inte bevisas och A kan dömas för att ha begått p och q. Se Asp, 1999 s. 704 och Ekelöf, Rättegång: Fjärde häftet, 5 uppl., 1982, s. 89–97.
⁴⁵ Relevanta bestämmelser i 5 kap. 1 och 6 §§ taxeringslagen (TL) lyder ”Om en skatteskyldig på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en uppgift till ledning för taxeringen och uppgiften befinns oriktig, skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut ... Den skattskyldige skall befrias helt från särskild avgift 1. om felaktigheten eller underlåtenheten kan antas ha ett sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller liknande förhållande att den framstår som ursäktlig, 2. om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet, eller 3. om det framstår som uppenbart oskäligt att ta ut den särskilda avgiften. Den skattskyldige får befrias helt från skattetillägg även när det belopp som kunde ha undandragits genom felaktigheten eller underlåtenheten är obetydligt.”
⁴⁶ Nyquist, s. 40.
⁴⁷ SOU 2001:25, s. 339.

Regeringsrätten använder sig av principen om fördragskonform tolkning på detta sätt.^4 8 Regeringsrätten hoppas tydligen att genom en generös tillämpning av existerande regler undvika konventionsproblem. Lagstiftaren har faktiskt uppmuntrat domstolarna att ”rädda” svensk lagstiftning genom konventionskonform tolkning.^4 9 Det är dock lätt att blanda ihop eventuella konventionskrav såvitt gäller den nationella domstolens möjligheter att pröva om en straffrättslig presumtion är hållbar, med konventionens krav såvitt gäller strikt ansvarsbrott. Som Asp påpekar bör man, principiellt, akta sig för att likställa dessa. Det är inte helt uteslutet att det finns några slags begränsningar i konventionen såvitt gäller lagstiftarens användning av strikt ansvar, men det är inte säkert att så är fallet. Proportionalitetsprincipen utgör eventuellt en sådan begränsning (se nedan). Under alla förhållanden finns det starka rättspolitiska argument för att det bör finnas gränser för hur ”strikt” strikt ansvar bör vara, att strikt ansvar bör begränsas till mindre allvarliga brott, och att straffen för sådana brott inte bör bli så stränga (t.ex. bara böter). Emellertid är tilllämpning av straffrättsliga presumtioner allvarligare än strikt ansvar p.g.a. att dessa helt kan ”tömma” oskuldspresumtionen på egentligt innehåll.⁵⁰ Därför är det nödvändigt att kräva mer av den nationella brottmålsdomstolen i dessa sammanhang. Domstolen måste, med Asps ord, ha ”en reell möjlighet att pröva presumtionens hållbarhet”.⁵¹ Men det är inte alls klart att konventionen ställer samma krav såvitt gäller domstolsprövning av strikt ansvarsbrott.
    Efter att ha analyserat oskuldspresumtionen gick Regeringsrätten vidare med att diskutera bolagets argument att strikt ansvar som sådant och storleken av skattetillägget i det konkreta fallet (16 555 680

⁴⁸ Skattetilläggskommittén anser att en strikt tillämpning av skattetilläggsregler kan bli hård och medföra orättvisor. Kommittén föreslår att skattetillägg endast utgår om den oriktiga uppgiften måste antas ha lämnats med uppsåt eller med oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig. Se SOU 2001:25, särskilt s. 209–215. Se dock nedan, s. 768.
⁴⁹ Se t.ex. 1993/94: KU24 s. 19.
⁵⁰ Ett exempel kan ges från brittisk terroristlagstiftning av hur farliga sådana presumtioner kan bli. Section 16A av Prevention of Terrorism Act 1989 stadgar: ”(1) A person is guilty of an offence if he has any article in his possession in circumstances giving rise to a reasonable suspicion that the article is in his possession for a purpose connected with the commission, preparation or instigation of acts of terrorism ... ”(3) It is a defence for a person charged ... under this section to prove that at the time of the alleged offence the article in question was not in his possession for such a purpose as is mentioned in (1) above.” (4) Where a person is charged ... under this section and it is proved that at the time of the alleged offence — (a) he and that article were both present in any premises; or (b) the article was in premises of which he was the occupier or which he habitually used otherwise than as a member of the public, the court may accept the fact proved as sufficient evidence of his possessing that article at that time unless it is further proved that he did not at that time know of its presence in the premises in question, or, if he did know, that he had no control over it.” Maximumstraffet för detta brott är 10 års fängelse. Den engelska divisional court ansåg i R. v. DPP, Ex p. Kebilene and Others and R. v. DPP, Ex p. Rechachi, Times Law Reports 31 March 1999 att bestämmelsen bryter mot artikel 6.2. Fallet har ännu inte slutgiltigt avgjorts.
⁵¹ Asp, 2001, s. 611.

kr), stred mot proportionalitetsprincipen. Regeringsrätten ansåg att skattetillägg tillgodoser ett betydande allmänt intresse. Regeringsrätten hade redan kommit fram till att artikel 6 inte förbjuder strikt ansvar. Dessutom fann Regeringsrätten att proportionalitetsprincipen ändå kom till direkt uttryck genom rekvisitet ”uppenbart oskälig” i 5 kap. 6 § TL som innebär att skattetillägget kan efterges. Regeringsrätten drog slutsatsen att strikt ansvar och/eller den rättsliga presumtionen som påförande av skattetillägg i praktiken innebär inte kränker proportionalitetsprincipen. Såvitt gäller straffmätning ansåg Regeringsrätten att ”straffmätningsprinciper vid utdömande av ekonomiska påföljder får anses tillhöra de områden som principiellt sett har lämnats åt de enskilda staternas reglering, när straffet inte avser något speciellt av konventionen skyddat intresse såsom t.ex. yttrandefrihet.” Icke desto mindre ansåg Regeringsrätten att eventuella krav som konventionen ställer såvitt gäller proportionella påföljder tillgodoses av eftergiftsreglerna tillsammans med de regler som begränsar skattetillläggs storlek till en bråkdel av den skattelättnad som den oriktiga uppgiften eller underlåtenhet att lämna uppgiften skulle ha medfört.
    Som kommentar till denna del av domen kan man påpeka följande. Regeringsrätten har tidigare sagt i bl.a. rättsprövningsmål att proportionalitetsprincipen är en allmän svensk rättsprincip.⁵² Europadomstolen har också konstaterat ett flertal gånger att proportionalitetsprincipen har betydelse inte bara i artikel 8–11 utan även i artikel 6. T.ex. gör Europadomstolen en proportionalitetsbedömning när begränsningar införs i tillträde till domstol, eller när anonyma vittnen tillåts.⁵³ Det är också så att Europadomstolen har tagit hänsyn till en påföljds stränghet när den bedömer om en inskränkning i en konventionsrättighet är ”nödvändig i ett demokratiskt samhälle”.⁵⁴ Däremot är det helt rätt att Europadomstolen ännu inte har sagt att proportionalitet som sådan är ett krav vid straffmätning. Det är inte helt uteslutet att höga böter kan ge upphov till en kränkning av äganderätten (artikel 1, tilläggsprotokoll 1), men de låga krav som konventionen ställer i detta sammanhang gör att böterna måste bli totalt orimliga för att föranleda en fällande dom.⁵⁵ Proportionalitetsprincipen är en allmän EG-rättslig princip och har då genomslag även i straffmätning.⁵⁶ Proportionalitet i straffmätning är också en rättighet i den nya EU-stadgan om mänskliga rättigheter (artikel 49.3). EG-domstolen

5 2 Se t.ex. RÅ 1996 ref. 44 och RÅ 1996 ref. 56. 5 3 Se Stubbings mot Storbritannien, 22 oktober 1996 och van Mechelen mot Nederländerna, 23 mars 1997. 5 4 Se t.ex. Zana mot Turkiet, 19 december 1997, Surek mot Turkiet (nr. 1), 8 juli 1999. 5 5 Jfr Munck, s. 16. Artikelns ordalydelse verkar utesluta en proportionalitetsbedömning av ”penalties” (artikel 1, mom. 2) men Europadomstolen har konstaterat i James m.fl. mot Storbritannien, 8 juli 1986, A/98, att inskränkningar som är ”manifestly without reasonable foundation” kan kränka denna del av artikeln. 5 6 Se t.ex. generaladvokaten van Gervens argument i C-326/88 Anklagemyndigheden v. Hansen & Søn I/S [1989] ECR I-2911 s. 2927 f.

kan förväntas ge denna stadga en viss betydelse som tolkningsdata, och således uppmuntra nationella domstolar att ta viss hänsyn till den, men som bäst (eller sämst) kan den bara ha betydelse i den del av skatterätten som rör EG-rätten.5 7 Mina slutsatser är att Regeringsrätten gjorde en korrekt bedömning av konventionens krav såvitt gäller proportionalitetsfrågan, även om man kan instämma med Nyquists kritik att Regeringsrätten säger väldigt lite om proportionalitet i det enskilda fallet.5 8 Sista frågan av betydelse som Regeringsrätten diskuterade i Volvomålet var vilka krav konventionen ställer såvitt gäller avgörande inom rimlig tid och vilka påföljder brott mot denna regel kunde ges på det nationella planet. När Europadomstolen bedömer om ett brottmål, eller civilmål, har avgjorts inom rimlig tid tar den hänsyn till ett antal olika faktorer. De viktigaste av dessa är hur komplext målet är, hur parterna uppträtt under processens gång och hur de nationella domstolarna och andra myndigheter har handlat.5 9 I Volvo-målet rörde det sig om en tidsperiod av ca åtta år.6 0 Regeringsrätten ansåg inte att detta var en orimligt lång tid, med tanke framförallt på målets komplexitet och den omfattande skriftväxling som skedde mellan parterna.6 1 Det intressanta såvitt gäller rättsfrågan är vad Regeringsrätten ansåg kunde bli de påföljder på det nationella planet av en orimlig lång handläggningstid. Eftergiftsreglerna i 5 kap. 6 § TL tillåter inte jämkning av påföljden.6 2 Regeringsrätten uteslöt inte att det kunde finnas särskilda fall där en sådan orimligt lång tid hade förflutit så att en hel eftergift var påkallad, men noterade att bestämmelsen inte kan ”utnyttjas som ett mer allmänt remedium för att komma åt den form av konventionskränkning som består i att ärendet eller målet inte avgörs inom skälig tid”. Som kommentar kan man säga att inkorporeringslagen inte bara införlivade de materiella rättigheterna utan även artikel 13 — rätten till ett effektivt rättmedel. Denna regel är visserligen allmänt hållen, men likväl en förpliktelse för den svenska staten och, med införlivande, de svenska domstolarna. Europadomstolen är överbelastad med mål och Ministerkommittén har nyligen antagit en resolution som betonar medlemsländernas förpliktelser att, så långt det går, lösa konventionsfrågor ”hemma”.6 3 Frågan är bara hur mycket

5 7 För en kortfattad diskussion av stadgans konkreta betydelse för svenska domstolar se Cameron, EU-stadgan om mänskliga rättigheter: för vem och varför? Europarättslig tidskrift 2001 s. 143–153. 5 8 Nyquist påpekar att Regeringsrätten riktar helt in sig på att bolaget skulle ha gjort en skattevinst om uppgiften godtagits (s. 38). 5 9 Se t.ex. Harris, O’Boyle and Warbrick, 1995, s. 222–230. 6 0 Skattemyndigheten beslutade om skattetillägg den 21 december 1992. Omprövning begärdes genom ett överklagande daterat 7 juli 1993. 6 1 Jfr den norska Høyesteretts avgörande i Rt 2000 996, nedan s. 765. 6 2 Jfr. reglerna i 29 kap. 5 § BrB, som uttryckligen har åberopats ett antal gånger för att gottgöra en kränkning av regeln om skälig handläggningstid. Se t.ex. RH 2000:96. 6 3 Resolution I, antagit vid konferensen om mänskliga rättigheter, Rom 3–4 november 2000, i Europarådet HR Information Bulletin nr. 50, s. 35–37.

rättsbildningskompetens de svenska domstolarna anser vara lämpligt för dem att ha i denna fråga. Att skapa en självständig civilrättslig grund för att erhålla skadestånd från det allmänna för konventionskränkning är något som svenska domstolar, med rätta skulle de flesta säga, gärna vill lämna till lagstiftaren. Men jämkning av skattetillägg är mindre kontroversiell och rättsbildningen mindre omfattande. En sådan jämkning kunde mycket väl omfattas av artikel 13. Jag har ändå förståelse för att Regeringsrätten vill avvakta lagändringar som ger uttrycklig stöd för detta.6 4 Man kan här tillägga att lagstiftning av mer allmän karaktär kommer att bli nödvändig med tanke på Europadomstolens viktiga dom i Kudla mot Polen.6 5 Domen innebär att det skall finnas en möjlighet att inför en nationell domstol kräva att ett domstolsärende handläggs inom rimlig tid.

RÅ 2000 ref. 66 II (Din Bil Örebro AB)
I Regeringsrättens dom i mål nr 2922-1999 var huvudfrågorna huruvida det är förenligt med artikel 6 att en administrativ myndighet som första instans påför en straffrättslig sanktion samt om detta beslut blir verkställbart innan det föreligger ett lagakraftvunnet domstolsavgörande. Den första frågan behandlades i Volvo-målet och Regeringsrätten hänvisade till sina domskäl i detta mål. När det gäller verkställighet började Regeringsrätten med att konstatera att ordalydelsen i artikel 6.2 inte ger något stöd för att omedelbar verkställighet skulle utgöra en konventionskränkning. Dessutom förekommer det både i Sverige och andra länder att ”vanliga” brottsföljder (t.ex. skyddstillsyn) verkställs trots att domen inte har vunnit laga kraft.6 6 Slutligen ansåg Regeringsrätten att det inte finns stöd i Europadomstolens rättspraxis för att den omedelbara verkställighet som sker i dessa länder är konventionsstridig.6 7 Regeringsrätten framhöll dock att när ett myndighetsbeslut om brottspåföljd har överklagats det inte är rimligt att verkställigheten får ske om detta skulle innebära att rättsläget inte kan återställas om den efterföljande domstolsprövningen leder till att myndighetens beslut ändras. Icke desto mindre ansåg Regeringsrätten att de existerande reglerna om överklagande i samband med möjligheten att begära anstånd uppfyller eventuella krav som konventionen kunde ställa i detta hänseende. Anstånd kan medges bl.a. om det antas att den skatteskyldige kommer att få nedsättning eller befrielse från betalning, om utgången av tvisten är oviss, eller om det skulle medföra betydande skadeverkningar för den skatteskyldige eller om

6 4 För skattetilläggskommitténs förslag på denna frågan se SOU 2001:25, s. 250– 253. 6 5 30210/96, 26 oktober 2000. 6 6 Domstolen hänvisade här till Munck, s. 16. 6 7 Domstolen hänvisade här till kommissionens avgörande i Källander mot Sverige, 12693/87.

det annars skulle framstå som obilligt.6 8 Regeringsrätten drog slutsatsen att den nuvarande regleringen skulle bli konventionsstridig.
    Som kommentar till denna del av domen kan man i och för sig acceptera att en sådan ordning uppfyller konventionens krav. Emellertid är det i praktiken inte alltid så att skattemyndigheterna avstår från att vidta några indrivningsåtgärder till dess att anståndsfrågan har avgjorts i domstol.6 9

4. Norska domstolsavgöranden
Høyesterett i Norge avgjorde ett mål den 23 juni 2000 om ”tilleggskatten”.7 0 Det norska systemet medger inte bara skattetillägg om 15–30 procent utan även ”förhöjt skattetillägg”. Det sistnämnda kan utgå med ytterligare 30 procent om den skatteskyldiges skatteundandragelse har bedömts vara uppsåtlig eller orsakad av grov oaktsamhet. Høyesteretten ansåg att förhöjt skattetillägg var en ”brottsanklagelse”. Eftersom handläggningstiden i den aktuella fallen hade varit 8, respektive 11, år ansåg Høyesteretten att en orimlig lång tid hade förflutit och satte ned respektive undanröjde tilläggskatten. Den avgjorde inte slutligen om vanligt skattetillägg var att se som ett brottsanklagelse men uttryckte åsikten att det inte var det. Inte heller avgjorde Høyesteretten i detta mål om förhöjt skattetillägg faller inom tillämpningsområdet för artikel 4, tilläggsprotokoll 7.
    Emellertid var Høyesteretten senare tvungen att återkomma till frågan. Gulating lagmannsrett fann i en dom från 20 september 2000 att artikel 4 utgjorde ett hinder mot åtal för skattebrott mot två personer som tidigare hade blivit påförda förhöjt skattetillägg.7 1 Lagmannsretten avvisade därför åtalen. Åklagaren överklagade till Høyesteretten som undanröjde lagmannsrettens dom.7 2 Høyesteretten anförde samma argument som Högsta domstolen (och hänvisade till HD:s dom i sin domskäl) rörande den ”icke autonom” karaktären av artikel 4. Jag har ovan kritiserat dessa argument. Høyesteretten ansåg också att en principiell skillnad förelåg mellan situationen när man påför skattetillägg först och sedan åtalar och det motsatta situationen: ”Når straffesaken kommer först, er sammfunnets straffbehov vurdert av de organ som är etablert for dette — påtalemyndighet og domstoler — mens dette ikke er tilfellet når ligningsvedtaket kommer först. Vidare er det av betydning at vurderingen av den samlede reaksjon i anledning av skatteunndragelsen må foretas av domstolen, og det gjøres best når straffedomen kommer sist”. Høyesteretten antydde också att artikel 4 skyddade bara dem som hade något slags berättigade för-

6 8 Nu gällande regler finns i 17 kap. 2 och 3 §§ skattebetalningslagen (1997:483). 6 9 Nyquist, s. 42 och nedan s. 766–767 om Janosevic-fallet. 7 0 Rt 2000 996. 7 1 LG-1999-00499. 7 2 Sak nr 2000/1219, 19 januari 2001, Rt 2001 s. 85.

väntningar att inte bli åtalade igen.7 3 Som kommentar till det sista argumentet kan jag säga att berättigade förväntningar givetvis kan spela viss roll när man bedömer om en kränkning föreligger mot artikel 1, tilläggsprotokoll 1 (äganderätten).7 4 Emellertid är jag av principiella skäl tveksam till att subjektiva förväntningar används som argument att slippa respektera straffprocessuella garantier. En åtalad i vissa medlemsländer i Europarådet har måhända inte några förväntningar om att få en rättvis rättegång inom rimlig tid, men likväl har han eller hon rätt till denna.

5. Janosevic-målet
Janosevic påfördes 1 miljon kronor i skatter och 160 000 kronor i skattetillägg i december 1995. Han begärde omprövning i mars 1996. Samtidigt begärde han anstånd med betalning. Hans begäran om omprövning nekades februari 1999. Han överklagade detta beslut till länsrätten som i skrivandets stund ännu inte har avgjort frågan. Skattemyndigheterna krävde under 1996 att Janosevic måtte ställa säkerhet för att få anstånd. Han vägrade göra detta, och överklagade beslutet till länsrätten. Emellertid försattes Janosevic i konkurs i tingsrätten på grund av skattefordringarna (inklusive skattetillägg) innan länsrätten hade hunnit pröva anståndsfrågan. Janosevic klagade till Europadomstolen i november 1996 som beslutade att ta upp hans klagomål till sakprövning i september 2000.7 5 Janosevic har klagat över att skattefrågorna inte har avgjorts inom rimlig tid. Han gör också gällande att indrivande av skatterna innan hans skuld slutligen har fastställts bryter mot oskuldspresumtionen samt hans rätt till en rättvis rättegång. Den svenska statens invändningar om uttömmande av inomstatliga rättsmedel godtogs inte.
    Det är svårt att förutse utgången av målet. Jag anser dock att det är väldigt sannolikt att Europadomstolen anser att skattetillägg faller inom tillämpningsområdet för artikel 6. Det kommer i alla fall att bli svårt för den svenska staten att hävda i Strasbourg en mening som går emot det som Regeringsrätten har kommit fram till i RÅ 2000 ref. 66 (och även RÅ 2000 ref. 65).7 6 När det gäller frågan om rimlig tid har Europadomstolen i komplicerade mål godkänt långa handläggningstider, t.ex. fem år i ett bedrägerimål.7 7 Emellertid accepterar inte ofta

7 3 ”[E]n slik arbeidsdelning mellan ligningsmyndigheter og domstoler ved reaksjonsfastsettelsen [innebär] ikke at det rippes opp i en sak som skattyteren hade grunn til å anse seg ferdig med”. Høyesteretten hänvisade också flera gånger till fallet R.T. mot Schweiz som stöd för deras argument. 7 4 National Provincial, Yorkshire och Leeds Building Societies mot Storbritannien, 23 oktober 1997. 7 5 34619/97, beslut av den 26 september 2000. 7 6 Jfr skattetilläggskommitténs synpunkter, SOU 2001:25, s. 159. 7 7 Ringeisen mot Österrike, 16 juli 1971, A/13. Jfr Bottazzi, A.P., Di Mauro, Ferrari mot Italien, 28 juli 1999 när domstolen till slut tappade tålamodet med den italienska statens oförmåga att reformera domstolsväsendet för att förkorta handläggningstiderna.

domstolen argument av typ administrativ överbelastning.7 8 Och jag tror inte att Europadomstolen accepterar att en straffrättslig påföljd liknande böter bestäms och drivs in av en administrativ myndighet, som i sin tur bidrar till att en person går i konkurs, innan en domstol slutligen har tagit ställning till påföljdens laglighet. Här kan nämnas att skattetilläggskommittén föreslår att man skulle ha rätt till ett slags automatiskt anstånd för skattetillägg som skulle gälla fram till dess att ett beslut om avslag av länsrätten har vunnit laga kraft eller fastställts av kammarrätten.7 9

6. Skattetilläggskommitténs förslag rörande ne bis in idem-regeln
Jag har inte för avsikt att sammanfatta eller analysera hela betänkandet som innehåller ett stort antal förslag rörande skattetillägg, tulltilllägg och transporttillägg. Denna artikel är redan ganska lång, och eftersom mitt huvudintresse är konstitutionellt/folkrättsligt saknas det skäl att upprepa skattetilläggskommitténs diskussioner.8 0 Jag nöjer mig med att kortfattat kommentera kommitténs förslag rörande den fråga som kommittén själv (liksom HD, och Høyesteretten) anser har störst praktisk betydelse, nämligen om påförande av skattetillägg före eller efter brottmålsprocess är förenligt med artikel 4 i tilläggsprotokoll 7.8 1 Kommittén anslöt sig i huvudsak till HD:s uppfattning i denna fråga — vilket är föga överraskande i det att HD i sin tur byggde sitt resonemang på en artikeln skriven av skattetilläggskommitténs särskilde utredare, justitierådet Johan Munck. Alltså, artikel 4 utgör inget problem för åtal för skattebrott efter påförande av skattetillägg. Om man litar på Europadomstolens ovannämnda avvisningsbeslut i R.T. och Ponsetti och Chesnel-fallen finns det troligen inte heller något problem med påförande av skattetillägg efter åtal för skattebrott. Men dubbelstraffbarhetsproblematiken kompliceras dock av Regeringsrättens avgörande i RÅ 2000 ref. 66 (Volvo) och dess synpunkter på eftergiftsgrunderna. Om man anser att domstolarna bör ha en skyldighet att företa en ”reell” prövning om eftergiftsgrunder föreligger finns det risker att skattetillägg mer liknar vissa skattebrott som kräver subjektiva rekvisit, i synnerhet vårdslös skatteuppgift och skatteförseelse. Detta kan i sin tur leda till problem med ne bis in idem-regeln.

7 8 Harris, O’Boyle och Warbrick påpekar dock (på s. 230) att ”Although it requires periods when little or nothing has happened in order to find a breach, the Court has been prepared to tolerate some proven instances of delay provided the overall length of proceedings is not clearly excessive given the number of stages of proceedings in the case”. 7 9 SOU 2001:25, s. 267–271. 8 0 Av de sju huvudproblem som konventionen skapar för skattetillägg har Regeringsrättens avgöranden i RÅ 2000 ref. 66 mer eller mindre svarat på fyra av dessa, nämligen om frånvaron av subjektiva rekvisit i skattetillägg är förenligt med oskuldspresumtionen i artikel 6.2, om denna bestämmelse lägger hinder i vägen för omedelbar verkställighet av ett skattetillägg, om ”automatiskt” tillägg vid skönstaxering är förenligt med artikel 6 och om en snäv användning av skattetilläggs eftergiftsgrunder i praktiken innebär att en rättslig presumtion tillämpas på en konventionsstridigt sätt. 8 1 SOU 2001:25, s. 199.

Som redan nämnts föreslår kommittén att skattetillägg endast utgår om den oriktiga uppgiften måste antas ha lämnats med uppsåt eller med oaktsamhet som inte med hänsyn till omständigheterna är att anse som ursäktlig.
    Man bör nämna här några praktiska aspekter, nämligen att ett förbud mot påförande av skattetillägg efter en fällande dom för skattebrott skulle skapa få problem för Sverige. Det finns få sådana fall varje år. Men det finns 200–250 personer per år som dömts för skattebrott eller grov skattebrott, av vilka drygt hälften får fängelsestraff.8 2 I nästan samtliga av dessa fall har personen i fråga tidigare påförts skattetilllägg. I praktiken anser ekobrottsåklagare att det är föga meningsfullt att åtala en person för skattebrott när ”bevisningen” inte ens räckte till påförande av skattetillägg. Däremot finns det förhållandevis få åtal per år för vårdlös skatteuppgift eller skatteförseelse.8 3 Skattetilläggskommittén kom fram till att man bör behålla brotten vårdslös skatteuppgift och skatteförseelse (bl.a. p.g.a. att dessa brott träffar även dem som medverkar till skattebrott och skattetillägg bara den skatteskyldige) men att åtalsprövningsregeln som nu gäller vid skatteförseelse bör utvidgas till att även omfatta vårdslös skatteuppgift. Såvitt gäller andra skattebrott som kräver uppsåt föreslog kommittén att skattetillägg inte skall åläggas om åtal redan har väckts för den oriktiga uppgiften. Det må vara att detta inte är ett krav som ställs av konventionen. Man kan även tycka att det inte finns sakliga skäl (i Sverige i alla fall) för att göra skillnad mellan den situation och den situation när skattetillägg kommer efter en fällande dom.8 4 Icke desto mindre håller jag med kommittén att den nuvarande situationen är ”långt ifrån idealisk från de synpunkter som ligger till grund för konventionsregleringen”8 5 och att det inte är önskvärt att skattetillägg kan påföras efter ett åtal för skattebrott. Kommittén ansåg däremot att det faktum att den skattskyldige har påförts ett skattetillägg för den oriktiga uppgiften inte bör utgöra ett hinder för ett senare åtal för sådana brott. Inte heller skulle en fällande dom för ett sådant brott innebära att ett tidigare skattetillägg skall undanröjas. Kommittén föreslog att dessa lagändringar skulle genomföras skyndsamt, men att skäl saknades att göra dem retroaktiva.8 6

8 2 SOU 2001:25, s. 334. 8 3 Det var 28 åtal för vårdslös skatteuppgift 1998, 6 åtal för skatteförseelse 1997 och bara ett sådant åtal 1998 (SOU 2001:25, s. 332). Tack till Gunilla Stare för hjälpsamma kommentarer om skattebrott. 8 4 Asp, 2001, s. 620. Som redan nämnts är situationen måhända annorlunda i Norge. 8 5 SOU 2001:25, s. 185. 8 6 Skattetilläggskommittén ansåg att om skattetillägg är konventionsstridiga, har de varit så sedan 1972, när de introducerades i svensk rätt, SOU 2001:25, s. 342. Som redan nämndes kan den teleologiska tolkningsmetoden tillämpad av Europadomstolen innebära att en stats förpliktelser enligt konventionen ”växer”. Europadomstolen har dock inte insisterat i en sådan situation att en konventionskränkning ”bakdateras” till den dag konventionen trätt i kraft för staten i fråga. Se t.ex. Marckx mot Belgien, 13 juni 1979, A/31. Emellertid bör det erkännas att retroak-

7. Avslutande synpunkter
De svenska rättsfallen rörande skattetillägg visar ett antal olika saker. Först och främst visar de vilka svårigheter som lagstiftaren kan orsaka domstolsväsendet när lagstiftaren låter bli att ordentligt och förutsättningslös utreda eventuella konventionsproblem i svensk rätt. Skatteutredningen 1996 ”chansade” och ville inte föreslå de stora ändringarna i det svenska skattetilläggssystemet som ett ändrat (straffrättsligt) synsätt på skattetillägg skulle innebära. Men lagstiftaren har flera gånger betonat att den har det primära ansvaret för att bedöma vilka ändringar som må vara påkallade i den inhemska rätten. Om lagstiftaren vill undvika kostsamma och besvärliga domstolsprocesser (och risker att balansen rubbas mellan den lagstiftande och dömande makten) kan den inte som skattetilläggskommittén uttryckte det ”balansera på gränsen till vad som kan tänkas strida mot grundläggande mänskliga rättigheter”.8 7 Detta gäller givetvis på alla områden där konventionsproblem kan uppstå i framtiden.
    För det andra visar dessa utvecklingar konventionens användbara funktion som katalysator för en genomgripande lagreform. Man bör komma ihåg att konventionen är avsedd bara som minimiskydd (artikel 53). En fällande dom, eller risken för en, kan fungera som en piska på lagstiftaren att göra mera långtgående reformeringar av ett något förlegat rättsområde.
    Det tredje sypunkten jag har rör det som kan kallas för ”översättningsproblemet”. För att kunna tillämpa svensk rätt på ett konventionskonformt sätt tvingas svenska domstolar tolka rättsfall skrivna på engelska (eller franska) rörande andra länders lagar och rättspraxis. Dessa domar innehåller dessutom domskäl som ibland är något vaga eller tvetydiga. Och ibland finns det rättspraxis som är något vacklande, när det inte framgår så klart varför utgången i rättsfall x var annorlunda från det till synes identiska rättsfall y. Jag har tidigare påpekat att Europadomstolen har ett ansvar att bli mer ”pedagogisk” i sina domskäl.8 8 Det finns tecken nu att den försöker bli det, samtidigt som domstolen inte kan gå för långt i denna riktning utan att bli utsatt för kritik för att den inkräktar alltför mycket på staternas suveränitet.
    Min fjärde och sista synpunkt är att jag anser att dessa rättsfall visar att de högsta svenska domstolarna tar konventionen på allvar. De analyserar Europadomstolens domar och försöker plikttroget följa dessa. Grundinställningen är rätt, även om det ibland kan finnas någon detalj som man vill kritisera. Men vi folkrättare får inte vara för kritiska.

tivitet i sådana sammanhang är en komplicerad fråga. För en diskussion från konventionsperspektiv se Cameron, Swedish Case Law on the ECHR and the Question of Remedies, i Cameron/Simoni (red.), Dealing with Integration, volume 2, 1998. För en värdefull diskussion från EG-perspektiv se Andersson, Blasting the Past or Cleaning the Slate?, 3 Turku Law Journal, s. 5–26 (2001). 8 7 SOU 2001:25, s. 331. 8 8 Protocol 11 to the ECHR: the European Court of Human Rights as a Constitutional Court?”, 15 Yearbook of European Law, s. 219, 251–253 (1995).