Måste man verkligen följa reglerna?
Angående override-regelns plötsliga tillämpande i svensk revision
Av jur. kand. JESPER FAGERBERG
Skärningen mellan redovisnings- och revisionsrätt utgör ett område som juridiskt inte fått den uppmärksamhet som det förtjänar. Framför allt vore det välkommet med ett tydligare juridiskt perspektiv byggt på rättsdogmatisk metod inom detta område. Jag ska i denna artikel argumentera för att avsaknaden av juridisk metod kan medföra tveksamma rättsliga utfall. Argumentationen utgår från ett aktuellt fall där begreppet rättvisande bild givits en juridisk innebörd som inte förefaller vara förenlig med implementering av EU-direktiv och heller inte förefaller ha stöd utifrån en rättsdogmatisk analys.1
Inledning
Jag skulle vilja påstå att gränssnittet redovisnings- och revisionsrätt är ett mindre väl belyst område. Då syftar jag inte på det som skrivs om respektive område inom företagsekonomisk forskning. I stället syftar jag på det juridiska studiet av området. Detta baserar jag förvisso till viss del på egen praktisk erfarenhet men även utifrån hur mycket (eller alltså snarare lite) som skrivits inom fältet av jurister.2 Det är dock inte så märkligt att så tycks vara fallet; redovisnings- och revisionsrätt är två av det företagsekonomiska ämnets kärnområden och befolkas av naturliga skäl till stor del av just ekonomer, såväl inom akademin som inom det praktiska utövandet.
Vidare skulle jag vilja hävda att bristen på juridisk metodkompetens är beklaglig och att det öppnar upp för en del juridiska tveksamheter bland verksamma ekonomer. Orsaken skulle jag gissa, åtminstone delvis, är att dessa båda rättsområden (liksom deras skärningspunkt) i högsta grad är juridiska, men att utövarna inte är juridiskt metodiskt skolade, om än ofta mycket kunniga om juridiska regelverk men då främst inom skatterätt och associationsrätt. Ibland hör man beteckningen hobbyjurister inom revisionsbranschen för att beskriva dess verksamma.
Det finns mycket intressant att skriva om både redovisningsrätt och revisionsrätt utifrån ett rättsdogmatiskt perspektiv. Jag ska dock i
1 Denna artikel bygger på ett internt inom Riksrevisionen omdiskuterat fall. Jesper Fagerberg är verksam som auktoriserad revisor på Riksrevisionen i Stockholm. 2 Ett lysande undantag från detta är dock Johansson, K. (2010), Substance over form — en redovisningsrättslig studie (Jure Förlag AB, Stockholm, 2010). Johansson gör i sin doktorsavhandling en civilrättslig analys av hur god redovisningssed för olika poster i årsredovisningen ter sig.
denna artikel rikta fokus mot skärningspunkten mellan dessa två områden. Utgångspunkten är ett i mitt tycke intressant ”fall” inom Riksrevisionen som torde förtjäna en fördjupad juridisk analys. Fallet berör det inom redovisningsrätten så ofta refererade begreppet rättvisande bild och detta begrepps innebörd och rättsliga inkorporering i svensk redovisnings- och revisionsrätt. Som kommer framgå har det aktuella fallet medfört en kullkastning av gällande redovisnings- och revisionsrätt så som denna har tillämpats inom branschen. Det kan till och med tolkas som att en ny rättsregel införts i Sverige men utan att så skett via varken lagstiftning eller domstolspraxis. Vidare har fallet aktualiserat frågan vilken normgivningsroll Riksrevisionen har som myndighet. Som kommer framgå förefaller det aktuella avgörandet innebära en kollision mellan redovisningsrätt och revisionsrätt. Det förefaller även peka på en kollision mellan anglosaxisk rätt och kontinental rätt.
Upplägget på artikeln är följande. Först ges en kort förklaring av revisionens syfte. Därefter följer en kort redogörelse av den rättsliga normeringen inom redovisnings- respektive revisionsrätten. Den aktuella rättsregeln, rättvisande bild, och dess införande i svensk rätt presenteras varefter det aktuella fallet presenteras och analyseras. Artikeln avslutas med en diskussion kring innebörden av det aktuella fallet och dess juridiska implikationer.
Revisionens uppgift och syfte
Utöver den rättsliga regleringen av revisionen är det även viktigt att klargöra vad syftet med revision är. Det kan till att börja med konstateras att revision kan ta sig olika uttryck och ha olika syften. På den privata sidan talas det t.ex. om räkenskapsrevision, förvaltningsrevision och verksamhetsrevision. Vidare kan revision delas in i extern- respektive internrevision. På den statliga sidan inom Riksrevisionen delas området in i årlig revision (finansiell revision) och effektivitetsrevision.
Det som i denna artikel är av intresse är den externa revisionen inom årlig/finansiell revision. Med denna revision avses att revisionen är extern och oberoende (åtminstone formellt) i förhållande till det revisionsobjekt som revideras. Uppdraget ges antingen av en stämma, kongress, årsmöte m.m. (privat revision) eller av lag (statlig revision).
I den årliga/finansiella revisionen är huvudfokus att revidera den årsredovisning som revisionsobjektet lämnat. Därutöver föreligger, både inom privat och statlig revision, i Sverige krav på att granska ledningens förvaltning. För att undvika en lång diskussion om vad detta exakt innebär nöjer jag mig med att konstatera att revisorn ska utföra en revision av ett avlämnat dokument (årsredovisningen) och att detta ska ske utifrån god revisionssed inom ramen för gällande revisionslagstiftning. Det bör här noteras egenheten inom revision att det är revisionsobjektet som har bevisbördan för att det dokument (årsredovisning) som avlämnas ska kunna styrkas, medan revisionens uppgift är att bedöma om så är fallet utifrån de krav som finns på
Måste man verkligen följa reglerna? 737
revisionen enligt god revisionssed. Det föreligger följaktligen en form av omvänd bevisbörda där revisorn inte ska bevisa att årsredovisningen är fel utan den som avlämnar ska bevisa för revisorn att den är rätt. Om det saknas bevis för att årsredovisningen är rätt ska den betraktas som felaktig och så ska framgå i avlämnad revisionsberättelse. Däremot ska alltså revisorn i sin tur kunna bevisa att denne utfört sitt uppdrag enligt god revisionssed och gällande lagstiftning. Den omvända bevisbördan är något som jag skulle vilja påstå är svårtillämpat i praktiken och många revisorer är benägna att i stället resonera i termer av att ”inte gå för hårt fram”, att låta den redovisningsskyldige ”utreda” frågan även efter att revisionsberättelsen är avlämnad eller liknande. Detta skulle jag beteckna som ett feltänk inom revisionsbranschen, men kan sannolikt betraktas som en konsekvens av den nära relation som ofta finns mellan revisor och revisionsobjekt, oavsett formella intyganden om oberoende. Jag lämnar dock den diskussionen åt andra att fördjupa sig i.
Sammantaget kan alltså konstateras att revisionens uppgift och syfte inom finansiell/årlig revision inom stat respektive privat sida är att revidera ett avlämnat dokument samt den förvaltning som utövats av ledningen. Detta sker enligt god revisionssed (revisionsrätt) med kravet att tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis föreligger för att årsredovisning (och förvaltning) är framtagen (genomförd) enligt gällande regelverk (redovisningsrätt respektive förvaltningsbestämmelser). Revisionen ska följaktligen granska mot ett regelverk (redovisningsrätt) enligt ett annat regelverk (revisionsrätt). Att någon sammanblandning inte får ske mellan dessa två regelverk (gränssnitt) bör ses som fundamentalt. I annat fall riskerar det att försätta revisorn i en normgivande roll där denna så att säga granskar sina egna regler. Men det är också just detta gränssnitt som nedan analyserade fall har visat sig utmana.
Rättslig reglering
Normgivning och redovisningsrätt
Den rättsliga regleringen av redovisningsrätten utgörs på den privata sidan av årsredovisningslagen (ÅRL)3 med tillhörande underliggande normgivning. ÅRL är en ramlag vilket öppnar upp för behov av underliggande regelverk. Sedan några år tillbaka är denna underliggande normgivning indelad i fyra olika kategorier (K-regelverk) med Bokföringsnämnden som normgivare. Den statliga sidan liknar på sätt och vis regleringen på den privata, men i stället för en ramlag utgörs den överordnade normen av förordning om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB).4 Normgivare inom statlig redovisning är Ekonomistyrningsverket (ESV) som har föreskriftsrätt på området.
3 Årsredovisningslag (1995:1554). 4 Förordning (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag.
Ett vanligt förekommande och hänvisat begrepp inom redovisningsrätten är god redovisningssed. Med begreppet ska förstås att just efterleva aktuell överordnad norm med relevant underliggande regelverk. Ytterst är det dock rättspraxis som avgör vad som utgör god redovisningssed.
Revisionsrätt — ISA som rättskälla, statlig vs privat revisionsrätt och
Riksrevisionens grundlagsställning
Den rättsliga regleringen av revision uppvisar vissa likheter med regleringen inom redovisning. På den privata sidan är det en överordnad norm i form av lag5 som gäller. På samma sätt är det lag6 som sätter gränser för den statliga revisionen.7 Till skillnad från den privata sidan är det dock endast Riksrevisionen som utför statlig revision i Sverige varför den statliga revisionslagen blir specifikt inriktad på hur Riksrevisionen ska utföra det uppdrag som myndigheten ålagts genom sin grundlagsskyddade verksamhet.8 På samma sätt som god redovisningssed är ett nyckelord inom redovisning är god revisionssed ett nyckelord inom revisionsrätten inom såväl privata som statliga revisionslagen. Något som skiljer god revisionssed från god redovisningssed är dock att de underliggande regelverken inte är en delegerad rätt i enlighet med RF:s delegationsregler. I stället har de underliggande regelverken på såväl privata som statliga sidan sedan några år utgjorts av internationella standarder, Interna-tional Standards on Auditing (ISA eller ISSAI på den statliga sidan).9 Detta innebär följaktligen att ett begrepp i lagtext fyllts med innehållet från en internationell standard som varken riksdag eller regering haft inflytande på. Vid en läsning av ISA/ISSAI blir det relativt tydligt att det är en standard utan tydlig juridisk språklig uppbyggnad. Det bör vidare noteras att det torde vara självklart att ISA/ISSAI ligger normhierarkiskt under revisionslagarna. Likaså är det tveksamt om ISA/ISSAI kan betecknas som rättskälla överhuvudtaget i rättsdogmatiskt hänseende. I utredningen Översyn av Riksrevisionen — grundlagsfrågor10 uttrycks detta på följande sätt (s. 92):
Klart är dock att standarderna inte har någon formell rättslig status och att svenska författningar alltid har företräde vid en eventuell konflikt med Issai. Det bör vidare betonas att en SAI11, vilket också uttryckts i Issai 215, utför sitt
5 Revisionslag (1999:1079). 6 Lag (2002:1022) om revision av statlig verksamhet m.m. 7 Jag kommer benämna dessa två lagar statliga respektive privata revisionslagen. 8 13 kap 7 § regeringsformen (RF). 9 Jag kommer använda beteckningen ISA/ISSAI då båda hänvisningarna ofta förekommer samt då det tillägg (Practice note) inom ISSAI som skiljer denna från ISA inte hänvisas till vid tillämpningen inom Riksrevisionen. 10 Utredningen går att finna på https://data.riksdagen.se/fil/5434D7DC-5BBA-4E24AD14-BA92F0E272E2. 11 Supreme Audit Institution, dvs. den internationella beteckningen på länders riksrevisioner (min förklaring).
Måste man verkligen följa reglerna? 739
uppdrag enligt den konstitutionella ordning som gäller i landet och inom ramen för det bemyndigande och det uppdrag som den fått. Svensk lag och konstitutionell praxis gäller således framför regleringen i en Issai.
ISA/ISSAI och dess rättsliga innebörd är i sig värd en juridisk diskussion men lämnas därhän i denna artikel.12
Rättvisande bild och override-regeln
Ett mycket centralt begrepp inom redovisningsrätten är rättvisande bild. Begreppet kom in i svensk redovisningsrätt i samband med tillkomsten av ÅRL. Därmed implementerades även EU:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv vilka innehöll just begreppet rättvisande bild. Begreppet är inte helt lätt att definiera och utifrån direktivens bestämmelser har begreppet kommit att färgas av respektive lands redovisningstradition och redovisningspraxis. Den slutliga tolkningen av begreppet kan endast göras av EU-domstolen och inte på nationell nivå.
Skatteverkets rättsliga vägledning förklarar begreppet enligt nedan:
Även om innebörden i begreppet rättvisande bild inte är helt klar har regeringen i förarbetena till ÅRL ansett att begreppet, i förhållande till övriga föreskrifter i direktivet, bör förstås som ett överordnat krav på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna i det enskilda fallet ska innehålla sådan ekonomisk information att läsaren kan få en så riktig bild som möjligt av bolagets ekonomiskasituation (prop. 1995/96:10 del 2 s. 11).13
Detta förefaller innebära att rättvisande bild kan tillämpas med en viss överordnad roll i förhållande till redovisningsregelverken. Det noteras dock att den rättsliga ramen för redovisningen är god redovisningssed och att rättvisande bild främst är ett sätt att tolka redovisningsreglerna i det enskilda fallet i det fall dessa skulle leda till missvisande resultat och ställning i årsredovisningen.
Just möjligheten att frångå gällande regelverk för att uppnå rättvisande bild har dock tagit sig olika form i olika medlemsländer inom EU. I samband med implementeringen av direktiven var främst Tyskland pådrivande part. När sedan britterna engagerade sig kom rättvisande bild slutligen med i direktiven. Det går här att se två olika rättsliga skiljelinjer, dels en kontinentalrättslig linje, dels en mer anglosaxisk linje. Den svenska linjen kan liknas vid en fortsättning på tidigare linje dvs. att det fortfarande är efterlevnad av de gällande reglerna som gäller med endast begränsade möjligheter att frångå underordnade regelverk. På så sätt kan det sägas att Sverige valt att fortsätta på en kontinentalrättslig och tysk linje vad gäller god redovisningssed och därmed även
12 För debattinlägg i ämnet se t.ex. artiklarna Fagerberg (2017), Oegentligheter — finns de? och Fagerberg (2017), Att uttala sig eller inte uttala sig — det är frågan, vilka går att finna på www.tidningenbalans.se. 13 Skatteverkets rättsliga vägledning 2016.5 (https://www4.skatteverket.se /rattsligvagledning/edition/2016.5/3202.html#h-Vad-innebar-begreppet-rattvisande-bild).
för rättvisande bild. Det är troligt att den nära kopplingen mellan civilrätt och skatterätt i Sverige utgör en delförklaring till denna utveckling.
Möjligheterna att avvika från redovisningsregler är som framgått ovan begränsade inom svensk redovisningsrätt. De enda fall då detta är möjligt är fall där rättvisande bild skulle kräva avvikelse från allmänna råd och rekommendationer. I dessa fall handlar det dock främst om att rättvisande bild skulle kunna kräva ytterligare tilläggsupplysningar i årsredovisningen och inte ett frångående av den faktiska regleringen.14 Vidare kan rättvisande bild medföra att avsteg kan ske från grundläggande redovisningsprinciper.15 Dessa begränsade avvikelsemöjligheter är i stort sett de samma inom såväl privat som statlig redovisning.16 Möjligheten att frångå gällande regelverk med hänvisning till rättvisande bild brukar benämnas override-regeln. Som framgår ovan var det alltså för svenskt vidkommande artfrämmande att införa override- regeln vid implementering av EU-direktiven. Detta har sedan påpekats i både förarbeten och i Kjell Johanssons doktorsavhandling som behandlat frågan i en svensk kontext.17
Aktuellt fall
Varför är det då intressant att ta upp override-regeln och rättvisande bild när detta uppenbarligen inte torde ha relevans för revision och redovisning i Sverige? Jo, då detta inte längre förefaller gälla.
Inom Riksrevisionen har frågan sedan en tid tillbaka ställts på sin spets och diskuterats på djupet i ett enskilt revisionsuppdrag. Fallet är hanterat genom Riksrevisionens särskilda kvalitetssäkringsråd där särskilda och principiella avgöranden bedöms inför slutligt ställnings- tagande. I det enskilda fallet hade kvalitetssäkringsrådet att ta ställning till en redovisningsregel avseende hur andelar i statliga bolag ska redovisas i en viss myndighets årsredovisning. Mer specifikt handlade fallet om vid vilken tidpunkt myndigheten skulle få redovisa värdet på de statliga andelarna. Kvalitetsrådet kom här fram till att rättvisande bild ska medföra att det revisionella ställningstagandet ska ske för en annan tidpunkt än den i regeln föreskrivna tidpunkten. Kvalitetssäkringsrådet bedömde alltså i det enskilda fallet att den konkreta redovisningsregeln, utfärdad av statens normgivare inom redovisning (ESV) och specifikt utformad för den redovisningsskyldiga myndigheten, kan ifrågasättas med stöd i begreppet rättvisande bild. Detta medför i sin tur att den enskilda regeln ska anses underordnad det revisionella uttalandet om rättvisande bild i revisionsberättelsen för uppdraget. Utfallet kan alltså beskrivas som att Riksrevisionen nu i det enskilda fallet fastnat för en linje där override-regeln faktiskt, men utan att det explicit framgår, ska tillämpas.
14 2 kap. 3 § andra stycket ÅRL och prop. 1995/96:10 del 2. 15 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL. 16 Se även 2 kap 6 § FÅB. 17 Se Johansson, K. (2010).
Måste man verkligen följa reglerna? 741
Det bör noteras att Riksrevisionens ställningstagande inte utgör något domstolsutslag utan en bedömning i det enskilda revisionsärendet. Men samtidigt har Riksrevisionen monopol i sin årliga revisionella verksamhet och genom kvalitetssäkringsrådet skapas en intern praxis som sedan ska följas i de enskilda revisionerna.
Ovanstående fall indikerar alltså att avgörandet i kvalitetssäkringsrådet medför tillämpning av en rättsregel (override-regeln) som tidigare inte funnits i svensk revision och redovisning. Det kan även uppfattas som att Riksrevisionen därmed agerar normgivare och skapar ny rätt på området. Det kan noteras att ESV själva betraktar den aktuella regeln som helt i linje med rättvisande bild så som begreppet återges i det aktuella redovisningsregelverket (FÅB). Det indikerar även att Riksrevisionen lägger in ett revisionellt innehåll i en redovisningsmässig regel. För att skapa klarhet i detta ska fallet nu analyseras rättsligt utifrån de delfrågor som det aktualiserar.18
Rättslig analys
Det aktuella fallet har mynnat ut i en situation där en enskild redovisningsregel överprövas i en revisionell bedömning. Ur juridisk synpunkt uppkommer därmed tre centrala frågor som behöver besvaras för att en slutlig bedömning av rimligheten i utfallet ska kunna göras.
1. Kan den enskilda redovisningsregeln överprövas med tillämpning av override-regeln? 2. Föreligger rättsligt stöd för att särskilt uttala sig om rättvisande bild i statlig revision? 3. Föreligger rättsligt stöd i revisionslagstiftning för en annan innebörd, alternativt extensiv tillämpning, av begreppet rättvisande bild?
Dessa frågor analyseras var och en nedan. Samtliga tre frågeställningar bör var och en ses som möjliga delförklaringar till den bedömning som Riksrevisionen gjort i det enskilda fallet. Analysen av frågeställningarna syftar till att försöka klargöra huruvida det finns juridiskt stöd för någon av de möjliga delförklaringarna. Sammantaget utgör analysen grund för den övergripande bedömningen av om det förefaller vara en juridiskt hållbar utgång i det enskilda fallet.
18 Det kan noteras att det aktuella fallet inte förefaller spegla en unik bedömning även om det är första gången det på allvar prövas inom Riksrevisionen. I Riksrevisionens granskningsplan för 2017/18 framgår att (min fetmarkering): ”Det förekommer relativt ofta att myndigheter får undantag från redovisningskrav i förordningar.
För 2016 hade cirka 90 myndigheter beviljats undantag från en eller flera förordningar.
Undantag kan påverka möjligheterna att få en rättvisande bild av den finan-siella redovisningen.” (Riksrevisionens granskningsplan 2017/18, Riksdagens interntryckeri, Stockholm 2017, s. 11–12)
1 Kan den enskilda redovisningsregeln överprövas med tillämpning av override-regeln?
I likhet med ÅRL finns alltså begreppet rättvisande bild även inkorporerat i motsvarande regelverk på den statliga sidan.19 Regleringen i FÅB påminner på många sätt om motsvarande reglering på privata sidan. Med andra ord går det inte att utläsa något stöd för att EU- direktiven skulle ha implementerats annorlunda inom statlig redovisning än inom privat redovisning. Därutöver ser normgivningen inom statlig redovisning delvis annorlunda ut än på den privata sidan då det inte är lag utan förordning som utgör det övergripande regelverket och då normgivningen i övrigt sköts av ESV genom dess föreskriftsrätt. Det är därför rimligt att betrakta statlig redovisningsnormering som snävare än privat dito och mindre influerad av god sed utanför staten.
I det aktuella fallet har ESV beslutat om en specifik regel enligt vilken den redovisningsskyldiga myndigheten ges möjlighet att tillämpa en alternativ redovisningsregel. Regeln är med andra ord specifik, både i karaktär och i praktiken till dess mottagare (då i princip ingen annan myndighet har redovisningsskyldighet för motsvarande tillgångar). Någon oenighet kring att regeln inte skulle vara korrekt utfärdad eller utanför ramen för ESV:s mandat föreligger inte. Det är även otvivelaktigt att regeln inte faller inom den begränsade ventil i FÅB enligt vilken rättvisande bild skulle kunna kräva ytterligare tilläggsupplysningar e.d. Tvärtom är regeln utformad specifikt för att uppfylla kravet på rättvisande bild då den, vid tillämpning, kräver att myndigheten lämnar ytterligare upplysningar.
Ovanstående innebär att det inte går att hävda att situationen rör ett allmänt råd e.d. Vidare föreligger i sig ingen oklarhet kring att rättvisande bild är beaktat vid utfärdandet av regeln. Vid kontakt med ESV har ESV även tydligt uttryckt att de anser det självklart att ett tillämpande av regeln är i linje med kravet på rättvisande bild. Sammantaget är slutsatsen att det inte finns utrymme för att redovisnings- mässigt rikta kritik mot regeln. Att i det läget frångå regeln innebär följaktligen ett implicit tillämpande av override-regeln då Riksrevisionens ställningstagande därmed medför att revisionen ska frångå den gällande regeln vid revisionen av årsredovisningen.
2 Föreligger det rättsligt stöd för att särskilt uttala sig om rättvisande bild i statlig revision?
I den statliga revisionslagen finns inget krav på särskilt uttalande om rättvisande bild. Lagen talar i stället om att redovisningen ska vara ”tillförlitlig” och ”rättvisande” (5 §). I förarbetena20 framgår det tydligt att med rättvisande ska förstås att avlämnad redovisning ska vara upprättad enligt gällande regelverk.
19 2 kap. 6 § FÅB. 20 Prop. 2001/02:190.
Måste man verkligen följa reglerna? 743
Den mest slående skillnaden mellan statlig och privat revision i detta avseende är att det på den privata sidan tydligt föreskrivs att ett uttalande om rättvisande bild ska göras i revisionsberättelsen medan något liknande alltså inte finns på den statliga sidan. I stället anges det i den statliga revisionslagen att räkenskaperna ska vara rättvisande. Rättvisande torde dock vara något annat än det särskilda begreppet rättvisande bild. Att redovisning är tillförlitlig och räkenskaperna rättvisande förefaller mer handla om att redovisningen ska vara sann samt följa ett särskilt regelverk. Någon direkt vägledning i propositionen till statliga revisionslagen ges inte avseende ordet ”rättvisande” men det noteras att (s. 134):
I en standardutformad revisionsberättelse anges att årsredovisningen i allt väsentligt är rättvisande, vilket innebär att Riksrevisionsverket inte funnit några väsentliga fel i redovisningen eller förvaltningen i övrigt.
Detta kan tolkas som att rättvisande snarast innebär frånvaro av fel vilket i sin tur rimligtvis innebär att redovisningen inte bryter mot någon konkret regel som gäller för dess upprättande. Detta skulle medföra att det är något tveksamt varför Riksrevisionen gör ett särskilt uttalande om rättvisande bild i sin revisionsberättelse och inte bara ett uttalande som mer strikt följer lagtexten.
Riksrevisionen har dock, som granskare av statlig verksamhet, valt att ändå införa ett särskilt uttalande om rättvisande bild i sin revisionsberättelse. Som framgår ovan förefaller det tveksamt om det finns något rättsligt stöd för ett sådant särskilt uttalande. Det är dock intressant att här göra en jämförelse med privata sidans motsvarande reglering.
Genom förändringen av privata sidans revisionslag år 2005 infördes ett krav om att uttala sig specifikt om huruvida årsredovisningen uppfyllde kravet på rättvisande bild (28 §). Det framgår i förarbetena21 att detta dock bara var ett förtydligande och att det i princip inte hade någon faktisk materiell betydelse eftersom rättvisande bild redan ingick i uttalandet om huruvida årsredovisningen är upprättad enligt årsredovisningslagen. Häri ligger följaktligen en materiell skillnad mellan statlig och privat revision. Att den statliga revisionen förefaller ha valt att ta rygg på den privata revisionsberättelsen ändrar så klart inte dess rättsliga grund.
Riksrevisionens val att införa ett särskilt uttalande, i strid med den statliga revisionslagen, torde inte bara kunna förklaras med att privata sidan utformat sin revisionsberättelse på det sättet. Tvärtom vore det märkligt om det var förklaringen då privata sidans införande trots allt föregicks av en lagändring som inte föranletts av motsvarande ändring i den statliga revisionslagen. I stället kan förklaringen sökas i Riksrevisionens interna vägledning. Enligt Riksrevisionens vägledning för årlig revision22 framgår att:
21 Prop. 2003/04:157. 22 Vägledning Årlig Revision (VÅREN), Dnr 30-2012-1496, version 4.0
Med rättvisande menar riksrevisorerna att årsredovisningen som helhet ger en rättvisande bild och att ingående delar har upprättats enligt god redovisningssed. En årsredovisning som inte har upprättats enligt god redovisningssed eller där föreskrifterna för redovisningen inte är utformade på ett sådant sätt att de leder till en rättvisande bild påverkar revisorns uppdrag. Granskningen ska då syfta till att bedöma om informationen stödjer den bild av verksamheten som framgår av årsredovisningen i övrigt.23
Vidare framgår att:
ISA tar på flera ställen upp begreppet ramverk för finansiell rapportering. I vår miljö utgör FÅB detta ramverk. ISA skiljer på ramverk som syftar till att ge en rättvisande bild och tvingande ramverk. Vår tolkning är att FÅB främst är ett ramverk som syftar till att ge en rättvisande bild, vilket innebär att myndigheterna kan behöva lägga till information utöver det som krävs i FÅB för att årsredovisningen ska bli rättvisande.24
Det görs även hänvisning till ISA 200 paragraf A11 och A57 som stöd för ovan tolkning även om det är något svårt att utläsa hur paragraferna ger stöd för tolkningen. Ovanstående föranleder två iakttagelser av betydelse: 1) Hänvisning görs till FÅB men indikerar inte bara att det kan behövas tilläggsupplysningar utan även att föreskrifterna ska vara upprättade så att redovisningen ger en rättvisande bild. 2) Stödet för att göra den tolkning som det hänvisas till bygger på ISA, inte på något uttalat stöd i lagtext, förarbeten eller annan rättskälla. Dessa båda iakttagelser ger anledning till eftertanke. I det första fallet medför tolkningen inte bara att rättvisande bild förefaller ges en annan innebörd än den som framgår i redovisningen (analyseras vidare i delfråga 3 nedan) utan dessutom en normprövning av aktuell regel, något som förefaller gå emot syftet med revisionen att granska upprättad redovisning mot gällande norm men utan att agera normgivare genom att skapa ny norm.
Den andra iakttagelsen sätter fingret på ISA/ISSAI som rättslig norm och gällande normhierarki inom svensk rätt. I stycket om ISA ovan och dess rättsliga status framgick att:
[…] dock att standarderna inte har någon formell rättslig status och att svenska författningar alltid har företräde vid en eventuell konflikt med Issai.
Uttalandet i utredningen är ett tydligt underkännande av ISA/ISSAI såsom rättskälla och då framför allt vid konflikt med annan författning. Som framgått förefaller det även saknas stöd i statliga revisonslagen för att göra ett separat uttalande om rättvisande bild. Trots detta har inte bara ett sådant uttalande ändå införts med stöd i ISA/ISSAI utan be-
23 VÅREN, v 4, s. 14–15. 24 VÅREN, v 4, s. 41–42.
Måste man verkligen följa reglerna? 745
greppet har även getts en innebörd som förefaller avvika från begreppets sedvanliga innebörd och hur det implementerats i svensk rätt utifrån EU-direktiven.
3 Föreligger rättsligt stöd i revisionslagstiftning för en annan innebörd, alternativt extensiv tillämpning, av begreppet rättvisande bild?
En sista möjlig förklaring till Riksrevisionens linje är om det skulle finnas rättsligt stöd för att begreppet rättvisande bild kan ha olika innebörd revisionellt respektive redovisningsmässigt. Som har framgått i delfråga två ovan förefaller en tolkning av begreppet ha gjorts utifrån krav i ISA/ISSAI. Då ISA/ISSAI inte har någon formell rättslig status är det tveksamt om detta kan tillmätas någon vikt. I stället är det rimligare att söka svar på hur lagstiftaren betraktat begreppen.
Svaret på frågan går att utläsa i förarbetena.25 Det framgår här att någon skillnad i innebörden av begreppet rättvisande bild inom revision respektive redovisning inte torde föreligga. Detta innebär alltså att trots att det finns ett särskilt uttalande om rättvisande bild i revisionsberättelsen ska detta inte utläsas som att rättvisande bild vid granskningen kan övertrumfa gällande redovisningslagstiftning. Vidare innebär det att revisionen har att följa innebörden i begreppet rättvisande bild enligt redovisningsregelverket utan möjlighet att så att säga fylla begreppet med eget innehåll utifrån revisionella beaktanden. Denna utgång är heller inte särskilt överraskande med tanke på revisionens syfte att just granska mot gällande redovisningsregelverk enligt ett revisionellt regelverk, men utan att korsa gränsen däremellan.
Sammanfattande slutsatser
Jag har i den här artikeln gått igenom rättsliga aspekter kopplade till begreppet rättvisande bild. Genomgången har gjorts utifrån ett nyligen avslutat fall på Riksrevisionen där begreppet getts en ny alternativt extensiv innebörd som är svår att finna rättsligt stöd för. Innebörden implicerar även en tillämpning av override-regeln trots att denna inte torde ha införts i svensk rätt vid implementeringen av EU:s fjärde respektive sjunde bolagsdirektiv.
Den rättsliga analysen har även visat på ett tveksamt förhållningssätt till normhierarkin inom svensk rätt genom att en internationell standard (ISA/ISSAI) förefaller ha getts en överordnad betydelse i förhållande till lag. Detta trots att standarden inte har någon folkrättslig status. En ytterligare implikation är att Riksrevisionen genom fallet kan förefalla agera normgivare när den frångår den grundläggande uppgiften inom revision att granska ett revisionsobjekts redovisning mot en gällande norm genom att normpröva aktuell redovisningsregel. Härmed kan utfallet i det aktuella fallet uppfattas som ett revisionellt dubbelfel.
25 Prop. 1997/98:99.
Jag skulle våga påstå att orsaken till utgången i det aktuella fallet åtminstone delvis bottnar i frånvaro av juridisk metodkännedom. Det kan noteras att det aktuella fallet dömts av utan någon referens eller vidare koppling till någon av de inom rättsdogmatisk metod aktuella rättskällorna. Detta trots att frågan i högsta grad är juridisk och borde medföra behov av tolkningsstöd utifrån rättskällorna. Att stödet i stället tycks baseras på en källa, ISA/ISSAI, vilken har en oklar rättslig status ger extra stöd för bedömningen att begränsad juridisk metodförståelse föreligger.
Avslutande diskussion
Som framgått i denna artikel har Riksrevisionens ställningstagande i ett enskilt fall skapat ett antal juridiska frågetecken. Jag ska nu avslutningsvis diskutera detta med utgångspunkt i slutsatserna.
Efterlevnad av den revisionella normhierarkin
En orsak till utgången i fallet torde kunna sökas i Riksrevisionens tolkning av ISA/ISSAI. I det aktuella fallet har denna tolkning dragits till sin spets och satts över överordnad norm (revisionslag). För en utomstående jurist, van vid rättsdogmatisk metod, skulle jag anta att detta kan förefalla märkligt och upp- och nedvänt. Men samtidigt är det kanske just här som juridiken och företagsekonomin har en lucka att fylla. Som verksam auktoriserad revisor har jag en viss förståelse för att god sed, baserat på en standard, kan ges en mycket stor tyngd och till och med sätta lagen i bakgrunden. Nyckelbegreppet god revisionssed är nämligen högst närvarande hos verksamma revisorer och något man hela tiden har att förhålla sig till. Att revisorer drillas i detta under sin karriärväg är därför naturligt.26 Att något är förståeligt berättigar dock inte till rättsliga överträdelser.
Ett liknande problem, kopplat till samma portalparagraf i statliga revisionslagen (5 §) är innebörden av ledningens förvaltning. Jag ska inte gå vidare på det här då det är något som för närvarande ses över inom Riksrevisionen utan nöja mig med att konstatera att även det är ett exempel på svårigheter att hålla fast vid lag såsom tydligt överordnat internationell revisionsstandard.
Anglosaxisk vs kontinental rätt
En fråga som ofta berörs inom studentuppsatser avseende rättvisande bild är anglosaxisk respektive kontinental rätt. Den exakta innebörden av respektive rätt inom just redovisningsrätten kan diskuteras. Grovt sett brukar dock gränsdragningen göras utifrån synen på och tillkomsten av regelverk samt de karakteristika som utmärker respektive rätt. Framför allt är det kännetecknen från anglosaxisk rätt som brukar lyftas fram. Det tydligaste tecknet är hur principerna för tillgångsvärdering
26 I Axbergers utredning (Axberger, G [2016], 2015 års riksrevisorers förändrings- arbete m.m.) utrycks det t.ex. att ”Till detta kommer de professionsinterna normsystemen, som medarbetarna vid Riksrevisionen tillmäter stor betydelse” (s.142).
Måste man verkligen följa reglerna? 747
ska gå till i takt med att marknadsvärdering vunnit mark mot tidigare värdering till anskaffningsvärde. Under de senaste åren har allt mer av ett anglosaxiskt inflytande kunnat skönjas inom svensk redovisning. Detta brukar även betraktas som ett skifte i synen på intressenterna, dvs. för vilka en årsredovisning huvudsakligen upprättas. I ett marknadsvärdeperspektiv är det investerarna som ges prioritet medan i anskaffningsvärdeperspektivet är det snarare borgenärernas intresse som prioriteras. Rättvisande bild är som framgått ovan ett inslag från anglosaxisk rätt. Det skulle därför kunna ses som naturligt att detta begrepp ges ökad betydelse i takt med att anglosaxisk rätt allt mer slagit igenom inom god redovisningssed i Sverige. Det är möjligtvis även i det ljuset som Riksrevisionens tolkning skulle kunna förklaras. Det är vidare rimligt att ISA/ISSAI är mer influerat av denna tendens och att det är en något övernitisk läsning av denna standard som också spiller över vid tillämpningen av redovisningsrätten. Oavsett förklaring är frågorna av juridisk karaktär och bör tillämpas de lege lata och inte de lege ferenda. Bristen på rättsdogmatisk analys och metodmässig tillämpning förefaller än en gång ge sig till känna.
Normgivningen i Sverige
En annan fråga som kan diskuteras är hur normgivningen på området ser ut och om det aktuella fallet kan sägas rucka på denna ordning. När det gäller statlig redovisning är det regeringens förordningar som utgör ramverk medan ESV har givits föreskriftsrätt. I revisionen är det, som en följd av Riksrevisionens position som myndighet under riksdagen, lag som utgör ramverket vilken kompletteras med ISA/ISSAI såsom god revisionssed. Om ovanstående fall skulle bli vägledande från Riksrevisionens sida kan det diskuteras om denna ordning verkligen gäller. I och för sig skulle det kunna hävdas att rättvisande bild fortfarande regleras i FÅB med ESV:s kompletterande föreskrifter. Med ett sådant synsätt är alltså redovisningsnormgivningen intakt medan det är revisionen som gett en ny innebörd åt rättvisande bild-begreppet. Detta är dock en tveksam tolkning (även om den förefaller rimlig utifrån Riksrevisionens ståndpunkt). Anledningen är att revisionens roll fortfarande är att utföra en revision av en årsredovisning (och förvaltning) utifrån att denna är upprättad (och genomförd) utifrån vissa fastställda regler. Att revisionen då skulle ha ett eget definierat begrepp mot vilket granskning och avdömande sker torde vara orimligt. Dessutom skulle det medföra att revisionsberättelsen skulle vara felaktig och ologisk då det i denna fastställs mot vilket redovisningsregelverk granskningen är genomförd.
I stället förefaller det som att Riksrevisionen har definierat om innebörden av begreppet rättvisande bild inom ramen för revisionsregelverket trots att begreppet hör hemma inom redovisningsrätten. Att granskningen sedan sker mot det självdefinierade begreppet vänder
upp och ned på den sedvanliga revisionella logiken att granska mot ett fastställt regelverk. Det gör det även problematiskt för de redovisningsskyldiga myndigheterna att veta vilken innebörd som ska läggas i begreppet. Detta revisionella tilltag sätter alltså fokus på normgivningen inom redovisningsrätten. Att revisionsorganet aldrig ska vara normgivare torde dock stå klart varför det kan finnas skäl till självrannsakan på den, inom staten, revisionella sidan.