Om sammanläggning av arvs-och testamentsandelar. Nytt juridiskt arkiv 1937 refererar å s. 374 ff. ett rättsfall, som redovisas under följande rubrik: »Arvsskattemål. Fråga, vid stämpelbeläggning av bouppteckning efter avliden gift man, huruvida värdet av avkomst, som han i livstiden uppburit på grund av testamente och som enligt detta skulle efter hans död tillkomma hustrun, borde vid tillämpningen av 13 § första stycket sista punkten arvsskatteförordningen behandlas såsom sådan tillgång vari giftorätt äger rum.» Såväl Svea Hovrätt som Högsta Domstolen ha besvarat den framställda frågan nekande.

 

¹ Jag finner icke nödigt att diskutera dödsstraffet, som enligt min mening är en barbarisk relikt från forna tider. I Nederländerna upphävdes det 1870; den sista avrättningen ägde rum 1861. Brottslighetssiffrorna i detta land äro låga, och brotten äro i allmänhet icke av allvarlig natur. 

    Vid sidan av det i rubriken angivna avgörandet giver rättsfallet anledning till diskussion av en annan fråga av största intresse, nämligen frågan huruvida värdet av den avkomst, som efter mannens död tillföll hustrun, borde beskattas som en särskild andel eller sammanlagd med hustruns beskattningsbara andel i kvarlåtenskapen efter mannen. Domstolarna ha utan närmare motivering beräknat arvsskatten å summan av andelarna.¹ Härvid har man troligen stött sig på bestämmelsen i 13 § arvsskatteförordningen, att avkomst i fall sådana som det nu ifrågavarande skall »beräknas — — — såsom tillgång i den avlidnes bo».
    Den av domstolarna verkställda sammanläggningen lärer knappast stå i överensstämmelse med arvsskatteförordningens bestämmelser. Ett riktigt uttryck för hur 13 § i förordningen bör tolkas, synes advokatfiskalen ha givit, då han velat påvisa, att avkomsten icke kunde anses såsom tillgång vari giftorätt äger rum, d. v. s. icke såsom en del i makarnas behållna giftorättsgods. Han säger nämligen: På grund av bestämmelsen i 13 § skulle väl avkomsträtten anses såsom tillgång i den avlidne makens bo och förty upptagas såsom sådan i bouppteckningen efter honom, men detta innebure allenast, att avkomsträtten skulle redovisas i bouppteckningen och bliva föremål för beskattning i samband med dess inregistrering. Tyvärr har emellertid advokatfiskalen icke dragit konsekvenserna av detta resonemang.
    När det gäller att tolka bestämmelsen i 13 § »beräknas såsom tillgång i den avlidnes bo», måste man hålla i minnet, att vid dödsfall hela kvarlåtenskapen i regel skall tagas till beskattning i samband med inregistrering av bouppteckning efter den avlidne. Om man vid inregistreringen icke med säkerhet kan avgöra, vem kvarlåtenskapen skall tillfalla, hjälper man sig i vissa fall fram genom fiktioner, såsom då 12 § bestämmer, att om nyttjanderätt eller förmån skall tillkomma två eller flera personer var efter annan, värdet av nyttjanderätten eller förmånen i dess helhet skall inräknas i den första rättighetsinnehavarens arvsandel. I de i 13 § angivna fallen har man emellertid avvikit från den allmänna regeln och uppskjutit beskattningen till den framtida tidpunkt, då förvärvet blir aktuellt d. v. s. till föregående nyttjanderättshavares eller förmånstagares död. När det sedan gällt att meddela bestämmelser om tidpunkten för den uppskjutna beskattningen, har det förefallit naturligt, att låta denna verkställas i samband med det samtidigt aktuella uttagandet av arvsskatt efter den senast avlidne. Man har därför infört bestämmelsen, att, då i de i 13 § angivna fallen nyttjanderätt eller förmån på grund av innehavarens dödsfall övergår till ny innehavare, värdet av nyttjanderätten eller förmånen skall beräknas såsom tillgång i den avlidnes bo. Härmed torde man endast ha avsett att fastställa, att nyttjanderätten skall »redovisas i bouppteckningen efter den avlidne och beskattas i samband med dess inregistre

 

¹ Hovrätten och HD belade bouppteckningen efter mannen med stämpel å 20,648 kr. 50 öre. Enligt den här nedan förfäktade ståndpunkten att sammanläggning icke bort äga rum, skulle stämpeln endast ha uppgått till 18,160 kr. 

ring», men icke att säga något om, huru beskattningen av avkomsten skall förhålla sig till beskattningen av den arvs- eller testamentsandel, som nye innehavaren händelsevis kan ha erhållit efter den senast avlidne.
    De arvs- eller testamentsandelar en och samma person erhåller efter olika arvlåtare och testamentsgivare skola enligt arvsskatteförordningen beskattas var för sig, även om andelarna erhållas samtidigt. Från denna regel finnas inga andra undantag än de som angivas i 14 § 1).
    Enligt 11 § arvsskatteförordningen anses såsom arvinges eller testamentstagares andel av behållningen i dödsbo, vad å sådan andel finnes böra belöpa enligt lag, fideikommissbrev eller den avlidnes testamente. Då man i 1937 års rättsfall i behållningen efter mannen inräknat värdet av den avkomst, som mannen i livstiden uppburit på grund av en tidigare avliden persons testamente och som enligt detta efter mannens död skulle tillkomma hustrun, har emellertid beräkningen av hustruns andel, i vad den avsåg avkomsten, måst verkställas med ledning av det tidigare testamentet. Detta tyder också på, att lagstiftaren icke avsett, att avkomsten i fall som det nu förevarande skall inräknas i behållningen efter förre innehavaren.
    I 14 § 2) framhålles under b) att »egendom, som den avlidne på grund av testamentsförordnande med nyttjanderätt innehaft utan att därtill vara ägare eller fideikomissinnehavare eller däröver hava fri förfoganderätt under sin livstid» icke skall inräknas bland dödsbos tillgångar. Efter den citerade bestämmelsen heter det i 14 § 2) b) vidare: »dock med iakttagande av vad i 13 § beträffande sådan egendom för visst fall föreskrives». Detta tillägg kan enligt vanligt språkbruk knappast innebära att lagstiftaren velat jämställa nyttjanderättshavare i de i 13 § angivna fallen med fideikommissinnehavare och den som innehar egendom med fri förfoganderätt under sin livstid, utan utgör endast en erinran om, att i 13 § avsedd nyttjanderätt skall tagas till beskattning i där angiven ordning, trots att den ej skall inräknas bland boets tillgångar.
    Ett stöd för den här hävdade tolkningen av 13 och 14 §§:s bestämmelser anser jag mig finna även i omständigheterna kring den ändring av 14 §, som genomfördes år 1934.
    Enligt bestämmelserna i arvsskatteförordningen 14 § 1) a)—c) skall bland dödsbos tillgångar inräknas: a) lös egendom som den avlidne innehaft såsom fideikommiss, b) värdet av förmån eller rättighet, som i följd av dödsfallet på grund av fideikommissbrev skall tillfalla annan än den nye fideikommissinnehavaren, c) egendom, som den avlidne innehaft med fri förfoganderätt under sin livstid.
    I rättsfallet NJA 1931 s. 17 konstaterades att den dåvarande lydelsen av 14 § innebar, att när dödsbo, med inräknande bland dess tillgångar av lös fideikommissegendom, utvisade brist, kunde egendomen icke beläggas med arvsskatt.
    Då detta resultat icke ansågs önskvärt infördes 1934 det nuvarande sista stycket i 14 § som stadgar: »Finnas vid beräkning av behållning

 

i dödsbo tillgångar, varom ovan under 1) a)—c) förmäles, må dock behållningen icke upptagas lägre än sammanlagda värdet å dessa tillgångar». Kungl. propositionen anförde härom: »Ändringen avser att förhindra att sådana i 14 § 1) a)—c) angivna tillgångar, vilka icke kunna användas till täckande av den dödes gäld, icke varda till fulla beloppet beskattade därför att vid beräkning av behållning i dödsboet från värdet å dessa tillgångar med nuvarande avfattning av paragrafen må avräknas brist i boet.»
    Om lagstiftaren med bestämmelsen i 14 § 2) b) »dock med iakttagande av vad i 13 § beträffande sådan egendom för visst fall föreskrives» velat fastslå, att i de i 13 § angivna fallen nyttjanderätt skall inräknas i boets behållning, synas de i Kungl. propositionen anförda skälen för författningsändringen ha talat för en sådan formulering av det nya stycket i 14 § att bestämmelsen — utöver i 14 § 1) a)—c) angivna tillgångar — kommit att omfatta även dylik nyttjanderätt. Ty enligt de i 1931 års rättsfall hävdade principerna bleve konsekvensen av ett inräknande att, om den senaste innehavarens skulder vid dödstillfället överstege hans tillgångar, bristen i boet skulle få avräknas från nyttjanderättens värde, trots att den tillgång nyttjanderätten representerar ej kan tagas i anspråk till täckande av den dödes gäld. Att 14 § sista stycket fått den avfattning det nu har, måste enligt min mening bero på, att lagstiftaren icke avsett, att de värden, som enligt 13 § skola »beräknas såsom tillgång i den avlidnes bo», skola inräknas bland boets tillgångar.
    Slutligen förtjänar måhända framhållas de underliga konsekvenser vid tillämpningen av bestämmelserna i 25 § arvsskatteförordningen, som i många fall bleve följden av den i 1937 års rättsfall använda sammanläggningsprincipen. Antag t. ex., att en person A, som varken är släkt med B eller med dennes son C, genom testamente förordnar att nyttjanderätten till viss egendom skall tillfalla först B och efter dennes död C, samt att äganderätten till egendomen sedan B's och C' snyttjanderätt upphört, skall övergå till D. När C efter B's död erhåller nyttjanderätten, skall han jämlikt 25 § betala skatt enligt IV:de arvsklassen, om ej »skattebeloppet blir lägre», därest skattskyldigheten bestämmes efter skyldskapsförhållandet mellan honom och den föregående innehavaren d. v. s. fadern. Om nu C fått egendom även efter B, kan skatten på grund av progressionen mycket väl bli högre, om den beräknas efter klass I å en sammanlagd lott, än om den beräknas efter klass I å den andel C fått etter sin fader och enligt klass IV å värdet av nyttjanderätten. Om skatten för nyttjanderätten beräknas enligt klass IV, kan nämligen någon sammanläggning med den enligt klass I beskattningsbara andelen ej verkställas (jfr NJA 1925 s. 380). Domstolarna skulle härigenom nödgas att för varje fall pröva, icke blott om skyldskapsförhållandet till testamentsgivaren eller föregående innehavaren motsvarades av lägst beskattad klass, utan även om beskattning enligt den lägre klassen verkligen medförde att skattebeloppet blev mindre. Att ålägga domstolarna en sådan prövning synes knap-

 

past vara förenligt med den schematisering, som kännetecknar arvsbeskattningen.¹ Dessutom skulle arvsskatten genom sammanblandningen av två skatteklasser förlora sin egenskap av att vara progressiv efter en jämnt stigande skala.²

Christian Eberstein.