OM GÅVOBESKATTNING VID FÖRMÅNSTAGAREFÖRSÄKRING.

 

NÅGRA TOLKNINGSSPÖRSMÅL.

 

AV

 

ADVOKATEN JOHN KALLSTENIUS.

 

Sådan arvsskatteförordningen nu föreligger, är den i stor utsträckning resultatet av upprepade detaljändringar, föranledda av utvecklingen på andra lagstiftningens områden. Givet är, att ett dylikt »lappande på ett gammalt kläde» alltid medför risker för nya hål och revor i det gamla tyget, just där lapparna infogats, och arvsskatteförordningen utgör tyvärr intet undantag från denna gamla sanning.
    Tanken på en omgestaltning av de nuvarande bestämmelserna synes också nu hava tagit fastare form, i det att åt sakkunnige uppdragits att utarbeta en promemoria i ämnet. Då emellertid den nu gällande författningen säkerligen ännu under åtskillig tid kommer att äga bestånd, har jag tänkt mig, att det skulle vara av ett visst intresse, om några av de mera påtagliga bristerna i arvsskatteförordningen toges upp till en diskussion, som möjligen kunde leda till något enhetligare tolkning av åtskilliga tämligen dunkla och hitintills högst olika tillämpade — stundom rent av otillämpade — bestämmelser.
    Vad jag härvid åsyftar, äro de 1931 införda bestämmelserna rörande beskattningen av belopp, som tillfaller den, vilken enligt försäkringsavtalslagen insatts såsom förmånstagare. Vid behandling av dessa spörsmål kan man dock knappast undgå att komma in på vissa frågor rörande såväl förmånstagares som efterlevande makes och bröstarvingars rättsställning enligt försäkringsavtalslagen.
    De ändringar, som år 1931 vidtogos i arvsskatteförordningen (nedan benämnd AF), föranleddes nämligen, som bekant, bl. a.

 

31—387004. Svensk Juristtidning 1938.

just av det genom 1927 års försäkringsavtalslag (nedan benämnd FAL) i vår lagstiftning införda begreppet »förmånstagare».
    Uti 104 § 1 st. nämnda lag föreskrives, att, därest förmånstagare insatts, försäkringsbelopp, som utfaller efter försäkringstagarens död, icke skall ingå i dennes kvarlåtenskap.
    Kanske är det onödigt att erinra om, hurusom efter FAL:s tillkomst en ganska livlig diskussion uppkom rörande frågan, huruvida försäkringsbelopp, vartill förmånstagare insatts — då ju genom den nyssnämnda bestämmelsen var fastslaget, att försäkringsbeloppet ej inginge i kvarlåtenskapen — likväl vore föremål för arvsskatt, eller om förmånstagaren i allt fall skulle drabbas av gåvoskatt. Svaret på denna diskussion blev i båda avseendena nekande och gavs av Högsta domstolen genom ett utslag den 3 april 1930 (NJA 1930 s. 114).
    I en skrivelse till finansdepartementet fäste t. f. advokatfiskalen vid Svea hovrätt Kungl. Maj:ts uppmärksamhet på denna enligt hans mening av statsmakterna icke avsedda konsekvens av den nämnda bestämmelsen i 104 § 1 st. FAL.
    Sedan statskontorets utlåtande inhämtats, utarbetades inom departementet en promemoria, som för yttrande remitterades till vissa myndigheter och sammanslutningar.
    Resultatet härav blev i sinom tid proposition till riksdagen och därefter en del, tyvärr i åtskilliga stycken ofullständiga och otydligt avfattade bestämmelser, detta särskilt vad beträffar den nya lydelsen av 35 § AF.
    Som bekant fastslås häri principen, att i fråga om belopp, som tillfaller den, som enligt FAL insatts såsom förmånstagare, skattskyldighet inträder »såsom för gåva». Därmed hade man sålunda fyllt den lucka, vars förefintlighet advokatfiskalen påvisat, men man kunde icke stanna härvid.
    Enligt 104 § 2 st. FAL skall, därest förmånstagareförordnandet icke gjorts oåterkalleligt, vid beräkning av giftorätt och laglott i försäkringstagarens dödsbo försäkringsbeloppet behandlas såsom om det ingått i boets behållning och genom testamente tillagts förmånstagaren. Här uppkommer genast frågan, huruvida för lagrummets tillämpning med avseende å laglott. fordras särskild åtgärd från laglottsberättigad sterbhusdelägares sida. Om nämligen arvlåtare genom testamente förfogat över så stor del av sin kvarlåtenskap, att laglottsberättigad därigenom skulle lida förfång, måste ju denne för att tillvarataga sin rätt uttryckligen på-

kalla jämkning av testamentslotten. Underlåter han detta, får han finna sig i att testamentet på laglottens bekostnad tillämpas efter sin ordalydelse.
    Är nu innebörden i FAL, att laglottsberättigad för att erhålla sin rätt fullt ut skall påkalla jämkning med hänsyn till förmånstagarens rätt? Ordalagen, »...... behandlas såsom om beloppet ....... tillagts förmånstagaren genom testamente», borde väl närmast föranleda till en sådan tolkning. Å andra sidan förefaller det en smula egendomligt, om laglottsberättigad och giftorättsberättigad, vilka båda i FAL behandlas i ett sammanhang, i ett så väsentligt avseende skulle vara underkastade olika regler, ty att för giftorättens fulla åtnjutande jämkning icke behöver påkallas, är uppenbart. Frågan är emellertid av stor betydelse, då den kan hava inflytande på beskattningen av försäkringsbeloppet. Då testamente föreligger, har domstolen vid registrering av bouppteckning att vid sin arvsskatteberäkning taga hänsyn till testamentets bestämmelser, och detta tillämpas härvid efter sin lydelse, för såvitt ej visas, att jämkning av laglottsberättigad på ett eller annat sätt påkallats. Skall nu samma förfarande iakttagas i fråga om försäkringsbelopp, vartill förmånstagare insatts, eller åligger det domstolen att vid det fiktiva skifte, som är nödvändigt för skatteuträkningen, ex officio iakttaga bestämmelsen i 104 § 2 st. FAL?
    Mig förefaller det sistnämnda alternativet mest tilltalande. Ty att efterlevande makes giftorätt icke kan beräknas utan iakttagande av reglerna i FAL, är uppenbart, men skall hänsyn till nämnda bestämmelse tagas vid beräkning av giftorättsdelen, kräver den enklaste rättvisa, att detsamma blir fallet vid beräkning av laglott. Stockholms Rådhusrätt synes, såvitt mig är bekant, åtminstone tidigare, också ha förfarit på detta sätt, men däremot så icke en del andra större rådhusrätter.
    Saken är dock av stor betydelse — som nedan skall i annat sammanhang visas.
    Den åsyftade bestämmelsen i 104 § 2 st. FAL kan emellertid uppenbarligen medföra, att förmånstagaren nödgas avstå en del av försäkringsbeloppet till försäkringstagarens dödsbo, nämligen därest giftorätt eller laglott eljest icke skulle kunna i full utsträckning åtnjutas.
    Det förefaller naturligast, att vad efterlevande make genom nämnda bestämmelse erhåller, uppfattas såsom giftorätt och så-

ledes jämlikt grunderna för 15 § AF lämnas obeskattat, något som av lagstiftaren också beaktas, ehuru bestämmelsen härom erhållit en ytterst olycklig avfattning. Härtill skall jag nedanåterkomma.
    Vad åter laglottsberättigad enligt 104 § 2 st. FAL bekommer, torde rimligen böra beskattas, och en bestämmelse därom inflöt även i 35 § AF. Det kan tyckas, som hade denna bestämmelse logiskt sett bort få sin plats icke i gåvoskattekapitlet utan i arvsskattekapitlet, då ju fånget för laglottsberättigads del grundas å arvsrätt, icke å gåva. För lagstiftaren synes emellertid det avgörande hava varit, att där fråga är om försäkringsbelopp, som utfaller, icke vid försäkringstagarens död, utan viss tid därefter, beskattningen av tekniska skäl lättare kan ordnas såsom en gåvoskatt med ty åtföljande deklarationsskyldighet. Emellertid äro ju obestridligen flertalet försäkringar av den art, att beloppet utfaller vid dödsfallet, och det hade säkerligen varit lyckligare, om man lagstiftat för normalfallen, icke för undantagsfallen.
    Det är nämligen — om man vill se till statskassans intresse — omöjligt för KB, som ju har att handlägga gåvoskatteärenden, att hålla en verklig kontroll, som däremot — om beskattningen här givits formen av arvsskatt — lätteligen kunnat äga rum genom bouppteckningsdomstolen, vilken i sin hand har alla de uppgifter, som erfordras för att verkställa den beräkning, som en riktig tillämpning av 104 § 2 st. FAL förutsätter.
    För övrigt förefaller det såsom en ren anomali, att laglottsberättigads arvslott skall på detta sätt göras till föremål för beskattning hos två olika myndigheter, i det den del, som härflyter ur kvarlåtenskapen, oberäknat försäkringsbeloppet i fråga, beskattas hos domstol vid bouppteckningens registrering, medan den del, som så att säga härflyter från försäkringsbeloppet, skall beskattas hos KB. Så mycket mera avvita förefaller detta, då ju i alla händelser domstolen på grund av bestämmelserna i 26 § AF har att vid sin stämpelberäkning taga hänsyn till gåva, som tillfallit arvinge, och således — åtminstone får väl detta anses vara lagens mening — till sådant fång, som bör beskattas »såsom gåva». Det hade därför tvivelsutan lett till enkelhet och reda, om man i fråga om vid dödsfall utfallande förmånstagareförsäkringar föreskrivit, att vad laglottsberättigad enligt 104 § FAL erhåller, skulle betraktas såsom ingående i arvslotten och sålunda beskattas vid bouppteckningens registrering. Lämpligast synes

det hava varit, om man här tagit steget fullt ut och i dylika fall även låtit domstolen omhänderha' beskattningen av vad förmånstagaren av försäkringsbeloppet erhåller. Någon svårighet hade icke bort vara förknippad med en dylik anordning, som för domstolen icke medfört något som helst extra arbete, men som däremot befriat KB från ett icke obetydligt besvär med införskaffande av deklarationer. Framför allt hade beskattningen blivit rättvisare, enär KB ej sällan saknar det nödvändiga materialet för skattens riktiga beräknande. Detta är fallet, då förmånstagaren nödgats avstå något av beloppet till giftorätts- eller laglottsberättigad.
    Det är — åtminstone hos en del KB — därför praxis, att genom underordnad myndighet införskaffa uppgifter ur bouppteckningen efter försäkringstagaren, men därest sådan icke registrerats, då gåvoskatteärendet företages till avgörande, finnes ingen annan möjlighet än att låta med gåvoskatten anstå, tills bouppteckningen inkommit, åtminstone icke om vederbörande är angelägen att komma till ett rikigt skatteresultat. Huru mycket enklare hade det då icke varit att i dylikt fall låta domstolen hava hand om beskattningen!
    Det finnes emellertid, som nedan skall visas, ytterligare och mycket starkare skäl, som tala för ett överflyttande från KB till bouppteckningsdomstolen av dessa gåvoskatteärenden.
    Ovan har framhållits, att vad efterlevande make på grund av bestämmelsen i 104 § 2 st. FAL erhåller, bör såsom giftorätt vara fritt från skatt. Att så även borde vara fallet, därest maken själv insatts såsom förmånstagare, synes åtminstone mig tämligen självfallet, då fånget i denna del, som ovan framhållits, lärer få anses ha karaktären av giftorätt. Detta fall blev också beaktat inom Svea hovrätt, då lagförslaget låg på remiss för hovrättens yttrande.
    Följden blev den föga lyckligt avfattade bestämmelsen i 4 st. av 35 § AF. »Tillkommer», heter det här, »försäkringsbelopp, som utfaller efter försäkringstagarens död, dennes make såsom förmånstagare, inträder icke skattskyldighet för den del av försäkringsbeloppet, som motsvarar det belopp, varmed, därest försäkringsbeloppet ingått i försäkringstagarens kvarlåtenskap, makens jämlikt 15 § skattefria andel i boet skolat ökas».
    Vid första påseendet verkar bestämmelsen både riktig och förnuftig, men tolkas densamma bokstavligt efter ordalagen, kan

den leda till konsekvenser, som väl knappast av lagstiftaren avsetts. Antag att den avlidne efterlämnar make och bröstarvingar, samt att den behållna kvarlåtenskapen uppgår till 100,000 kr., vartill kommer en livförsäkring på 50,000 kr., till vilken insatts förmånstagare. För att förenkla exemplet och icke behöva räkna med de skattefria 15,000 kr., varom i 2 st. av 35 § talas, antages försäkringen vara tecknad mot engångspremie.
    Enligt reglerna i 104 § 2 st. FAL utgör då giftorättsandelen 1/2 × (100,000 + 50,000) = 75,000 kr. Bröstarvingarnas laglott utgör hälften därav eller 37,500 kr. Efterlevande makens giftorätt och bröstarvingarnas laglott utgöra således tillhopa 112,500 kr., vilket överstiger boets verkliga behållning. Förmånstagaren får därför av försäkringsbeloppet avstå från 12,500 kr. och erhåller endast 37,500 kr. Om emellertid efterlevande maken själv antages vara förmånstagare, skulle han enligt regeln i 35 § 4 st. AF icke av försäkringsbeloppet skatta för mer än 25,000 kr, ty av försäkringsbeloppet, 50,000 kr., motsvarar ju 25,000 kr. det belopp, varmed makens giftorätt ökades, om försäkringsbeloppet inräknats i kvarlåtenskapen. En rundfråga till vissa domstolar har ock visat, att bestämmelsen åtminstone vid en del större rådhusrätter tillämpas på detta sätt.
    Man skulle — för att nå ett materiellt riktigt resultat — kunna använda följande metod:
    Om efterlevande make tillkommande giftorättsökning icke antages skola i första hand utgå ur bobehållningen, utan det belopp, varifrån förmånstagaren nödgas avstå, d. v. s. i exemplet 12,500 kr., proportionellt uppdelas mellan maken och laglottsberättigade, bör tydligen den förra därav erhålla 2/3 eller 8,333: 33 kr. samt de senare 1/3 eller 4,166: 67 kr.
    Maken får då ur boet 66,666: 67 kr. samt ur försäkringen såsom giftorätt 8,333: 33 kr., tillhopa 75,000 kr. Bröstarvingarna åter få ur boet 33,333: 33 kr. och ur försäkringen 4,166:67 kr., tillhopa 37,500 kr.
    Är då maken insatt såsom förmånstagare, får han ur försäkringsbeloppet, dels såsom förmånstagare 37,500 kr., dels såsom ökning i giftorätten 8,333:33 kr. Avsikten med 35 § 4 st. AF skulle då vara att fastslå, att endast förstnämnda, men icke det senare beloppet skulle gåvobeskattas. Bestämmelsen skulle alltså läsas så, som om texten lydde sålunda: »...... inträder icke skattskyldighet för den del av försäkringsbeloppet, som motsva-

rar det belopp ur försäkringsbeloppet, varmed, därest detta ingått i försäkringstagarens kvarlåtenskap, makens jämlikt 15 § skattefria andel i boet skolat ökas».
    Resultatet bliver tvivelsutan materiellt riktigt, men det förefaller såsom en inkonsekvens, om man här vid stämpelberäkning över huvud skulle taga i betraktande giftorättsökningen enl. 104 § 2 st. FAL endast på den grund, att maken själv insatts såsom förmånstagare. Hade nämligen annan än maken varit förmånstagare, borde ju giftorättsökningen givetvis vid stämpelberäkningen lämnas helt utanför, eftersom skattskyldighet därför icke stadgats. I 35 § 2 st. AF heter det nämligen, att såsom gåva skall beskattas »vad som tillfaller någon på grund av att han ...... blivit insatt såsom förmånstagare». Giftorättsökningen enl. 104 § 2 st. FAL skall alltså icke alls tagas i betraktande, ty den, i exemplet 8,333: 33 kr., tillfaller ju icke maken på grund av att han insatts såsom förmånstagare: vem som än blivit insatt såsom förmånstagare, skulle maken ändå ha bekommit denna ökning i sin giftorättslott. Hela bestämmelsen i 35 § 4 st. AF blir med denna läsart f. ö., på grund av den avfattning 2 st. erhållit, tillämplig endast med avseende på försäkringsbelopp, som tillfaller maken genom oåterkalleligt förordnande. Bestämmelsens tillämplighet härvidlag är å andra sidan så till vida anmärkningsvärd, som ju, vid fall av oåterkalleligt förordnande, 104 § 2 st.FAL icke är tillämpligt, och någon giftorättsökning alltså icke skall förekomma.
    Mig förefaller det, som hade lagstiftaren vid utformningen av bestämmelsen i 35 § 4 st. AF förbisett, att om make insatts såsom förmånstagare, han, utöver giftorätt i den verkligen i boet befintliga behållningen, på grund av 104 § 2 st. FAL bekommer icke allenast försäkringsbeloppet, utan därutöver ett belopp, motsvarande hälften därav, såsom giftorättsökning. Med andra ord: maken erhåller — om nu ej laglottsrätt föranleder reduktion — 150 % av försäkringsbeloppet. Detta måste nämligen bliva konsekvensen av bestämmelsen, att försäkringsbeloppet skall anses ingå i kvarlåtenskapen och behandlas så, som om detsamma tillfallit förmånstagaren, maken, genom testamente. Om nämligen en man genom testamente tillagt sin änka ett legat på 50,000 kr., skall givetvis detta legat utgå ur mannens lott i boet och tillfalla änkan utöver hennes giftorätt. Uppgår således behållningen till 150,000 kr., erhåller ju änkan 75,000 kr. såsom giftorätt och där-

utöver legatet på 50,000 kr. Finnes bröstarvinge, jämkas legatet, om bröstarvingen påfordrar laglott, till 37,500 kr.
    Mig synes det även principiellt oriktigt att tala om att maken skall vara fri från gåvoskatt för den del av försäkringsbeloppet, som motsvarar giftorättsökningen, ty denna bör enligt min mening uttagas icke ur försäkringsbeloppet, utan ur annan boets behållna egendom. Försäkringen torde nämligen i regel utgöra försäkringstagarens giftorättsgods, och förmånstagareförordnandet är tydligen att jämställa med legat ur viss egendom, d. v. s. skatt utgår ur just den egendom, den avlidne anvisat. Förslår då själva bobehållningen i giftorättsgods till uttagande av efterlevande makes giftorätt, borde försäkringen icke i bodelningen angripas. Arvskifte sker ju principellt först efter bodelningen, och det borde därför bliva först hänsynen till laglottsrätt, som i det angivna fallet föranleder inskränkning i förmånstagarens rätt. Endast om boets verkliga behållning är så liten i förhållande till försäkringsbeloppet, att giftorätt, inklusive den av bestämmelsen i 104 § 2 st. FAL föranledda ökningen däri, ej kan utgå ur boets tillgångar, skulle man då kunna tala om att giftorättsökningen verkligen motsvarar någon del av själva försäkringsbeloppet.
    I förbigående kan ock här erinras, att bestämmelsen i 104 § 2 st. FAL fått en ganska egendomlig följd, i det bröstarvingarna i det angivna exemplet egentligen bort få 50,000 kr. av boets behållning, om försäkringen ej inräknats, men nu måste nöja sig med en laglott på 37,500 kr! En försäkringstagare, som insätter förmånstagare till en sin livförsäkring, bör därför synnerligen noga överväga de ofta oväntade konsekvenser, denna åtgärd kan medföra.
    Antar man i stället, att i ovannämnda exempel med en förmånstagareförsäkring på 50,000 kr. behållningen oavsett försäkringen utgjort 200,000 kr., skulle giftorätten tydligen utgöra 125,000 kr. och laglotten 62,500 kr. Fördelningen blir då: efterlevande make såsom giftorätt 125,000 kr., bröstarvinges arvslott ur boet 75,000 kr. (sålunda mera än laglotten) samt förmånstagaren hela försäkringsbeloppet 50,000 kr. Bestämmelserna i 35 § 4 st. AF skulle emellertid enligt ordalagen egentligen föranleda till, att om maken vore insatt såsom förmånstagare han endast beskattades för 25,000 kr., ity att alltjämt av försäkringsbeloppet hälften motsvarar det belopp, varmed ju giftorättslotten ökas, om

försäkringsbeloppet ingått i kvarlåtenskapen. Ett materiellt sett uppenbarligen felaktigt resultat!
    Ändras exemplet så, att den verkliga behållningen utgör 20,000 kr. och försäkringen 50,000 kr., kommer giftorätten att uppgå till 35,000 kr. och laglotten till 17,500 kr., tillhopa 52,500 kr., varefter av försäkringsbeloppet till förmånstagaren återstår 17,500 kr. Efterlevande maken får således, om han insatts såsom förmånstagare, i denna egenskap av försäkringsbeloppet 17,500 kr., men skulle enligt lagtextens ordalydelse beskattas för 25,000 kr. Ty fortfarande är det 25,000 kr., som böra bli fria, enär de motsvara så stor del av försäkringsbeloppet, varmed giftorättslotten ökas, om försäkringsbeloppet inräknas i kvarlåtenskapen.
    Av svaren på den ovannämnda rundfrågan har framgått, att man också på sina håll uttager skatt för 25,000 kr., ehuru efterlevande maken såsom förmånstagare endast får 17,500 kr.
    I själva verket är det endast i det ytterst sällsynta, ja i praktiken nästan otänkbara fall, att kvarlåtenskapen och försäkringssumman uppgå till samma belopp, som lagbestämmelsen kan med åsyftat resultat tillämpas efter ordalagen.
    Härtill kommer så, att förefintligheten av denna bestämmelse i 35 § 4 st. AF lätteligen kan föranleda till det — uppenbarligen dock oriktiga — e contrarioslutet, att där försäkringsbelopp, vartill förmånstagare insatts, icke tillkommer maken, utan annan, denne icke skulle äga åtnjuta skattefrihet för det belopp, varifrån han nödgas avstå för utfyllnad av efterlevande makes giftorätt eller bröstarvinges laglott. Att en dylik slutsats är oriktig, är dock uppenbart, enär förmånstagaren ju endast skall gåvobeskattas för vad som verkligen tillfaller honom (»för vad som tillfaller någon på grund av att han ...... blivit insatt såsom förmånstagare») .
    I allmänhet torde vid skattens beräkning KB förfara så, att om försäkringstagaren efterlämnar make, försäkringsbeloppet, vem som än är förmånstagare, beskattas endast till halva sitt belopp, åtminstone om i deklarationen angives, att make finnes. Att detta resultat icke kan vara riktigt, synes uppenbart. En riktig tillämpning av bestämmelserna skulle emellertid nödvändiggöra, att förmånstagare vid sin gåvodeklaration fogade arvskifte, något som är omöjligt, om boet lämnats oskiftat någon längre tid.
    Huru ställer det sig för övrigt med avseende å själva arvsbeskattningen, då förmånstagare insatts? Ja, i första exemplet här

ovan, med en behållning i boet av 100,000 kr. och en försäkring på 50,000 kr., erhålla bröstarvingarna såsom laglott 37,500 kr. Resultatet blir härefter olika, beroende på om man anser att det belopp, förmånstagaren nödgas avstå från, skall tillfalla bröstarvingarna eller delas upp proportionellt mellan maken och dem. Enligt förstnämnda metod få bröstarvingarna 25,000 kr. ur boet och 12,500 kr. ur försäkringsbeloppet. På grund av bestämmelsen i 35 § AF skulle då såsom gåva beskattas de 12,500 kr., som tillkomma dem enligt 104 § 2 st. FAL. Domstolen borde alltså vid stämpelbeläggning av bouppteckningen av den verkliga bobehållningen endast arvsbeskatta ett belopp av 25,000 kr., motsvarande laglotten i den verkliga kvarlåtenskapen — resten tillfaller nämligen maken såsom giftorätt. Anser man åter, att det belopp, varifrån förmånstagaren måste avstå, skall delas proportionellt mellan make och bröstarvingar, få de senare ur boet 33,333: 33 kr. samt ur försäkringen 4,166:67 kr. I detta fall skall uppenbarligen detta senare belopp beskattas som gåva, medan domstolen av själva bobehållningen skall arvsbeskatta 33,333: 33 kr., och resten även här tillfaller maken såsom giftorätt. Med båda metoderna blir resultatet, att 37,500 kr. beskattas, men fördelningen på gåvoskatt och arvsskatt blir tydligen olika. Vad som är av betydelse är, att domstolen förmodligen torde anse sig komma i konflikt med 15 § AF, enligt vilken efterlevande makes stämpelfria giftorättsdel endast får beräknas till hälften av makarnas behållna giftorättsgods. Tolkas detta, som ju avsågs, då 15 § fick sitt nuvarande innehåll, så, att med »behållna giftorättsgods» avses bouppteckningsbehållningen i giftorättsgods, således försäkringsbeloppet icke inräknat, så kommer domstolen att se sig föranlåten att uttaga arvsskatt på 50,000 kr. Som nämnts, ha enligt upplysning från en del rådhusrätter dessa tillämpat sistnämnda materiellt sett uppenbarligen felaktiga beräkningssätt.
    Lika viktigt som att fastslå, att efterlevande make icke skall beskattas för annan del av ett försäkringsbelopp, än den, som verkligen tillfaller honom i egenskap av förmånstagare, icke för den ökning försäkringsbeloppet medför i giftorätten, hade det varit att erinra om, att bröstarvingar icke skola skatta för vad de av sin lott i själva boet kunna nödgas avstå till maken på grund av bestämmelsen i 104 § 2 st. FAL. Ty såsom vi ovan sett, kan detta lagrum föranleda till att barnen icke få sin arvslott fullt ut

ur själva boet, utan måste åtnöjas med laglott i den summa, som uppkommer, om till bobehållningen lägges försäkringsbeloppet.
    En dylik förtydligande bestämmelse har emellertid sin plats i 15 § AF, icke i 35 §.
    Ehuru bestämmelserna, såvitt jag kan finna, icke giva anledning till en sådan tolkning, förtjänar det måhända erinras, att man vid handhavande av bestämmelsen i 104 § FAL och 35 § AF icke bör behandla kvarlåtenskapen i boet och försäkringsbeloppet såsom två skilda massor.
    I mitt första exempel med en kvarlåtenskap på 100,000 kr. och en förmånstagareförsäkring på 50,000 kr., skulle en sådan uppfattning föranleda till att efterlevande maken såsom giftorätt finge ur boet 50,000 kr. och ur försäkringen 25,000 kr., tillhopa 75,000 kr., medan bröstarvingarna skulle ur boet få sin arvslott fullt ut med 50,000 kr., samt icke skulle ha något ur försäkringsbeloppet, då de ju redan fått sin laglott och mer till. Förmånstagaren skulle således av försäkringsbeloppet få avstå till änkan 25,000 kr. och få nöja sig med 25,000 kr. ur försäkringsbeloppet. Det riktiga torde vara, såsom jag ovan angivit, att bröstarvingarna endast skola erhålla 37,500 kr. och förmånstagaren lika mycket.
    Att min uppfattning härvidlag är den riktiga, synes mig otvetydigt framgå av lagtexten och bekräftas av det exempel, som återfinnes i obligationsrättskommitténs motivering till 104 § FAL (statens offentliga utredningar 1925: 21 s. 199). Det kan emellertid — som ovan nämnts — nästan synas, som om lagstiftaren vid avfattningen av 35 § 4 st. AF själv gjort sig skyldig till denna feltolkning av 104 § 2 st. FAL.
    För övrigt synes den tolkning, till vilken jag ovan anslutit mig, bestyrkas av själva avsikten med hela bestämmelsen i 104 § 2 st. FAL.
    Om man nämligen tänker sig, att i det angivna exemplet förmånstagare icke varit insatt, skulle ju försäkringsbeloppet ha ingått bland tillgångarna i bouppteckningen, som alltså skulle ha visat en behållning av just 150,000 kr., varav alltså giftorättslotten utgjort 75,000 kr. och laglotten 37,500 kr. Bestämmelsen, att beloppet av förmånstagareförsäkring icke skall anses tillhöra kvarlåtenskapen, skulle emellertid, som lagkommittén framhållit (betänkandet s. 198), möjliggöra ett kringgående av giftorätts- och laglottsbestämmelserna, och det är endast och allenast denna

möjlighet man genom bestämmelsen i 2 st. velat bort eliminera:man har till skydd för efterlevande make och laglottsberättigad velat, vad giftorätt och laglott beträffar, sätta dem i samma situation, som om man vid uträkningen härav helt bortsåge från förmånstagareförordnandet, precis som man måste förfara i fråga om testamentslegat. Men detta resultat kan endast nås, om man hopsummerar bobehållningen och försäkringsbeloppet och behandlar summan härav såsom en enda massa vid beräkning av giftorätt och laglott. Ordalagen: »behandlas så, som om beloppet ... tillagts förmånstagaren genom testamente», kunna ej gärna överensstämma med en tillämpning av den andra av mig såsom oriktig betecknade metoden. Den omständigheten, att regeln även avser att skydda makes rätt till vederlag, synes mig även bekräfta min uppfattning, ty hur man vid beräkning av vederlag skall förfara, om man laborerar med två massor härvidlag, förefaller synnerligen dunkelt.
    Ovan har framhållits, att tvekan kan råda, huruvida för tilllämpning av 104 § 2 st. FAL med avseende på laglott skulle erfordras, att jämkning uttryckligen påkallas. Om denna fråga bör besvaras jakande — vilket jag för min del icke anser vara fallet — skulle KB vid gåvobeskattning av förmånstagare tillfallande belopp även vara nödsakad fordra utredning på denna punkt, vilket för en lojal förmånstagare, som vill respektera ett kanske muntligt jämkningsyrkande, kunde ställa sig ytterst svårtatt prestera.
    Att de av mig ovan påpekade olika tolkningarna verkligen förekomma, har som nämnts bekräftats genom de svar jag erhållit på en till olika underdomstolar utsänd rundfråga. Ett par av våra största rådhusrätter har därvid förklarat sig tillämpa den metod, som jag ovan angivit såsom den med lagtexten bäst överensstämmande, men materiellt oriktiga. Till bestämmelsen i 104 § FAL ha dessa domstolar icke tagit hänsyn.
    Svaren på det utsända frågeformuläret har emellertid blottat två mycket märkliga förhållanden.
    Det ena är, att underdomstolarna understundom synas förbise, att kumulationsregeln i 26 § AF även avser vad som enligt 35 § AF skall beskattas » såsom gåva», vilket ju är av betydelse med hänsyn till arvsskattens progressiva karaktär. Så har i några av de inkomna svaren framhållits, att domstolen icke har att taga befattning med beskattningen av förmånstagareförsäkringar, enär

dessa ärenden handhavas av vederbörande KB. Att domstolen i alla händelser på grund av 26 § AF har att taga dylika försäkringsbelopp, vartill sterbhusdelägare insatts såsom förmånstagare, med i sin arvsskatteberäkning, har tydligen förbigått vederbörande.
    Det andra anmärkningsvärda förhållandet är, att enligt uppgift från flertalet tillfrågade häradshövdingar i deras resp. domsagor icke under de senare åren förekommit registrering av någon bouppteckning, som kunnat föranleda tillämpning av 35 § AF.
    Då enligt uppgift från ombudsmannen hos ett av våra större livbolag bruket att insätta förmånstagare numera är så utbrett, att betydligt mer än hälften av alla försäkringstagare torde ha förordnat förmånstagare, är detta svar minst sagt förbluffande. Tydligen beror detta därpå, att vederbörande bouppteckningsförrättare antingen sväva i okunnighet om bestämmelserna i boutredningslagen, att uppgift om försäkring, vartill förmånstagare insatts, skall intagas i bouppteckning, eller ock — i det mindre lojala syftet att undgå den skattestegring, vartill kumulationsregeln skulle föranleda — underlåta att omnämna dylika försäkringar.
    Även detta förhållande visar önskvärdheten av att den direkta gåvobeskattningen av dylika försäkringar överflyttades från KB till domstolarna, ity att därigenom dessa genom den föreskrivna underrättelsen från försäkringsbolagen — som ju då naturligtvis skulle översändas till domstolen — skulle få kännedom om förefintligheten av sådan försäkring.
    Att bouppteckningsdomstolen för övrigt kan bli nödsakad i form av arvsskatt uttaga även det belopp, som bort utgå såsom gåvoskatt, synes mig framgå av just kumulationsregeln i 26 § AF. Om nämligen sterbhusdelägare, som insatts såsom förmånstagare, elller laglottsberättigad, som erhållit belopp enligt regeln i 104 § 2 st. FAL, underlåtit att avgiva gåvodeklaration och sålunda intet guldet gåvoskattebelopp finnes att avräkna från det enligt 26 § AF uträknade skattebeloppet, så har givetvis domstolen att stämpelbelägga bouppteckningen för hela det uträknade skattebeloppet.
    Innan jag lämnar denna del av min framställning torde en ganska märklig konsekvens av bestämmelserna i FAL och AF böra med några ord beröras.
    Bestämmelserna i 104 § 2 st. FAL äro enligt 118 § även tillämp-

liga i fråga om livränteförsäkringar, vartill ju bland annat höra de typiska pensionsförsäkringarna, i den bemärkelse kommunalskattelagen häri inlägger. Finnes pensionsförsäkring, vartill förmånstagare insatts genom förordnande, som av försäkringstagaren kunnat återkallas, måste således de periodvis utfallande beloppen kapitaliseras enligt gängse tabeller, ty på annan väg kan icke något »försäkringsbelopp» framkomma, som enligt 104 § 2 st. kan tilläggas boets behållning i och för beräkning av giftorätt och laglott.
    Enligt 35 § 5 st. AF äro emellertid de typiska pensionsförsäkringarna helt fria från gåvoskatt.
    Följden härav blir den, att om kapitaliserade värdet av pensionsförsäkring, som tillkommer förmånstagare, uppgår till eller överstiger boets verkliga behållning, ingen som helst arvs- eller gåvoskatt kommer att utgå, om giftorättsberättigad make finnes. Om exempelvis boets behållning är 50,000 kr. och pensionsförsäkringens kapitaliserade värde likaledes är 50,000 kr., så skall vid giftorättsberäkningen dessa två belopp sammanslås, alltså 100,000 kr. Efterlevande maken erhåller då såsom giftorätt, fritt från arvsskatt, hela boets behållning 50,000 kr., medan förmånstagaren behåller försäkringen utan att behöva gälda gåvoskatt. Förefintligheten av bröstarvinge kan naturligtvis föranleda till att denne såsom laglott får del i försäkringsbeloppet, men då detta hänför sig till pensionsförsäkring, utgår ändock ingen skatt härpå. Jag har onekligen svårt att tro, att denna konsekvens varit avsedd. Fallet är för övrigt icke endast av teoretisk betydelse, enär förefintligheten av dylik pensionsförsäkring givetvis alltid kommer att öka efterlevande makes giftorätt och därmed reducera arvsskattens belopp.
    Två frågor uppställa sig emellertid: Den ena är ovan behandlad och avser spörsmålet, om domstolen skall taga hänsyn till bestämmelserna i FAL ex officio eller endast när bodelningshandling bifogas.
    Den andra är frågan om den inbördes konkurrensen mellan giftorättsberättigad make och laglottsberättigad bröstarvinge. Skall i det anförda exemplet maken taga hela boet såsom giftorätt och bröstarvingen åtnöjas med laglott i pensionsförsäkring, eller skall maken ha del i försäkringen och laglott utgå även ur boets behållning? Svaret på denna sista fråga kan uppenbarligen inverka på arvsskattens beräknande, ity att om bröstarvingarna

erhålla lott i någon annan tillgång än pensionsförsäkring, sådan lott skall arvsbeskattas.
    Ett annat, ej mindre betydelsefullt spörsmål, där diametralt motsatta meningar, enligt vad jag erfarit, förefinnas, är följande:
    Som bekant äger vid återkalleligt förmånstagareförordnande försäkringstagaren fri dispositionsrätt över försäkringen och kan sålunda belåna densamma. Frågan uppkommer då, huruvida förmånstagarens rätt inskränker sig till att erhålla vad som av försäkringen återstår, sedan panthavaren först av försäkringsbeloppet erhållit vad som åtgår till täckande av hans fordran, eller om förmånstagaren kan fordra, att försäkringstagarens dödsbo skall med boets medel infria gälden och sålunda förmånstagaren erhålla försäkringens bruttobelopp.
    Ett faktum torde vara, att dödsbouppteckningen, även om försäkringen skall tillkomma förmånstagare, i regel bland boets skulder upptager belopp, varför försäkringen såsom pant häftar. En annan sak är sedan, om denna skuldpost kan av bouppteckningsdomstolen vid stämpelbeläggningen godtagas såsom avdragsgill.
    Möjligen skulle man kunna tänka sig, att spörsmålet borde besvaras olika, allt efter som försäkringen belånats hos försäkringsgivaren eller hos annan.
    I förstnämnda fallet, då alltså lånet har karaktären av vad som plägar kallas förskott på försäkringssumman, torde man utan tvekan få anse, att förmånstagarens rätt inskränker sig till att utfå det eventuella överskott, som återstår, sedan försäkringsgivaren ur försäkringsbeloppet gottgjort sig för förskottet jämte ogulden ränta därå.
    Denna min mening stöder jag därpå, att försäkringsgivaren icke torde på grund av förskottet hava någon personlig fordringsrätt mot försäkringstagaren, utan allenast en rätt att ur försäkringens återköpsvärde eller, vid försäkringsfall, ur försäkringsbeloppet täcka sin fordran.
    Detta synes nämligen vara innebörden i Kungl. Maj :ts dom den 31 januari 1929 i mål emellan Nordiska livförsäkringsaktiebolaget och Carin Söderström (NJA 1929 s. 31). Emellertid åberopades här i rådhusrättens av HD fastställda dom även innehållet i den av Carin Söderström till bolaget avgivna förbindelsen rörande förskottet, och denna synes icke hava haft formen av en regelrätt skuldsedel, utan allenast innehållit en utfästelse att gälda

ränta. Stämningen avsåg emellertid intet annat än utbekommande av räntan, vilken talan ogillades.
    Förhåller det sig emellertid så, att någon personlig fordringsrätt icke i dylika fall tillkommer försäkringsgivaren, så är väl därmed även klart, att förmånstagaren icke kan pretendera på att utfå mera än försäkringens övervärde.
    Om åter försäkringen belånats genom vanlig pantsättning hos annan, och således lånet icke har karaktären av förskott, ställer sig saken annorlunda. Panthavaren har ju då en verklig, mot försäkringstagaren riktad fordringsrätt, som uppenbarligen kan göras gällande mot dennes dödsbo.
    Av panträttens accessoriska karaktär följer givetvis, att panthavaren icke är tvingad att vid försäkringsfall mottaga betalning av försäkringsgivaren, utan har rätt att vända sig mot dödsboet. Då den förra utvägen emellertid i regel är enklare, blir den naturligtvis i praktiken också den vanliga.
    En förslagen förmånstagare skulle emellertid kunna hos panthavaren inlösa lånet och därvid få dennes rätt på sig överlåten. I egenskap av fordringsägare kan han därefter vända sig emot dödsboet och fordra gäldens betalande samt vidare såsom förmånstagare lyfta hela försäkringsbeloppet.
    Detta borde närmast föranleda till att förmånstagaren alltid i dylikt fall kunde fordra, att skulden betaltes med boets medel. Jag tror emellertid för min del knappast, att denna uppfattning är riktig. Dels förefaller det motbjudande att behandla fallet olika, allt efter som försäkringen belånats hos försäkringsgivaren eller annan, dels synes det antagligast, att försäkringstagaren icke åsyftat att belasta sina dödsbodelägare med en dylik förpliktelse.
    Till sist kan för den uppfattningen, att förmånstagaren alltid måste åtnöjas med allenast försäkringens överskott, åberopas en analogi från testamentslagen. Det heter i dennas 3 kap. 5 §: »Är viss egendom, varom förordnande gjorts, på grund av inteckning eller eljest besvärad av panträtt eller annan rättighet, äge testamentstagaren icke i anledning därav njuta ersättning.»
    De synpunkter, som här varit avgörande, synas mig böra tillmätas än större betydelse, då det gäller förmånstagareförordnandet, och enligt min mening torde därför förmånstagaren icke kunna fordra att erhålla mera än det överskott, som uppkommer sedan pantfordringen blivit gulden ur försäkringsbeloppet.

    Av mig tillfrågade rådhusrätter synas också dela denna uppfattning.
    Jag har mig dock bekant, att åtminstone KB i Stockholms län vid uttagande av gåvoskatt för försäkringsbelopp, som tillfaller förmånstagare, icke avdrager beloppet av skuld, varför försäkringen häftar, utan beräknar skatten på hela försäkringsbeloppet, ett tillvägagångssätt, som enligt min mening alltså är felaktigt.
    Märkligt nog, har obligationsrättskommittén icke i motiven lämnat någon fingervisning för problemets lösande. Däri uttalas blott, att om skulden »blir betald», förmånstagaren givetvis är berättigad till hela beloppet.

 

    De problem av olika slag, som alltså kunna uppkomma, då fråga är om beskattning av belopp, som tillkommer förmånstagare resp. laglottsberättigad, ådagalägga klart önskvärdheten av att beskattningsbestyren helt överflyttades till bouppteckningsdomstolen. Det kan i detta sammanhang erinras, hurusom detta på sin tid stod klart för såväl överståthållareämbetet som Stockholms rådhusrätt. Enligt en av advokatfiskalen vid Svea hovrätt biträdd överenskommelse mellan dåvarande kamreraren i ÖÄ och rådhusrättens bouppteckningsavdelning, förfors nämligen så, att rådhusrätten i samband med stämpelbeläggning av bouppteckning efter försäkringstagaren även uttog gåvoskatt enligt 35 § AF för belopp, som tillföll förmånstagare eller laglottsberättigad. Tyvärr lär, enligt vad för mig uppgivits, skattedirektören numera icke vilja biträda denna praktiska anordning.
    Då förmånstagareinstitutet allt mer och mer kommer till användning, synes det mig angeläget, att de nu påtalade missförhållandena undanröjas genom en ändring av bestämmelsen i AF:s 15 och 35 §§ och ett överflyttande av ärenden av detta slag från KB till domstol. Att dröja härmed, tills en eventuell helt ny arvsskatteförordning föreligger, synes icke tillrådligt.
    Icke heller förefaller det tilltalande att slå sig till ro i förhoppning, att frågorna skola lösas i lagtillämpningsväg av HD. Spörsmålen äro härför alltför många och skiftande, och innan en lösning på sådan väg erhölles, skulle de nuvarande bestämmelserna ha medfört rättsförluster såväl för den enskilde som för staten.

 

32—387004. Svensk Juristtidning 1938.