FÖRTIDA ARVS INVERKAN PÅ ARVSSKATTENS BERÄKNING.

 

AV

 

JUSTITIERÅDET BIRGER EKEBERG.

 

Enligt 14 § i förordningen om arvsskatt och skatt för gåva skall vid beräknande av behållning i dödsbo iakttagas, bland annat, att bland boets tillgångar inräknas hemföljd eller gåva, som lämnats till delägare i boet under sådana förhållanden, att den vid skifte av boet skall dit återbäras. Däremot ger förordningen — om de fall som behandlas i 26 och 27 §§ tills vidare lämnas åsido — icke någon särskild regel till besvarande av den praktiskt långt viktigare frågan, vilken betydelse vid arvsskattens bestämmande skall tillmätas förekomsten av förtida arv.
    Det förtida arvet skiljer sig från hemföljden därutinnan, att mottagaren ej är återbäringsskyldig vid givarens död, men förtida arv är icke heller ren gåva, ty mottagaren skall vid dödsfallet vidkännas avräkning för vad han fått, så långt hans arvslott räcker. I 1734 års lag upptogos inga bestämmelser om förtida arv. Stadgandet i Ä. B. 12: 9 var, såsom ordalagen gåvo vid handen, givet med tanke på hemföljd. Emellertid kom man att i detta lagrum inlägga den innebörden, att i där avsedda fall återbäringsskyldighet in dubio skulle vara utesluten, och denna tolkning är numera fastslagen genom den redaktionella förändring, lagrummet undergick i sammanhang med nya giftermålsbalkens antagande. ¹ Här är ej platsen att närmare redogöra för de civilrättsliga regler om förtida arv, vilka kunna härledas ur Ä. B. 12: 9 och 10 eller eljest få anses gälla. Det må vara tillräckligt att nämna följande. Vad

 

¹ Då samtidigt reglerna om hemföljd i G. B. 16 fingo spårlöst försvinna, betydde detta icke ett upphävande av själva institutet. Men detta institut ansågs i våra dagar äga så ringa praktisk betydelse, att man ej för dess skull ville bibehålla ett rudiment av den gamla giftermålsbalken, än mindre utarbeta nya moderniserade regler. 

29 — Svensk Juristtidning 1925.

arvlåtaren med varm hand givit åt barn eller annan bröstarvinge för annat ändamål än uppehälle eller utbildning skall antagas vara lämnat såsom förtida arv, såframt ej annat av givaren föreskrivits eller till följd av gåvans ringa värde eller andra omständigheter måste antagas hava varit hans mening. Vad arvlåtaren skänkt åt annan dödsbodelägare får däremot in dubio anses givet såsom full gåva. Uttryckligen är stadgat, att avkastning å förtida arv icke skall gå i avräkning, och torde kapitalvärdet i regel böra beräknas efter förhållandena vid tiden för gåvan. Om förskottstagaren avlider, innan arvet faller ut, övergår i regel plikten att vidkännas avräkning å hans bröstarvingar.
    Avräkningens siffermässiga verkställande vållar, efter vad erfarenheten visat, ofta åtskilligt bryderi. Ett riktigt resultat vinnes, om till värdet av den behållning, som skall delas, lägges det eller de förtida arvens hela belopp, varefter summan delas i vanlig ordning och slutligen den eller de lotter, som enligt denna beräkning skulle tillkomma förskottstagare, reduceras med samma belopp, varmed det honom givna förskottet ingått i delningen. Visar det sig härvid, att förskottet är större än lotten, avdrages resten från övriga lotter, varvid den slås ut på dessa i samma förhållande, vari de äga del i boet. Exempel: A avlider och efterlämnar såsom närmaste arvingar barnen B, C, D och E, av vilka B erhållit i förtida arv 60,000 kr. och C 30,000 kr. Behållningen i boet är 90,000 kr. Summan av förtida arv och behållning är sålunda 180,000, varav på varje barn belöper 45,000 kr. B, som redan erhållit förtida arv till högre belopp, har tydligen ingen rätt till del i kvarlåtenskapen och C:s lott utgör efter avdrag av hans eget förtida arv 15,000 kr. Den del av B:s förtida arv, som ej täckes av hans lott, eller 15,000 fördelas lika på C, D och E, vilka såsom syskon hava lika stora andelar i boet. Av de 90,000 kr., som finnas i boet, erhålla sålunda C 10,000 kr. samt D och E vardera 40,000 kr. Då C förut erhållit 30,000, är full rättvisa skipad mellan syskonen. — Till de särskilda svårigheter, som uppstå, om arvlåtaren efterlämnar make, skall jag senare återkomma.
    Här skall nu undersökas, huru vid arvsskattens beräknande skall förfaras i fall sådana som det nyss anförda. Ett sätt att gå till väga, som åtminstone tidigare på sina håll vunnit

tillämpning i praxis, kan härvid strax lämnas åsido såsom felaktigt: förtida arv får icke likasom hemföljd inräknas i boets stämpelpliktiga behållning. I det anförda exemplet får sålunda stämpel ej beräknas för lotter med sammanlagt värde av 180,000 kr. utan allenast för lotter om tillhopa 90,000 kr. I det förtida arvets begrepp ligger, att den egendom, varom fråga är, icke skall till någon del återbäras till dödsboet, och ingen anledning föreligger till sådan tolkning av skatteförfattningen, att denna råkar i strid med den civilrättsliga regeln. Förtida arv skall drabbas av gåvoskatt och icke därjämte av arvsskatt — jag bortser härvid alltjämt från reglerna i 26 och 27 §§. Har det förtida arvet givits å sådan tid eller eljest under sådana omständigheter, att gåvoskatt icke skulle utgå, bör detta icke få inverka på frågan, huruvida förskottet skall inräknas bland boets tillgångar. Om den egendom, varom fråga är, upptagits i bouppteckningen, kan detta möjligen vara av betydelse i bevisningshänseende, då det gäller att avgöra, huruvida hemföljd eller förtida arv föreligger, men icke för frågan om skattskyldigheten, ifall egenskapen om förtida arvstår fast.
    Nästa fråga blir, huruvida den förskjutning beträffande den verkliga behållningens fördelning, vartill förekomsten av förtida arv kan giva anledning, skall iakttagas vid arvsskattens beräknande. Skall m. a. o. i det anförda exemplet vid skattens uträknande behållningen 90,000 kr. helt schematiskt delas i fyra lika delar, vardera om 22,500 kr., eller skall avräkning ske för förtida arv, så att nämnda summa delas i en lott å 10,000 kr. och två å 40,000? Stämpeln blir, då arvingarna antagas tillhöra första arvsklassen, i första fallet 2,550 kr., i det senare 2,800 kr. På grund av arvsskattens progressivitet medför sålunda i detta exempel förtida arvets beaktande en ökning av stämpeln. Resultatet kan emellertid även bliva det motsatta. Antag att i ett bo, där behållningen är 3,000 kr. och arvingarna äro tre barn A, B och C, förtida arv utgått till A och B med 300 kr. för dem vardera. Vid schematisk delning får då varje barn 1,000 kr. och stämpeln blir 22 kr. 50 öre. Skall åter avräkning ske för förtida arv, erhålla A och B 900 kr. vardera och C 1,200 kr. Då A:s och B:s lotter äro stämpelfria, blir stämpeln allenast 10 kr. En minskning av skatten blir ofta nog följden, om t. ex. ett barn är samarva

med ett avlidet barns avkomlingar och förtida arvet skall avräknas å det förras lott till de senares förmån. Fall kunna även förekomma, då de båda beräkningssätten leda till samma slutresultat.
    För den händelse vid den bouppteckning, som skall stämpelbeläggas, finnes fogat ¹ ett så beskaffat arvskifte, som i 16 § arvsskatteförordningen avses, skall detta arvskifte läggas till grund för stämpelbeläggningen, evad de förtida arven vid skiftet gått i avräkning eller ej. Arvskiftet förlorar ej sin för stämpelbeläggningen normerande betydelse på den grund att övriga intressenter i dödsboet i större eller mindre utsträckning eftergivit sin rätt att påkalla avräkning för förskott.
    Vanskligare är att avgöra, huruvida i sådana fall, då stämpelbeläggningen icke kan ske med ledning av ett redan föreliggande arvskifte utan domstolen har att verkställa en beräkning av de särskilda lotterna, för domstolen tillgängliga upplysningar om förtida arv skola beaktas. Till belysande av denna fråga må anföras vissa uttalanden, som fälldes vid tillkomsten av 1894 års stämpelförordning, genom vilken bouppteckningsstämpeln förvandlades från en procentuell skatt på kvarlåtenskapen till en progressiv skatt på de särskilda lotterna. Ett fullt konsekvent genomförande av denna tanke hade visserligen bort leda till att beskattningen anknutits till arvskiftet i stället för till bouppteckningen, men då man ej ville bryta med principen om arvskiftets egenskap av rent privat åtgärd, vars företagande kan av intressenterna efter behag uppskjutas, lät detta sig icke göra. Regeln blev istället den, att bouppteckningen skulle beläggas med stämpel, motsvarande vad sammanlagt belöpte å de särskilda arvs och testamentstagarnas lotter av behållningen i boet. Om dessa lotters storlek icke kunde bestämmas med ledning av ett redan i laga ordning upprättat arvskifte, skulle det ankomma på domstolen att med ledning av tillgängliga uppgifter bestämma, huru behållningen rätteligen borde delas,

 

¹ I rättstillämpningen har man ej upprätthållit kravet på att arvskiftet skall hava fogats vid bouppteckningen; även ett arvskifte, som eljes funnits hos rätten tillgängligt vid tiden för bouppteckningens inregistrering, har ansetts enligt grunderna för ifrågavarande bestämmelse böra läggas till grund för stämpelbeläggningen. N. J. A. 1905 s. 202; arvskiftet var ingivet för vinnande av lagfart å den avlidnes fastighet.

att, såsom saken plägar uttryckas, verkställa ett provisoriskt, ett fingerat arvskifte till ledning vid skattens bestämmande. Härvid skulle såsom arvinges eller testamentstagares andel av behållningen anses vad å sådan andel funnes böra sig belöpa enligt lag och sådant testamente, som intagits i bouppteckningen eller fogats vid densamma i huvudskrift eller bestyrkt avskrift eller ock före bouppteckningens inregistrering bevakats vid domstolen. I författningen nämndes ingenting om skyldighet för domstolen att beakta andra omständigheter, vilka in casu kunde föranleda avvikelse från en schematisk tillämpning av intestatarvsrättens regler. Till försvar för tanken att uppbära en skatt, beräknad efter de särskilda lotternas storlek, i form av stämpel på bouppteckningen yttrade emellertid den kommitté, vars betänkande låg till grund för 1894 års stämpelförordning, bland annat (s. 73):

 

    Medgivas måste visserligen, att detta "skifte" i undantagsfall icke fullt exakt motsvarar det blivande arvskiftet, men, om man betänker, dels att dessa fall helt visst kunna betecknas såsom undantag, dels att det i väsentlig mån beror av de skattskyldige själva att redan vid bouppteckningens företeende för inregistrering tillhandahålla domstolen de upplysningar, som äro erforderliga för den ifrågavarande beräkningens verkställande i överensstämmelse med verkliga förhållandet, dels slutligen att kommitterade sökt giva hithörande stadganden en sådan avfattning, att de skattskyldiges eget intresse blir bäst tillgodosett genom att så fullständiga upplysningar som möjligt i ifrågavarande avseende göras för domstolen tillgängliga, varigenom så väl berörda undantag till sitt antal minskas som ock skärpan i desamma, där de förekomma, betydligt mildras, torde man icke böra hysa några betänkligheter mot en dylik anordning.

 

    I nära anslutning härtill yttrade bevillningsutskottet vid 1894 års riksdag (betänkande nr 17 s. 15):

 

    Visserligen måste i ett och annat fall den sålunda verkställda beräkningen av de särskilda bodelägarnes lotter komma att i större eller mindre mån avvika från det blivande arvskiftet nämligen för så vitt som och i den mån detta senare grundas på förhållanden, vilka icke i bouppteckningen meddelats eller vid dess ingivande till domstolen anmälts, men denna omständighet lärer icke böra tillmätas någon synnerlig betydelse, ty — — — det står i vederbörande dödsbodelägares fria skön att genom fullständiga upplysningars meddelande förebygga sådana fall.

 

    En jämförelse med lagtexten ger visserligen vid handen, att dessa uttalanden tillkommit med tanke närmast på sådana

avvikelser från den vanliga legala delningen, vilka hava sin grund i testamente, men de använda ordalagen synas snarast giva uttryck åt den uppfattningen, att även andra genom bouppteckningen konstaterade eller eljest tillförlitligen styrkta rättsfakta av beskaffenhet att inverka modifierande på delningen borde vinna beaktande. Av den i riksdagens kamrar förda diskussionen framgår ock, att meningen var att komma en verklig lottbeskattning så nära som möjligt.
    Såvitt jag kunnat finna, förekom vid tillkomsten av gällande arvsskatteförordning ingenting, som tyder på att man skulle hava velat eftergiva de krav på det fingerade arvskiftet, vilka sålunda kommo till uttryck, då steget först togs från kvarlåtenskaps- till lottbeskattning. Det kunde därför synas riktigast att anse endast en sådan beräkning av lotterna hava i 11 §:s mening¹ skett "enligt lag", vilken uppgjorts med tillämpning av alla de regler, som in casu prövats vara tillämpliga, icke blott av de generella delningsnormerna. Är t. ex. tillförlitligen upplyst att någon förverkat eller på bindande sätt avstått från sin arvsrätt, skola enligt denna tolkning de övrigas lotter beräknas i motsvarande mån större. ² Framgår det av bouppteckningen eller av andra tillförlitliga handlingar, att förtida arv utgått under sådana omständigheter, att avräkning lagligen kan krävas av medarvingarna, skall detta rätteligen iakttagas vid det fingerade arvskiftets upprättande. Emot sistnämnda sats — den enda som här skall upptagas till prövning — möta dock avgörande betänkligheter. Jag skall i det följande söka visa, att då förtida arv i samfälld egendom eller giftorättsgods utgått till bröstarvinge, vid endera makens frånfälle den efterlevande äger vid bodelning med bröstarvingarna påkalla avräkning för förskottet, men att denna civilrättsliga regel icke får beaktas vid en av domstolen i och för stämpel-

 

¹ Första stycket av 11 § lyder: Såsom arvinges eller testamentstagares andel av behållningen i dödsbo, varöver bouppteckning skall ingivas till svensk domstol, anses vad å sådan andel finnes böra belöpa enligt lag, fideikomissbrev och sådant den avlidnes testamente, som är intaget i bouppteckningen eller i huvudskrift eller bestyrkt avskrift fogats vid densamma eller ock före bouppteckningens inregistrering bevakats vid domstol, dock att, där arvskifte jämlikt 16 § lägges till grund för arvsskattens bestämmande, den i arvskiftet gjorda fördelningen länder till efterrättelse.
² Jfr N. J. A. 1924 s. 196.

beläggning upprättad provisorisk bodelning. Det vore med hänsyn härtill icke blott inkonsekvent utan i verkligheten även stridande mot kraven på större exakthet vid skattens beräknande, om vid ett i samband med bodelningen skeende skifte av den dödes lott hänsyn skulle tagas till förskottet. Medan nämligen de civilrättsliga reglernas iakttagande vid såväl bodelning som arvskifte i regel medför lindring i arvsskatten i jämförelse med vad fallet blir, om förtida arvet helt lämnas å sido, leder förtida arvets beaktande allenast vid skiftet av den dödes lott i allmänhet till ett motsatt resultat. ¹ Om man under sådana förhållanden i fall av nyssnämnda art nödgas vid den provisoriska delningen helt avstå från avräkning, kan man svårligen tillämpa en motsatt regel i de mera enkla fall, då efterlevande makes rätt ej är i fråga. Såsom ytterligare skäl emot att vid provisorisk delning avräkna förtida arv kan nämnas, att en sådan regel i tillämpningen komme att drabba mycket ojämnt, då det ej är sörjt för att förekomsten av förtida arv kommer till domstolens kännedom eller föranleder efterbeskattning. Den utav avräkningen föranledda förskjutningen av lotterna medför på grund av skattens progressivitet oftast en ökning av denna, och det ligger sålunda i allmänhet ej i arvingarnas intresse att fästa uppmärksamheten på förhållandet. Frågan om avräkning arvingarna emellan vid provisoriskt skifte har därför ej heller så stor praktisk betydelse.

 

    Beträffande den civilrättsliga frågan om efterlevande makes rätt att vid bodelning med makarnas bröstarvingar påkalla avräkning för förskott i samfälld egendom eller giftorättsgods råder en viss oklarhet. Otvivelaktigt är väl, att sådant förbehåll om mottagarens skyldighet att vidkännas avräkning, som träffats, då förskottet gavs, skall lända till efterrättelse, såvitt ej detta förbehåll sedermera blivit på bindande sätt eftergivet. Obestridligt är ock, att efterlevande maken, därest egendomen givits

 

¹ Exempel: A dör, efterlämnande änkan B och sönerna C och D. Behållningen är 90,000 kr. samfälld egendom. C har erhållit förtida arv 30,000 kr. Beaktas detta vid både bodelning och skifte, får B 60,000 och D 30,000 kr. (se nedan s. 432—3; skatten blir här 900 kr.); beaktas det ej alls, får B 45,000, C och D 22,500 vardera (skatt 1,275); beaktas det blott vid arvskiftet, får B 45,000, C 7,500 och D 37,500 (skatt 1,327: 50).

utan särskilt förbehåll om avräkning, icke kan påkalla sådan i förhållande till andra dödsbodelägare än bröstarvingar. Enligt en mening, som i ett äldre rättsfall omfattats av Svea hovrätt och högsta domstolen, föreligger in dubio ej ens för dessa skyldighet att vidkännas avräkning till förmån för den efterlevande av föräldrarna ¹. Stadgandet i Ä. B. 12: 9 avser enligt denna uppfattning "allenast att åstadkomma en rättvis delning emellan de arvsberättigade men medför icke rättighet för dem, som gåvan givit, att större eller mindre del därav vid boets delning återbekomma eller å sin lott i boet beräkna". För min del anser jag dock övervägande skäl tala för en motsatt uppfattning. Såsom ovan framhållits har nyss anförda lagrum ursprungligen haft avseende å hemföljd, vilken enligt G. B. 16: 1 skulle tillfullo återbäras, då endera av föräldrarna dog, ett stadgande som enligt vad förarbetena visa avsåg att skydda den efterlevandes intressen. ² Tillämpad på förtida arv, leder den till grund för nämnda lagbud liggande tanken till en rätt för efterlevande maken att påkalla avräkning för förskottet i dess helhet, icke allenast till så stor del, som svarar emot den dödes lott i samfällda boet eller giftorättsgodset. En sådan regel lärer ock i de flesta fall överensstämma med vad som varit åsyftat, då arvsförskottet gavs. Om makarna av en eller annan anledning ansett sig böra giva barn eller annan bröstarvinge förskott å arv, torde man i allmänhet äga rätt att utgå ifrån att de velat så litet som möjligt rubba på det läge, som vid enderas frånfälle skulle hava inträtt, om förskottet icke givits. Det är föga antagligt att de, i den mån de verkligen tänkt sig in i konsekvenserna, avsett, att den gjorda uppoffringen skulle lända till försämring av den efterlevandes rätt i större utsträckning än som till följd av förskottets storlek må vara oundgängligt. Regelmässigt måste efterlevande makens rätt antagas hava legat givaren lika varmt om hjärtat som arvingarnas, och man kommer därför den allmänna uppfattningen i dessa ting närmast genom att medgiva full avräkning vid det första dödsfallet till förmån för såväl efterlevande make som medarvingar. Det sagda gäller förtida arv icke blott i samfälld egendom enligt äldre lag utan även i giftorättsgods i nya

 

¹ K. M:ts dom 28/4 1868; N. T. 1868 s. 708.
² SJÖGREN, Förarbetena till Sveriges rikes lag III s. 314. Jfr däremot äldre lagberedningens förslag till G. B. 5: 4.

giftermålsbalkens mening. Det skulle illa överensstämma med grundtankarna i det nya giftorättssystemet att beträffande förtida arv, som endera maken givit av sitt giftorättsgods, uppställa en annan regel. Är åter fråga om enskild egendom, skall, vare sig gamla eller nya lagen är tillämplig, avräkning ske för hela beloppet vid givarens död och till förmån allenast för medarvingar, icke för efterlevande make.
    Vid det praktiska genomförandet av avräkning till förmån för efterlevande make går man lämpligen tillväga på motsvarande sätt som vid avräkning av förskott arvingar emellan. Före bodelningen lägges till behållningen av samfälld egendom eller giftorättsgods det förskotterade beloppet, varefter den sålunda erhållna summan delas mitt itu, den efterlevande får sin lott täckt av befintliga tillgångar och det förskotterade beloppet avräknas å vederbörande förskottstagares lotter. Skulle emellertid dessa lotter visa sig otillräckliga till att täcka förskotten, bör bristen i normala fall icke i sin helhet drabba medarvingarna utan dessa och efterlevande maken proportionellt.

 

    Frågan om arvsförskotts avräkning till förmån för efterlevande make har, såvitt jag kunnat finna, icke särskilt uppmärksammats vid utformningen av skatteförfattningarnas regler om beräkning av efterlevande makes lott vid stämpelbeläggning av bouppteckning. Vad härom kan inhämtas ur tryckta källor är i huvudsak följande.
    Vid 1859—60 års riksdag upptog en ledamot av bevillningsutskottet reservationsvis den tanken, att vid stämpelbeläggning av bouppteckning efterlevande makes andel i boet borde, i motsats till vad förut varit fallet, vara fri från stämpel. Detta hans yrkande vann väl icke omedelbart anklang, men vid 1862—63 års riksdag upptog utskottet hans förslag såsom sitt med den motiveringen att grunden för ifrågavarande beskattning vore äganderättens övergång från en person till en annan och att endast den del av boet, som tillhört den avlidne, förändrade ägare. I utskottets betänkande (nr 7 s. 12—13) heter det vidare:

 

    Utskottet förutser härvid den anmärkning att svårighet kan möta för tillämpning av denna grundsats, enär arvskifte, vari beloppet av den efterlevandes giftorätt först bestämmes, icke alltid kan ingivas

samtidigt med bouppteckningen, men då det oftast bör vara möjligt att förrätta arvskifte, innan bouppteckning till rätten skall inlämnas, och även i motsatt fall det ingalunda är svårt att utröna huru mycket den efterlevande makens giftorätt utgör, har utskottet ansett, att en i och för sig riktig grundsats bör i lagstiftningen vinna erkännande.

 

    Enligt utskottets mening borde sålunda storleken av efterlevande makens giftorätt bestämmas så exakt som möjligt med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet. Vid frågans behandling inom stånden vann väl grundtanken i utskottets förslag ganska allmän anslutning, men det anmärktes, att förslaget i tillämpningen skulle möta alltför stora svårigheter, enär arvskifte ofta icke kunde upprättas, innan bouppteckning borde till rätten ingivas. Till avhjälpande av denna olägenhet föreslog utskottet, dit frågan återremitterats, det tillägg till stadgandet om giftorätts befrielse från stämpel, att när behörigt arvskifte icke kunde vid bouppteckningens ingivande företes och därigenom eller eljest giftorättens storlek nöjaktigt styrkas, bouppteckningen skulle beläggas med stämpel för det gemensamma boets hela behållning men efterlevande maken äga att, sedan arvskifte upprättats, återbekomma den del av erlagda stämpelavgiften, som visades belöpa på hans giftorätt. Sådan restitution skulle dock sökas inom två år efter bouppteckningens ingivande. Detta utskottets förslag godkändes i allo av prästeståndet och av adeln utan annan ändring än att tidsfristen sattes till tre år i stället för två. Borgare- och bondestånden beslöto däremot till vinnande av reda och enkelhet i tillämpningen, att för efterlevande makes giftorätt befrielse från stämpel skulle på det sätt äga rum, att giftorätten, evad den utgjorde mer eller mindre, beräknades till hälften av behållningen. Detta senare blev även ständernas beslut, och den regel, som sålunda inflöt i 1863 års stämpelförordning, återfinnes sedermera även i de närmast följande och förblev gällande, till dess 1894 års stämpelförordning trädde i kraft.
    Med hänsyn till de förut återgivna uttalanden, som vid sistnämnda förordnings tillkomst fälldes angående arvslotternas beräknande vid bouppteckningens stämpelbeläggning, hade man kunnat vänta, att man nu, vid övergången från kvarlåtenskaps till lottbeskattning, funnit sig icke kunna bibehålla den summariska metod för giftorättens beräkning, som beslöts vid 1862—63 års riksdag. I kommittébetänkandet yttras emellertid

härom (s. 74), sedan det konstaterats, att efterlevande makens giftorätt väl i följd av sakens natur måste inflyta i bouppteckningen men icke ingår i kvarlåtenskapen och ej bör indragas under ifrågavarande beskattning:
    Då det emellertid icke låter sig göra att, innan skifte ägt rum, med visshet beräkna giftorättens verkliga storlek, måste man nöja sig med att, i överensstämmelse med den nu härutinnan gällande ordningen, beräkna densamma till viss bestämd andel, eller hälften, av boets behållning, ett beräkningssätt, som i regel motsvarar verkliga förhållandet.
    Efterlevande makes fördel och morgongåva borde väl ock billigtvis fritagas från ifrågavarande beskattning eller åtminstone såsom särskild lott beräknas. Då detta emellertid skulle göra beräkningen av skatten alltför invecklad, samt dessa den efterlevandes andelar i boet i regel spela en mycket underordnad roll, hava kommitterade funnit lämpligast, att de vid beräkningen sammanslås med giftorätten och tillika med denna anses utgöra hälften av behållningen.

 

    Sedan kommittéförslaget i denna del undergått jämkning i förtydligande syfte, erhöll regeln om stämpelfrihet för efterlevande makes lott följande avfattning:

 

    Där make lever efter, skall stämpeln beräknas endast å vad som av behållen egendom, tillhörig makarna gemensamt eller den avlidne enskilt, återstår efter avdrag av den efterlevandes fördel, giftorätt och morgongåva, vilka, evad de utgöra mer eller mindre, sammanlagt beräknas till hälften av nämnda behållna egendom.

 

    Då domstolen hade att i och för stämpelbeloppets uträknande upprätta ett fingerat skifte, skulle sålunda efterlevande makes lott städse bestämmas enligt en schematisk genomsnittsregel. Även om det var tillförlitligen upplyst, att den avlidnes enskilda egendom med visst belopp ingick i behållningen eller att den efterlevandes giftorätt utgjorde annan kvotdel än hälften, skulle hans lott bestämmas till hälften av "behållen egendom, tillhörig makarna gemensamt eller den avlidne enskilt". Då hänsyn ej skulle tagas till sådana uppgifter, var domstolen naturligtvis icke heller berättigad eller pliktig att inlåta sig på den ömtåliga frågan om avräkning för förtida arv.
    I 1914 års förordning om arvsskatt och skatt för gåva upptogs i 15 § följande bestämmelse om beräkning av efterlevande makes lott:

 

    För den andel i boet, som tillfaller efterlevande make såsom fördel, giftorätt och morgongåva, erlägges ej arvsskatt. Denna andel

beräknas till hälften av den gemensamma behållningen boet, där den icke blivit annorlunda bestämd i arvskifte, som enligt 16 § lägges till grund för skattens beräknande.

 

    Detta stadgande motiverades av de kommitterade, som haft ärendets förberedande behandling åt sig anförtrodd, på följande sätt i deras år 1910 avgivna betänkande (s. 82):

 

    Denna bestämmelse (= den då gällande), som torde hava föranletts av svårigheterna att vid stämpelbeläggningen beräkna giftorättens storlek i varje särskilt fall, i synnerhet under den tid då densamma beräknades efter olika grunder i avseende å äktenskap, som ingåtts före och efter den 14 september 1845, synes numera ej behöva bibehållas, helst som densammas tillämpning är ägnat att skapa svårigheter i andra avseenden, och kommitterade hava ansett sig hava giltig anledning att föreslå bestämmelser om beräknande av ifrågavarande andel i dödsboet efter grunder, som mera överensstämma med gällande lagstiftning om andelens verkliga storlek.

 

    Såsom framgår av det citerade lagrummet var emellertid den föreslagna ändringen föga djupgående. Det provisoriska skiftet skulle alltjämt byggas på en hälftendelning, som dock numera skulle avse allenast den gemensamma behållningen, icke den avlidnes enskilda egendom, en ändring, som uppenbarligen lände de fiskaliska intressena till fromma. Det uttryckliga undantaget från hälftendelningen för det fall att den efterlevandes andel blivit annorlunda bestämd genom arvskifte, som enligt 16 § skall läggas till grund för skattens beräknande, torde icke hava innefattat någon saklig nyhet,¹och detsamma gäller det i 16 § inflickade förbehållet, att hänsyn vid stämpelbeläggningen icke får tagas till ett arvskifte, genom vilket efterlevande maken för sin andel "tilllagts mer än honom eller henne lagligen tillkommer".
    I samband med nya giftermålsbalkens tillkomst hava 15 och 16 §§ undergått ändring, som emellertid är av uteslutande formell natur och åsyftar vinnande av överensstämmelse med N. G. B:s terminologi för de fall, då den avlidne var gift och förmögenhetsförhållandena mellan makarna skola bedömas efter nya lagen.
    Av förarbetena till nyssnämnda lagrum vinner man sålunda icke någon direkt upplysning, vilken inverkan förekomsten av förtida arv skall utöva vid bestämmande av efterlevandemakens lott. Så mycket lärer dock vara uppenbart, att dom-

 

¹ Se förut gällande stämpelförordning 8 § f) och N. J. A. 1909 s. 495; jfr 274.

stolen vid upprättande av provisorisk delning icke äger taga hänsyn till en uppgift att förtida arv utgått, även om uppgiften är tillförlitligt styrkt. Denna ståndpunkt har också vunnit erkännande i rättspraxis, såsom genom ett par exempel skall visas.

 

    L. avled den 2 augusti 1924, såsom dödsbodelägare efterlämnande änka och sju barn, vilka sistnämnda enligt vad bouppteckningen utvisade erhållit förtida arv envar med 25,000 kronor. Vid beräkning av stämpelavgiften inräknade Stockholms rådstuvurätt i behållningen förtida arv 175,000 och lämnade av slutsumman 674,222 kronor 45 öre ena hälften såsom änkans giftorättsandel fri från stämpel men stämpelbelade återstoden. Av denna skulle egendom till ett värde av 8,816 kronor 10 öre enligt testamente tillfalla änkan, varför varje barns lott blev 46,899 kronor 30 5/14 öre och arvsskatten därå 1,606 kronor. I ansökning hos Svea hovrätt gjorde barnen gällande, att de såsom förtida arv mottagna beloppen ej bort beräknas såsom tillgång i boet, då de icke varit avsedda att återbäras till skifte utan allenast skulle gå i avräkning å barnens arvslotter, därest efterlevande maken så fordrade. Behållningen hade sålunda bort upptagas till allenast 499,222 kronor 45 öre. Beräknades änkans giftorätt till hälften härav, komme, efter frånräknande tillika av änkans testamentslott, varje barns arvslott att uppgå till 34,399 kronor 30 öre, dragande en arvsskatt av 1,072 kronor. Toges emellertid förutnämnda gåva i betraktande, då storleken av änkans giftorättsandel beräknades, komme denna att uppgå till det belopp, rådstuvurätten antagit, men barnens arvslotter till allenast 21,899 kronor 30 öre och arvsskatten därå till allenast 613 kronor. Barnen anhöllo att av statsverket återbekomma ett belopp, som tillhopa utgjorde enligt det förra beräkningssättet 3,738 kronor, enligt det senare 6,951 kronor. Svea hovrätt fann i utslag den 13 maj 1925, att gåvan å 175,000 kronor icke bort inräknas bland boets tillgångar och att bouppteckningen bort stämpelbeläggas med tillämpning av det i fråga om bestämmandet av änkans giftorättsandel och barnens arvslotter först angivna beräkningssättet, varför L:s barn berättigades att i vederbörlig ordning av statsverket återbekomma 3,738 kronor jämte ränta därå enligt de i 49 § 3 mom. arvsskatteförordningen stadgade grunder. Talan mot hovrättens utslag fullföljdes icke.
    Ett liknande spörsmål har nyligen varit föremål för högsta domstolens prövning. Fakta lågo i detta fall på följande sätt. I september 1923 ingavs till domhavanden i Hammarkinds m. fl. härads domsaga en den 23 augusti s. å. upprättad bouppteckning efter hustru H. Dödsbodelägare voro efterlevande make, en son och två döttrar och behållningen i boet var upptagen till 848,353 kronor 2 öre. Den 24 september ingåvos tre deklarationer rörande förtida arv, som makarna 1917 lämnat barnen och som förmenades böra gå i avräkning vid stämpelbeläggningen av barnens arvslotter enligt bouppteckningen. Slutligen ingavs den 13 oktober ett den 8 i samma månad

efter den avlidne upprättat arvskifte vilket, därest det ej kunde läggas till grund för skattens beräknande, borde vara ett stöd för framställningen om avräkning för förtida arv. Vid arvskiftet hade behållningen upptagits till 828,269 kronor 52 öre, i det att från bouppteckningens slutsumma dragits 20,083 kronor 50 öre, till vilket belopp arvsskatten enligt preliminär beräkning uppgick. Behållningen var så fördelad, att änklingen bekom 559,786 kronor 99 öre, utgörande förutom giftorätt och fördel av bo oskifto vederlag för förtida arv, sonen erhöll 82,827 kronor 51 öre och döttrarna 92,827 kronor 51 öre vardera. Vid bestämmande av änklingens lott hade så förfarits, att förtida arvets hela belopp tillgodoförts honom och motsvarande avdrag skett å den del av behållningen, som sedan skiftats mellan barnen. Att deras lotter enligt arvskiftet icke voro lika stora har sin förklaring däruti att sonen njutit större förtida arv än döttrarna. Bouppteckningen blev först den 11 december 1923 och sålunda efter arvskiftets ingivande registrerad av häradsrätten, som emellertid icke lade skiftet till grund för stämpelbeläggningen utan beräknade änklingens lott till hälften av behållningen enligt bouppteckningen eller till 424,176 kronor 51 öre och vartdera barnets arvslott till en tredjedel av återstoden eller till 141,392 kronor 17 öre. Dödsbodelägarna yrkade i anledning härav i ansökan till Göta hovrätt, att hovrätten måtte berättiga dem att återbekomma vad de nödgats erlägga för mycket i skatt till följd därav att häradsrätten vid skattens beräknande icke tagit hänsyn till arvskiftet. Sedan advokatfiskalsämbetet i anbefallt yttrande avstyrkt bifall till ansökningen, fann hovrätten i utslag den 6 november 1924 ansökningen icke kunna bifallas, enär i skiftet boets behållning till följd av gjort avdrag för beräknad arvsskatt upptagits till lägre värde än det, vartill densamma enligt arvsskatteförordningen bort beräknas, och tillika efterlevande maken vid skiftet tillagts mer än vad honom bort lagligen tillkomma, vid vilket förhållande arvskiftet jämlikt 16 § äldre lydelsen icke bort läggas till grund för arvsskattens beräknande, samt i övrigt icke visats, att av dödsbodelägarna uttagits högre skatt än som lagligen bort utgå. Dödsbodelägarna yrkade ändring; det i arvskiftet innefattade materialet borde hava beaktats vid skattens beräknande. Högsta domstolen, vars utslag gavs den 2 oktober 1925, fann ej skäl att göra ändring i hovrättens utslag.

 

    Mellan de båda anförda rättsfallen förelåg den olikheten, att i det förra uppgiften angående förtida arv var upptagen i själva bouppteckningen, medan i det senare uppgiften i fråga var på annat sätt bestyrkt, nämligen genom skattedeklarationer och arvskifte. För min del tillmäter jag icke denna olikhet avgörande betydelse utan anser domstolen städse vara förhindrad att vid provisorisk beräkning av efterlevande makes lott taga annan hänsyn till föreliggande uppgifter angåendeförtida arv än att beloppet i fråga ej inräknas i boets behållning.

    Nästa fråga blir, huruvida och under vilka förutsättningar en bodelning må läggas till grund för arvsskattens beräknande, utan hinder därav att vid bestämmandet av efterlevande makens andel hänsyn tagits till att förtida arv utgått och att till följd härav makens andel beräknats till mera än hälften. Enligt äldre lydelsen av 16 § förutsättes att icke vid skiftet "efterlevande make för andel, som i 15 § sägs, tillagts mer än honom eller henne lagligen tillkommer", enligt nya lydelsen av 15 § att efterlevande makes andel blivit "jämlikt stadgandena i nya giftermålsbalken" bestämd vid bodelningen. Intetdera stadgandet kan så förstås, att en till efterlevande makens förmån skedd avräkning för förtida arv, vilken står i överensstämmelse med de regler, som härom få anses gälla, skulle göra delningen otjänlig såsom grundval för stämpelbeläggningen. De anförda bestämmelserna hava till syfte att inskärpa, att statens skatteanspråk icke få trädas för nära genom en delning, varigenom den efterlevande erhåller mera än honom lagligen tillkommer. Huruvida hans rätt att erhålla mera än hälften grundar sig på reglerna om giftorätt, morgongåva, fördel, vederlag eller förtida arv måste däremot vara likgiltigt, låt vara att under förarbetena allenast vissa av dessa rättsinstitut synas hava blivit i detta sammanhang uppmärksammade. Jag har redan gjort det medgivandet att vid lagens tystnad viss oklarhet råder beträffande frågan om avräkning av arvsförskott vid bodelning i anledning av makes död. Denna ovisshet må anses utgöra tillräckligt skäl emot att ålägga domstolarna skyldighet att företaga sådan avräkning, då efterlevande makens lott skall bestämmas vid provisorisk delning. Det kan här gälla betydande fiskaliska intressen. Antag att behållningen i makarnas bo uppgår till en mycket betydande summa men att enligt uppgift i bouppteckningen barnen redan utfått förtida arv med motsvarande belopp tilllika fördelning sig emellan. En fullständig avräkning för dessa förskott skulle då leda till att domstolen lämnade bouppteckningen fri från stämpel. Om emellertid dödsbodelägarna sedermera, kanske i full överensstämmelse med förskottsgivarens avsikt i det föreliggande fallet, tillämpa en emot arvingarna liberalare avräkningsregel, går statskassan miste om den skatt, som belöper å de dem tillskiftade beloppen, vilka ej vid någondera makens död bli föremål för beskatt-

ning. Annorlunda ställer sig enligt min mening saken, om avräkning lagligen skett genom ett delningsinstrument, som är för domstolen tillgängligt, då bouppteckningen skall registreras. Dödsbodelägarna hava då redan träffat sitt val mellan olika möjligheter för avräkningen. Hava de vid det första dödsfallet avräknat förskottet i dess helhet, med påföljd kanske att all egendomen tillagts efterlevande maken, får därmed anses bestyrkt, att en sådan delning stod i överensstämmelse med givarens intentioner och någon anledning att på grund av sättet för avräkningen underkänna delningsinstrumentet såsom grundval för avräkningen föreligger icke. Vad som tillfaller efterlevande maken utöver hälften av kvarlåtenskapen blir i normala fall föremål för arvsbeskattning vid hans död. Skulle efterlevande maken hava låtit sig nöja utan avräkning eller med en mera begränsad sådan än som kunnat påkallas, medför detta naturligtvis icke heller, att den verkställda delningen bör frångås (jfr 16 § äldre lydelsen).

 

    Är det nu sagda riktigt, föreligger sålunda en möjlighet att få arvsskatten fullständigt anpassad efter den avräkning, som må vara påkallad av förtida arv. Det är emellertid att märka, att denna utväg mången gång är stängd, därför att bodelning och arvskifte icke hinna ske, innan bouppteckningen måste ingivas till rätten, och att den stundom icke leder till målet, därför att det delningsinstrument, som i rätt tid företes, vid närmare granskning befinnes icke uppfylla arvsskatteförordningens fordringar, vilka med stränghet upprätthållas i praxis.¹ Man frågar sig: äro i sådana fall stärbhusdelägarna bundna vid det in casu kanske alldeles missvisande resultatet av den provisoriska delningen, skola de nödgas böta för ett kanske oundgängligt dröjsmål eller ett måhända synnerligen ursäktligt förbiseende med en höjning av arvsskatten, som strider emot den grundläggande princip för denna skatts beräknande, vilken så starkt framhävdes vid tillkomsten av 1894 års stämpelförordning? Måhända kan ett för rättskänslan tillfredsställande svar på denna fråga hämtas ur arvsskatteförordningen 49 § 1 mom. Detta lagrum erhöll år 1914 ett vidgat tillämpningsområde. Enligt motsvarande äldre lagrum var restitution av erlagd stämpelavgift medgiven allenast om det efter stämpel-

 

¹ Se t. ex. N. J. A. 1922 s. 394.

beläggningen visade sig, att testamente, vartill hänsyn tagits, sedermera blivit helt eller delvis ogiltigförklarat eller att efter bouppteckningens ingivande ny gäld yppat sig. Numera är restitution medgiven, så snart någon är "berättigad till eftergift av erlagd skatt" eller det "visar sig på grund av förhållanden, som antingen inträffat efter tiden för skatts erläggande eller ock därvid icke varit kända, att skatt utgått med högre belopp än som på grund av bestämmelserna i denna förordning bort erläggas." l dessa fall "må skatten, i den mån den icke bort utgå, på ansökan kostnadsfritt återbekommas i den ordning, som i fråga om restitution av kronoutskylder är föreskriven" (49 § 1 mom.).¹ Det skall ingalunda påstås, att detta lagrum avfattats med tanke på fall sådana som de här avsedda; dessa torde såsom nämnts överhuvud icke hava uppmärksammats under förarbetena. Men flera skäl tala för att frågan på denna väg vinner sin lösning, i det att restitution medgives, sedan delning visas hava ägt rum i laga ordning. Ett rättsfall från senaste tid visar ock, att det inre sakliga sammanhanget kan tvinga till en tolkning av nämnda lagrum, som går utöver dess ordalag. ² Tyvärr medge icke tid och utrymme, att jag närmare inlåter mig på ämnet.

 

    Till slut må framhållas, att stadgandena i arvsskatteförordningen 26 och 27 §§ angående gåva, som tillfallit arvinge eller testamentstagare inom två år före arvlåtarens död, visserligen åsyfta icke blott ren gåva utan även förtida arv, men likväl icke lämna någon ledning vid besvarande av frågan, huru storleken av gåvotagarens lott i kvarlåtenskapen skall bestämmas vid stämpelbeläggningen. Däremot innefatta de så tillvida ett undantag från regeln att förtida arv icke skall inräknas i boets behållning, som förskottstagarens enligt vanliga regler uträknade lott skall ökas med förskottets värde och arvsskatten utgå med vad å summan belöper efter avdrag för redan erlagd skatt, dock icke i något fall med lägre belopp än som belöper å lotten i och för sig.

 

¹ Se motiveringen i 1910 års kommittébetänkande s. 102. — Jfr ovan s. 434.
² Reg. Rtns Årsbok 1924 s. 108.

 

 

 

30 — Svensk Juristtidning 1925.