K. G. A. SANDSTRÖM. Om beskattning av inkomst av rörelse enligt svensk rätt. Sthm 1943. Norstedt. 665 s. Kr. 32.00.

 

    Med föreliggande arbete har skattedirektören Sandström velat lämna skattskyldiga och beskattningsnämnder en systematisk framställning av gällande svensk skattelagstiftning beträffande inkomst av rörelse. Ämnets begränsning har motiverats därmed att en framställning rörande inkomst- och förmögenhetsbeskattningen i dess helhet skulle hava blivit alltför omfattande och tidskrävande. Likväl har verket blivit synnerligen digert. Det är icke möjligt att i en anmälan ingående redogöra för innehållet. Endast en kort antydan härom och några randanmärkningar må göras.
    I förordet klandrar förf. skarpt vår skattelagstiftning. Dess avfattning är svårbegriplig, och bestämmelserna hava med åren blivit allt dunklare och oklarare. Det har därför varit förenat med svårighet för förf. att skapa någon överskådlig reda av det kaos, som lagstiftningens brist på systematik vållat. De anmärkta bristerna i nämnda lagstiftning är förf. benägen att i viss mån tillskriva den snabbhet, varmed man glömmer vad tidigare generationer skapat och skrivit. »Frånvaron av känslan för det nödvändiga sambandet med tidigare skeden, oförmågan att anpassa nya skattebestämmelser efter de principer och den form, som tidigare lagts till grund för lagstiftning i ämnet, hava samverkat till åstadkommande av det rutiga lapptäcke av föga god kvalitet, som vår skattelagstiftning utgör». Härefter ägnar förf. några erkännsamma ord åt tre män, vilkas betydande insatser möta envar, som vill ägna skattefrågorna en mera ingående behandling, nämligen professor David Davidson samt regeringsråden Harald Waller och Herman Palmgren.
    Man kan undra vilket syfte förf. haft vid nedskrivandet av detta förord till ett verk, som anger sig vara författat till vägledning för skattskyldiga och beskattningsnämnder. Villigt skall medgivas, att författningsbestämmelserna i fråga, särskilt efter vidtagna upprepade ändringar, blivit vidlyftiga och i några fall även svårtydda. Och om de motiv, som lämnats i propositioner eller annorledes, kan man ibland frestas att med Tegnér säga: Det dunkelt sagda är det dunkelt tänkta. Men fullt så illa ställt som förf. utmålat saken är det väl dock icke. Hans egen framställning i det föreliggande arbetet tyder knappast därpå, även om han ibland lyckas uppvisa otydligheter och bristande konsekvens. I varje fall har anm. icke kunnat undgå att erinra sig ett annat Tegnéruttryck, som återfinnes i samma dikt som det nyss berörda citatet och blott några få rader före detta: »Men tro ej allt vad

skeppare förtälja om oerhörda ting, som de erfarit, om världens gåta, äntligt löst av dem,— — —». Det tillhör helt visst det omöjliga att skriva en kort och klar skattelag. Ämnet är alltför vidlyftigt och uppfinningsförmågan, när det gäller utvägar att komma undan skatten, är till synes outtömlig. Den karakteristik förf. lämnat av de nämnda märkesmännen är ej heller i allo rättvis, helst som man icke kan undgå att e contrario draga slutsatser om andra i skattelagstiftningsarbetet anlitade, vilkas namn förf. utelämnat. Särskilt reagerar anm. mot etiketten kompilator på Herman Palmgren. Det omdömet tyder på att förf. ej rätt insett Palmgrens oerhörda betydelse för rättstilllämpningen och därmed indirekt även för rättsutvecklingen på förevarande område. In summa: förordet i nu berörda delar hade gott kunnat vara oskrivet.
    Förf. har uppdelat verket i 8 huvudavdelningar, som ytterligare specificeras i kapitel och paragrafer. Avd. I rör sig om begreppsbestämningar m. m. I avd. II, som handlar om bokföringens betydelse vid den skattetekniska inkomstberäkningen, redogöres utförligt för speciallagstiftningen om bokföringsskyldighet samt för innebörden i bestämmelsen om taxering efter bokföringsmässiga grunder och om principerna för lagervärderingen. Det synes anm. som om förf. beträffande sistnämnda två frågor icke helt lyckats i sin utredning. Då 41 § kommunalskattelagen talar om bokföringsmässiga grunder såsom normerande för inkomstberäkningen, när fråga är om rörelse, avses att utmärka, att inkomstberäkningen skall ske under hänsynstagande till skillnaden mellan ingående och utgående balans i lager och andra tillgångar. Tillägget »i den mån dessa icke stå i strid med bestämmelser i denna lag» innebär att summorna i balanserna skola justeras i enlighet med de särskilda bestämmelser, som må vara meddelade i skattelagen, därest dessa leda till annat resultat än den skattskyldiges egen bokföring. Däremot innebär icke uttrycket »enligt bokföringsmässia grunder» att den faktiska bokföringen skall erhålla vitsord såsom bevismedel. Dess betydelse i detta hänseende beror icke på skattelagen utan på dess egen beskaffenhet eller m. a. o. på dess noggrannhet och tillförlitlighet såsom instrument för ådagaläggandet av affärshändelser och ställningen. Bestämmelsen i fråga bör förstås såsom huvudregel för inkomstberäkningen beträffande rörelse till skillnad från vad som gäller rörande andra förvärvskällor. Där tillämpas kassaprincipen, som innebär att inkomsten skall beräknas med hänsyn till vad som i kontanter eller natura inflyter eller utgives utan avseende å uppkomna fordringar och skulder, tillväxt eller minskning av lagerbehållning eller andra förändringar i ställningen, sådan denna skulle te sig, om fullständiga balanser skulle uppgöras vid beskattningsårets början eller slut. I detta sammanhang må erinras att, då jordbrukare i praxis tillåtits beräkna sin inkomst efter bokföringsmässiga grunder i stället för efter kontantprincipen, detta i motsats till vad förf. synes anse (s. 47 not 2) inneburit att beräkningen skett efter de för rörelse i allmänhet gällande grunderna. Sålunda har i ett fall (R. 1934 ref.

 

49-447004. Svensk Juristtidning 1944.

47) hänsyn tagits till balanserna och i ett annat fall avdrag medgivits för värdeminskning å anläggningstillgång, nämligen elektrisk anläggning (R. 1937 ref. 34). Vad förf. anfört om bokföringen såsom bevismedel må föranleda den erinran, att bokföringen icke är det enda tilllåtna bevismedlet. Detta skulle man måhända kunna antaga vara förf:s mening, då han såsom påföljd vid underlåtenhet att förebringa godtagbar bokföring anger, att den skattskyldige får finna sig i att taxeras efter skön (s. 120). En sådan ståndpunkt må vara en beskattningsman tillåtet att intaga, när det gäller att under det förberedande taxeringsarbetet komma till slut på någon omstridd punkt. Men tesen varken bör eller får fattas såsom normgivande för skattedomstolarna vid prövningen av bevismaterialet. Har en klagande icke varit förutseende nog att lägga sin bokföring eller andra anteckningar efter taxeringsmyndighetens önskan, lärer han icke av den anledningen vara förhindrad att på annat sätt söka prestera bevisning för sin ståndpunkt, även om det ligger i sakens natur att en sådan bevisning svårligen kan erhålla samma styrka som en klanderfri bokföring. I fråga om lagervärderingen synes förf. benägen att förfäkta något väl skattefiskaliskt betonade synpunkter — en benägenhet som anm. tyckt sig spåra även annorstädes i framställningen. I detta sammanhang gäller det hans uttalanden i den omstridda frågan om rätt till skattefria avsättningar till mötande av risk å icke fullgjorda kontrakt (s. 139 o. f. samt 312), uttalanden, som knappast innehålla sista ordet i tvistefrågan. En analogitolkning av reglerna om att den skattskyldiges värdesättning å tillgångar, avsedda för omsättning eller förbrukning, icke utan särskilda omständigheter må frångås synes nämligen leda till att anspråken på rätt till dylik avsättning ej obetingat kunna avvisas. Frågan härom måste lämnas öppen, till dess den blivit prövad i högsta instans.
    Under avd. III, som avser bruttointäktens fastställande, lämnas först en tämligen utförlig redogörelse angående förvärv, vilka ej utgöra skattepliktig intäkt. Detta ämne sträcker sig egentligen utanför verkets ram men har icke kunnat förbigås, då bestämmelserna härom måste vara kända, innan de för rörelse gällande reglerna behandlas. Därefter följer under nio paragrafer redogörelsen för sistnämnda regler. En princpifråga må beröras med några ord. Å. s. 205 o. f. uttalar förf., att utdelning å aktier och andelar i ekonomiska föreningar alltid bör upptagas såsom intäkt av kapital men icke såsom intäkt av rörelse, såvida icke fråga är om aktier och föreningsandelar, tillhörande den som driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkringsrörelse. Argumenteringen till stöd för denna åsikt synes väl formalistiskt betonad. Redan före kommunalskattelagens ikraftträdande plägade i praxis, t. ex. vid taxering till krigskonjunkturskatt, utan uttryckligt stöd i författningstexten till intäkt av rörelse hänföras ränteintäkter, härflutna av kapital, som investerats i rörelse. Uttrycklig föreskrift härom är nu meddelad. Men vad som tillämpas i fråga om ränteintäkter måste enligt sakens natur gälla även om utdelningar, då de härröra från aktier

eller andelar, som förvärvats i och för rörelsen med anlitande av däri investerat kapital, ty i annat fall vore oförklarligt varför olika regler skulle gälla beträffande räntor och utdelningar. De pläga ju eljest följa samma regler.
    De efterföljande tre avdelningarna IV, V och VI behandla vad förf. kallar de naturliga avdragen, d. v. s. de avdrag, som skola ske från bruttointäkterna för att få fram nettointäkten. Verkets tyngdpunkt ligger helt naturligt på dessa avdelningar, som upptaga icke mindre än 266 sidor. Under avd. VII utvecklas de särskilda bestämmelser, som gälla för vissa rörelseidkare. Den sista avdelningen VIII avser det s. k. procentavdraget eller garantiskatteavdraget, varigenom hänsyn tages till den för fastighet, som använts i rörelse, utgående fastighetsskatten. Verket avslutas med ett kort tillägg berörande två nytillkomna rättsfall, som icke kunnat beaktas vid verkets utarbetande, samt ett utförligt sakregister.
    Även om anm., såsom tidigare antytts, icke på alla punkter kan instämma med förf., måste framställningen betecknas såsom på det hela taget tillförlitlig och klargörande. Den är merendels väl dokumenterad, ofta med citat ur betänkanden och propositioner, och så fullständig, som man rimligen kan begära. Det är icke möjligt att vänta svar på alla spörsmål. Måhända hade verket vunnit på en något mera omfattande genomarbetning av materialet och ett mera kortfattat framställningssätt, varigenom volymens omfång kunnat minskas till lindrande av läsarens möda och till fördel för hans kassa. Å andra sidan må framhållas, att det icke obetydliga utrymme, som anslagits för historiker och motivcitat, väl kan försvaras genom den lättnad i förståelsen av vissa stadganden, som de lämna. Dessa partier hava givit åtminstone anm. större behållning än de enbart teoretiska deduktioner, som här och var förekomma.
    Några detaljobservationer synas böra nämnas, då de tyda på en viss svårighet för förf. att uttolka rättsfall. Å s. 233 gör han sig skyldig till samma förbiseende som EBERSTEIN, då han icke beaktat betydelsen av de i avgörandet i rättsfallet R. 1935 ref. 10 förekommande orden »inkomst av rörelse». Varken majoriteten eller minoriteten i regeringsrätten lärer hava ansett ren gåva varit för handen, utan spörsmålet var allenast om gratifikationerna kunde betraktas såsom omkostnad i den skattskyldiges rörelse. Gratifikationerna hade nämligen tillkommit i samband med ett icke skattepliktigt förmögenhetsförvärv genom överlåtelse av tillgång av goodwills natur. Spörsmålet i fråga besvarades av majoriteten med nej och av minoriteten med ja. Hade däremot samtidigt förelegat fråga om beskattning av gratifikationerna hos mottagarna, skulle tvivelsutan regeringsrätten enhälligt ansett skatteplikt föreligga såsom för remuneratorisk gåva. — Beträffande det å s. 271 berörda rättsfallet R. 1940 ref. 36 må anmärkas, att utfärdandet av ett oåterkalleligt skuldebrev, för vilket fanns täckning, otvivelaktigt måste enligt bokföringsmässiga grunder vara likvärdigt med ett kontant avhändande av det ifrågavarande pensionsbidraget; skuldebrevets be-

lopp skulle ju kunnat utan vidare utsökas eller bevakas i konkurs. Fallet har därför bedömts lika med ett antaget fall att bidraget först kontant utbetalats och sedermera mot revers inlånats av det bidragsgivande företaget. I sistnämnda fall torde även förf. svårligen vilja bestrida avdragsrätt för bidraget. — Förf:s slutsats ur rättsfallet R. 1939 ref. 69 torde bero på ett förbiseende. Avgörandet berodde icke, såsom förf. antager, på att kraftledningen ansågs utgöra byggnad. Om så varit fallet skulle ju varje liknande kraftledning även å annans mark taxeras såsom byggnad. Detta överensstämmer dock icke med regeringsrättens praxis, som stödes bl. a. av förarbetena till 1920 års lag med vissa bestämmelser om registrering av elektriska anläggningar samt om rätt till elektrisk kraft m. m. I stället berodde målets utgång på att ledningarna bedömdes såsom ägarens å egen mark i jorden anbragta ledningar, vilka enligt 2 § i 1895 års lag höra till jorden och på grund därav i beskattningsavseende utgöra fastighet. Detta exempel rubbar dock icke förf:s framställning i övrigt på den ifrågavarande punkten. Sålunda har i rättsfallet R. 1943 ref. 40 en å annans mark belägen järnvägsanläggning för egen trafik i beskattningshänseende hänförts till fastighet, oaktat den i civilrättsligt hänseende icke är fast egendom. — Då förf. till stöd för sin å s. 484 uttalade mening att bankföretag icke äger göra avdrag för beräknad förlust å outredda konkurser åberopar RETTIG IX: 39, torde han hava gjort sig skyldig till en lapsus. Enligt numera vedertagen praxis torde hinder icke möta för bankföretag att njuta avdrag för nedskrivning å såsom osäkra bedömda fordringar. I dylika företag lära nämligen fordringar på grund av utlåning vara att likställa med varulager, till stöd för vilken uppfattning visst stöd kan hämtas ur nuvarande lydelsen av 33 § sparbankslagen. I varje fall kräves i fråga om varufordringar, på sätt förf. å nyssnämnda sida påpekar, numera icke att förlustens storlek skall vara definitivt bestämd. Det räcker med att förlust är påtaglig, för att avdrag må medgivas. Rättsfallet i fråga måste därför betecknas såsom föråldrat. — Anledningen till att avdrag medgavs en mejeriförening för utbetalda pristillägg i rättsfallet R. 1937 ref. 8 var icke, såsom förf. anger å s. 538, att föreningen betraktades såsom kooperativ, utan den att pristillägget behandlades såsom vanlig likvid för levererade varor. Det är nämligen ett gängse bruk inom den ifrågavarande branschen att de månatliga mjölklikviderna ske i relativt jämna tal med visst tillägg under december månad. Den omständigheten att detta tillägg kommit att uträknas först efter januari månads ingång ansågs icke böra ställa föreningen sämre än om pristillägget uträknats strax före årsskiftet. Någon dubbelbeskattning av dylika pristillägg åsyftas icke, såsom den av förf. lämnade historiken visar.— Förf. tror sig på grund av vissa rättsfall, omnämnda å s. 638, kunna konstatera, att regeringsrätten i fråga om tidpunkten för äganderättens övergång vid överlåtelse av fast egendom intager en annan ståndpunkt än UNDÉN, i det att regeringsrätten alltid, även om annat avtalats, skulle anse äganderätten hava övergått i och genom det grundläggande köpeavtalet, i regel köpekontraktet. Detta är säkerligen icke

riktigt. Rättare torde vara, att tidpunkten för äganderättens övergång i beskattningshänseende har ringa eller ingen betydelse. Vid bedömande om förutsättningar för beskattning av realisationsvinst föreligga är det nämligen avtalets dag som är avgörande, icke den mer eller mindre växlande tidpunkten för äganderättens övergång eller det faktiska tillträdet. Eljest skulle ju beskattningsreglerna lätteligen kunna kringgås genom knepiga formuleringar. — I anledning av det av förf. i anslutning till det å s. 504 omnämnda rättsfallet (R. 1943 not. 889) lämnade underkännandet av regeringsrättens ståndpunkt må allenast sägas, att jämförelsen med utgången i målet om Aktiebolaget Tipstjänsts beskattning är i flera hänseenden ohållbar. Förf. förde i 1943 års mål talan för Stockholms stad i egenskap av dess ombud. Hans synpunkter framfördes i målet men vunno icke regeringsrättens gillande av skäl, som framgå av utslaget och vilka kunna tyckas vara tydliga nog.
    Till motvikt mot dessa stickprov på punkter, där anm. satt kråka i kanten, må anföras en annan punkt, där förf:s slutledning vunnit gillande i högsta instans, nämligen i fråga om tolkningen av den i punkt 7 st. 3 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen förekommande hänvisningen till punkt 3 av samma anvisningar. Regeringsrätten har nämligen i år avgjort ett mål i enlighet med förf:s å s. 408 o. f. lämnade tolkning. — Vidare må till komplettering av förf:s framställning å s. 195 påpekas, att ersättning för rörelses goodwillvärde ej är beskattningsbar, då överlåtaren själv grundlagt rörelsen; se R. 1943 ref. 59. I fråga om beskattning av moder- och dotterföretag må vid s. 627 erinras om två nytillkomna rättsfall R. 1943 ref. 50 och 1944 ref. 15.
    Anm. vill sluta denna trots all begränsning måhända något vidlyftiga anmälan med en önskan att förf. icke måtte förtröttas i det mödosamma värvet att utlägga beskattningsreglerna. Litteraturen på detta område är icke mera omfattande, än att varje bidrag av föreliggande arbetes halt bör hälsas med tillfredsställelse.
 

Adolf Lundevall.