OM VÄRDERING AV TILLGÅNGAR

VID BOUPPTECKNING.

 

AV

 

ASSESSOR C.-E. SUNDSTRÖM.

 

Den enligt svensk rätt gällande anordningen, att arvsskatt principiellt skall fastställas i samband med bouppteckningens inregistrering, har åstadkommit den situationen, att vid bouppteckningens ingivande till domstolen uppkommer två skilda ärenden, som skola behandlas i ett sammanhang, nämligen dels ärendet angående bouppteckningens inregistrering och dels ärendet angående fastställande av arvsskatt å kvarlåtenskapen. I inregistreringsärendet skall undersökas, huruvida bouppteckningen upprättats i enlighet med föreskrifterna i boutredningslagen; har så icke skett, skall inregistrering vägras. I beskattningsärendet skall tillses, att arvsskatteförordningens föreskrifter bliva iakttagna och att den utredning förebringas, som i detta sammanhang är erforderlig, ävensom att övriga för beskattningsärendet betydelsefulla omständigheter bliva utredda och beaktade. Denna sammankoppling av inregistreringsärendet och beskattningsärendet medför åtskilliga svårigheter.
    De frågor, som vålla de största meningsskiljaktigheterna och föranleda den vidlyftigaste utredningen äro de som röra värderingen av dödsboets tillgångar och upptagandet av dess skulder. Det är då av största betydelse, att man gör klart för sig, vilka fordringar boutredningslagen ställer på tillgångarnas värdering. Betydelsen härav framstår ännu mera påtaglig vid det förhållandet, att såsom en av grunderna för efterbeskattning respektive återvinning av erlagd arvsskatt upptagits sådan felaktighet i bouppteckningen, som föranleder tilläggsbouppteckning. Det är framför allt med hänsyn härtill av uppenbar vikt, att domstolen icke framtvingar respektive tillåter, d. v. s. inregistrerar, tillägg till eller ändring av en bouppteckning, som, ehuru ur vissa syn-

 

31—467004. Svensk Juristtidning 1946.

 

punkter oriktig till sitt innehåll, likväl är upprättad i enlighet med boutredningslagens föreskrifter och alltså icke ur denna synpunkt behäftad med felaktighet. Oriktigheter beträffande tillgångarnas värdering eller skuldernas upptagande kunna nämligen föranleda efterbeskattning eller återvinning endast i det fall att tilläggsbouppteckning föreligger.
    Boutredningslagens föreskrifter beträffande antecknandet av tillgångar och skulder äro mycket korfattade. De lyda: »Boets tillgångar och skulder antecknas sådana de voro vid dödsfallet. Tillgångarna upptagas med angivande av värdet.» Härjämte stadgas, att »registrering av bouppteckning må ej äga rum, där vid bouppteckningen finnes ej hava så förfarits, som i detta kapitel sägs». Vid tolkningen av åsyftade lagrum erhålles ledning av motiven, där det uttalas, att vad arvsskatteförordningen innehåller beträffande värderingen är att iakttaga vid bouppteckningens upprättande, samt att registrering ej får ske, om tillgångarna icke äro värderade på sätt i arvsskatteförordningen stadgas. Ehuru det icke synes möjligt, att ur de citerade föreskrifterna utläsa någon anvisning därom att värderingen skall ske med iakttagande av arvsskatteförordningens värderingsregler eller överhuvudtaget någon anvisning om värdeberäkningen, ha givetvis berörda uttalanden i motiven varit avgörande för tillvägagångssättet i praktiken. Det torde emellertid kunna ifrågasättas, huruvida icke lagstiftaren underskattat olägenheterna av att i stället för de verkliga värdena tillämpa arvsskatteförordningens regler ävensom i viss mån förbisett de svårigheter, som äro förknippade med detta förfarande.
    I detta sammanhang förtjänar framhållas, att enligt 1914 års arvsskatteförordning bouppteckning icke fick mottagas av domstolen, med mindre den var åtföljd av penningar till skatten, vilken bestämmelse medförde, att de berörda, principiellt skilda två ärendena i praktiken sammansmälte till ett ärende; bouppteckningen ansågs icke vara upprättad i föreskriven ordning, såvida icke arvsskatteförordningens värderingsregler iakttagits. Enligt 1941 års arvsskatteförordning skall skatten regelmässigt fastställas vid bouppteckningens inregistrering, men skattens erläggande har framskjutits till viss tid efter fastställandet. Bouppteckningen kan alltså numera ingivas i ett skick, som är tillfredsställande enligt boutredningslagens fordringar och därefter kompletteras med den utredning, som anses erforderlig för skatteärendets avgörande. Dessutom har möjlighet öppnats att få ärendet angående

skattens fastställande framskjutet för företeende av bodelnings eller arvskiftesinstrument, utan att bouppteckningens inregistrering därav fördröjes. I ett sådant fall ha inregistreringsärendet och beskattningsärendet helt frikopplats från varandra. Detsamma är förhållandet i de fall, då skatten skall fastställas efter deklaration.
    Arvsskatteförordningens värderingsregler äro tämligen schematiska; i vissa fall är därvid icke ens åsyftat att finna de rätta värdena. Fast egendom exempelvis skall i beskattningsärendet upptagas till nästföregående års taxeringsvärde utan avseende å taxeringsvärdet för det år, varunder dödsfallet inträffat. Allmänt känt är, att meningsskiljaktigheter yppa sig alldeles särskilt beträffande värdet å aktier, som icke äro börsnoterade. Till ledning för värderingen skall företes bevis om det värde, vartill aktierna uppskattats vid senaste taxeringen, alltså ett värde, som är mycket approximativt, särskilt om dödsfallet inträffat långt efter taxeringen. Banker och mäklare vägra som regel att uttala sig om värdet å dylika aktier. En vägran att inregistrera bouppteckningen med därefter följande vitesföreläggande att komplettera densamma eller förrätta ny bouppteckning skulle ofta nog försätta dödsboet i den oangenäma situationen, att någon bouppteckning överhuvudtaget ej kan upprättas, enär inga förrättningsmän kunna uppdrivas, som vilja ansluta sig till domstolens uppfattning om värdena. Härmed likartade är de meningsskiljaktigheter som under det senaste världskriget ofta uppkommit beträffande värderingen av utomlands befintliga tillgångar. Ytterligare ett exempel må anföras. En tillgång, som utgöres av rätt till avkastningen av visst kapital, skall enligt arvsskatteförordningen uppskattas på det schematiska sättet att rättighetens årliga värde anses utgöra fem procent av kapitalets värde. Om kapitalet är till sin sammansättning bestämt, och den verkliga avkastningen understiger det sålunda beräknade värdet — vilket den nästan undantagslöst gör — kan väl svårligen bouppteckningen anses felaktig, om däri upptagits avkomsträttens verkliga värde. Enahanda synpunkter kunna läggas på beräkningen av en av den avlidne under livstiden upplåten avkomsträtt, som upptagits såsom skuld i boet. Även bestämmelsen att börsnoterade aktier och därmed jämförliga värdehandlingar skola uppskattas till de värden som per dödsdagen noterats å börsen, är i viss mån schematisk. I verkligheten ha dödsbodelägarna ingen möjlighet att avyttra värdehandlingarna samma dag,

dödsfallet inträffar; ofta nog, t. ex. om de ligga i förvar hos en bank, kan avsevärd tid förflyta, innan värdehandlingarna ens bli åtkomliga, beroende på att fullmakter måste anskaffas, god man för bortovarande eller omyndiga förordnas och andra förberedande åtgärder vidtagas.
    Bouppteckningen har icke till enda uppgift att utgöra en grundval för arvsbeskattningen. Den ligger till grund för arvskiftet och i förekommande fall för bedömandet av secundosuccessorernas rätt. Man tänke sig endast det vanliga fallet, att tillgångarna utgöras uteslutande av giftorättsgods och att efterlevande make är ensam arvinge, varför bodelning eller arvskifte icke verkställes. För bedömandet vid den efterlevandes död av den rätt som tillkommer skyldemännen å ömse sidor är det av avgörande betydelse att fastslå, huruvida boet ökat eller minskat i värde. Detta bedömande kan ske endast med utgångspunkt från respektive bouppteckningar. I fråga om äktenskap, där det finnes såväl enskild egendom som giftorättsgods, kan en oriktig värdering av tillgångarna alldeles förrycka proportionerna vid bedömandet vid den efterlevandes död av vardera makens lott i boet. Bouppteckningen utgör även den handling, med ledning av vilken borgenärerna bilda sig en uppfattning om boets ställning. Upptagandet i bouppteckningen av andra värden än de verkliga medför olägenheter även i de fall, då arvinge eller testamentstagare befinner sig på okänd ort. Bouppteckningen utgör det enda underlaget för bedömandet av frågan, huruvida arvskungörelse skall utfärdas eller icke. Det är tyvärr alls icke ovanligt, att dödsbon åsamkas kostnader för god man för bortovarande och för arvskungörelse i fall då bouppteckningens behållning framkonstruerats med tillämpning av arvsskatteförordningens värderingsregler, under det att boet i verkligheten utvisar brist. Kostnader och onödigt arbete åsamkas i dylika fall även de bortovarande arvingarna ävensom de diplomatiska och konsulära myndigheter, som anlitas i ärendet. Upptagandet i bouppteckningen av andra värden än de riktiga kan sålunda i skilda hänseenden medföra olyckliga konsekvenser.
    Arvsskatteförordningens värderingsregler äro nödvändiga för att vinna reda och likformighet i beskattningen, men deras tillämpning vid bouppteckningsförrättningen är icke lika självfallen och torde icke böra påfordras utan stöd av uttrycklig föreskrift. Arvsskatteförordningen synes härvidlag tvärtom utgå från att dess värderingsregler skola beaktas endast i beskattningsärendet men

icke föranleda ändringar av bouppteckningsvärdena. I 20 § arvsskatteförordningen lämnas nämligen följande föreskrift: »Vid uppskattning av egendom skall lända till efterrättelse i bouppteckning eller, där skatt uttages efter deklaration, i denna upptaget värde, så framt icke föreskrifterna i 21, 22 eller 23 § föranleda åsättande av annat värde». I praktiken förekommer det icke heller eller i varje fall ytterst sällan, att domstolen vägrar inregistrering på den grund att arvsskatteförordningens värderingsregler icke iakttagits, utan bouppteckningen inregistreras i befintligt skick, och de ändrade värden, som erhållas med tillämpning av arvskatteförordningens värderingsregler antecknas i protokollet i beskattningsärendet. I de arvsskattemål som fullföljts till överrätterna har icke heller i något fall försports någon anmärkning mot detta förfarande. Vore boutredningslagens föreskrifter att så förstå, att tillgångar och skulder skola upptagas i enlighet med arvsskatteförordningens värderingsregler, skulle ju ett åsidosättande av denna föreskrift betyda, att bouppteckningen vore felaktig och inregistrering av bouppteckningen förty ej skulle kunna ske. Den mening som synes vara allmänt rådande, att arvsskatteförordningens värderingsregler skola iakttagas vid bouppteckningsförrättningen, är alltså inkonsekvent i det att man anser boutredningslagen föreskriva tillämpning av sagda regler men likväl inregistrerar bouppteckningen, oaktat dessa föreskrifter icke iakttagits.
    Den nu ifrågavarande föreskriften i boutredningslagen synes böra fattas på det sätt, att tillgångarna skola antecknas med angivande av de rätta värdena d. v. s. de värden, tillgångarna med hänsyn tagen till samtliga föreliggande omständigheter verkligen haft vid tiden för dödsfallet. Denna värdering, som ankommer på förrättningsmännen, kommer givetvis att grundas på förhållanden och omständigheter, för vilka en uttömmande redogörelse icke kan lämnas i bouppteckningen, och inregistrering torde i detta hänseende icke böra vägras, med mindre värdena befinnas uppenbart oriktiga eller det utrönes, att förrättningsmännen sakna nödig sakkunskap.
    Handling innefattande tillägg till eller rättelse av bouppteckningen skall uppgöras, därest efter bouppteckningens förrättande yppas ny tillgång eller gäld eller annan felaktighet i bouppteckningen. Vad tillgångarna beträffar är det ju uppenbart, att exakt rätta värden icke kunna ernås. Om alltså en efter bouppteckningsförrättningen skedd försäljning av en tillgång giver vid handen,

att tillgången ifråga redan vid dödstillfället hade ett annat värde än som upptagits i bouppteckningen, kan detta förhållande icke i och för sig motivera en förklaring, att bouppteckningen är behäftad med felaktighet. För att bouppteckningen skall kunna sägas vara felaktig med avseende å värderingen, måste fordras, att det efter förrättningen uppdagas, att i bouppteckningen upptagits värden, som äro oriktigare än som kan anses normalt. Detta måste i så fall förutsätta, att värderingsmännen antingen icke besuttit erforderlig kompetens, att de, ehuru kompetenta, gjort sig skyldiga till försummelse eller vårdslöshet eller att de saknat vetskap eller svävat i villfarelse rörande någon omständighet av avgörande betydelse för värderingen. Endast om någon av dessa förutsättningar föreligger, kan den oriktiga värderingen anses utgöra sådan felaktighet, som motiverar tilläggsbouppteckning samt därav föranledd efterbeskattning respektive återvinning. Ha däremot värdena med iakttagande av tillbörlig samvetsgrannhet åsatts av värderingsmän, som besuttit erforderlig sakkunskap och ägt full vetskap om samtliga omständigheter av betydelse för värderingen, är bouppteckningen icke härutinnan felaktig, även om värdena sedermera befinnas oriktiga. Framför allt kan bouppteckningen icke förklaras felaktig av den anledningen att det sedermera befinnes, att arvsskatteförordningens värderingsregler icke blivit iakttagna. En sådan felaktighet kan föranleda överklagande av beslutet i skatteärendet men icke föranleda tilläggsbouppteckning. Intager man den motsatta ståndpunkten, att bouppteckningen är felaktig, om berörda värderingsregler icke iakttagits, befinner man sig i en brydsam situation, därest sådan felaktighet uppdagas först efter inregistreringen. Hade felaktigheten upptäckts före inregistreringen, skulle densamma icke föranlett vägran att inregistrera bouppteckningen utan endast anteckning i stämpelprotokollet om de ändrade värdena. Det vore då föga konsekvent, att påfordra tilläggsbouppteckning, när felaktigheten upptäckes efter inregistreringen.
    Ingen meningsskiljaktighet torde råda därom att en fordran eller skuld, som är tvistig, skall helt föras inom linjen samt att tillägg till bouppteckningen skall upprättas, om det senare visar sig, att fordringen respektive skulden blir till sin existens fastställd. Större tvekan har däremot framkommit ifråga om osäkra fordringar. Dessa skola upptagas till det belopp, varmed de kunna beräknas inflyta; de bliva alltså föremål för en värdering, på vil-

ken skall anläggas samma synpunkter som på värderingen av övriga tillgångar. Om fordringen sedermera inflyter med högre belopp än det beräknade, skall alltså tilläggsbouppteckning upprättas, därest den oriktiga uppskattningen föranletts av att förrättningsmännen brustit i noggrannhet, saknat erforderlig kompetens eller svävat i villfarelse rörande någon omständighet av betydelse för bedömandet av gäldenärens solvens, men eljest icke. Är värderingen icke behäftad med någon brist i angivet hänseende, kan alltså tillägg till bouppteckningen icke påfordras eller tillåtas, även om gäldenärens solvens blivit felbedömd.
    Vilken ståndpunkt man än intager till den nu behandlade frågan, har man att i samband härmed taga ställning till ett annat spörsmål av en viss betydelse. Skall lösen beräknas på den behållning, bouppteckningen utvisar, eller på den behållning, som erhålles med tillämpning av arvsskatteförordningens värderingsregler? Från den ståndpunkt, som här intagits, synes svaret icke kunna bli annat än att lösen alltid skall beräknas på den behållning, som den inregistrerade bouppteckningen utvisar. Ansluter man sig till den motsatta uppfattningen, torde man vara mest benägen att räkna lösen på den behållning, som lagts till grund för arvsbeskattningen. Så torde även förfaras i praktiken. Bortsett från att förfarandets riktighet är diskutabel i och för sig, är här att märka de fall, då bouppteckningens inregistrering och skattens fastställande faktiskt äro två skilda ärenden, vilket inträffar dels då anstånd med skattens fastställande medgivits för företeende av bodelnings- eller arvskifteshandling dels ock då skatten skall fastställas efter deklaration. I dessa fall synes det icke försvarligt att redan i och med inregistreringen avskära vare sig de skattskyldiga eller beskattningsmyndigheten från möjlighet att åberopa den utredning som kan åvägabringas under tiden därefter fram till skatteärendets behandling. Protester ha i dylika fall även framställts mot att inregistreringen fördröjes i avbidan på utredning i skatteärendet. Är denna uppfattning riktig, torde den skattepliktiga behållningen icke böra fastställas förrän i beskattningsärendet, och då återstår ingen annan utväg än att vid inregistreringen beräkna lösen på bouppteckningsbehållningen. Vid sådant förhållande synes mest konsekvent, att även i övriga fall förfara på enahanda sätt.
    Den rådande meningen att bouppteckningens innehåll skall stå i överensstämmelse med arvsskatteförordningens värderingsregler

har även vållat oklarhet med avseende å tillvägagångssättet vid rättandet av felaktiga — eller förment felaktiga — bouppteckningar. Man har av lätt förståeliga skäl tvekat att draga den konsekvensen, att eftersom bouppteckningen är felaktig, skall inregistrering vägras, till dess den försatts i riktigt skick. Domstolarna synas genomgående ohågade att framtvinga ny förrättning endast för att bringa bouppteckningen i överensstämmelse med arvsskatteförordningens värderingsregler. Ofta nog ombesörjas de föreslagna ändringarna av bouppteckningens ingivare, därvid som regel ändringarna verkställas utan att ny förrättning företages eller delägarna ens underrättas om ändringarna. Detta tillvägagångssätt, som ju är minst sagt otillfredsställande, framgår icke av bouppteckningsinstrumentet men kan icke vara obekant för domstolen. Då man icke gör skillnad mellan värden, som äro felaktiga enligt arvsskatteförordningens regler, och värden, som äro även i sak oriktiga, har följden blivit, att rättelser vidtagas i angiven ordning utan åtskillnad mellan olika slag av oriktigheter i värderingen. Än mera fördömligt är givetvis, att på begäran av ingivaren ändringar i bouppteckningen verkställas av personal på domstolens expedition, något som även torde förekomma i icke ringa utsträckning. Därest åter ingivaren vägrar att medverka till de begärda ändringarna, brukar icke inregistrering vägras, utan ändringarna antecknas i stället i protokollet över bouppteckningens inregistrering och skattens fastställande. I sådana fall innehåller bouppteckningen ingen antydan om att ändringar företagits. I syfte att åtminstone i någon mån lämna en dylik antydan har praktiserats att i inregistreringsbeviset inrycka en anteckning om den av domstolen uppskattade behållningen; något annat än slutsumman kan av praktiska skäl härvid icke komma ifråga.
    Detta sakernas tillstånd har även vållat tvekan angående vilken dag bouppteckningen skall anses förrättad respektive ingiven. Därest bouppteckningens uppgift om förrättningsdagen icke ändras, brukar denna uppgift godtagas, även om genom ändring eller tillskrift av ingivaren eller annan person bouppteckningen sedermera erhållit annat innehåll. Härigenom blir förrättningsdagen rent fiktiv, särskilt om de sedermera vidtagna ändringarna äro av större betydelse. Beträffande ingivandet anses bouppteckningen ibland ingiven den dag den först kommit domstolen tillhanda, oavsett om därefter ändringar vidtagits, ibland åter anses den ingiven och understundom även förrättad först den dag, då den

föreligger i sitt slutgiltiga skick. Emellanåt fixeras någon dag mitt emellan med den motiveringen att senare ändringar äro av den mindre betydenhet, att de icke böra härvid beaktas. Det kan emellertid icke heller vara riktigt, att anse bouppteckningen förrätta då den angivna dagen, om ändringarna verkställas av domstolen, men fastställa en senare dag i de fall då ändringarna verkställas av någon representant för dödsboet. Detta skulle ju innebära en bestraffning av dem, som lojalt medverka till de begärda ändringarna. Det har även ifrågasatts att framskjuta ingivningsdagen ända till dess den i skatteärendet erforderliga utredningen förebragts, även om utredningen giver till resultat, att ingen ändring av bouppteckningen påkallas. Domstolarnas påtagliga motvilja mot att framtvinga ny förrättning har säkerligen mycket sin grund i en riktig känsla av att det vore obilligt att genom en sådan åtgärd föranleda, att den definitiva bouppteckningen därefter måste anses förrättad efter utgången av i sådant hänseende föreskriven tid. Då den nya förrättningen anses påkallad endast av hänsyn till arvsskatteförordningens värderingsregler — alltså för införande av värden, vilka såväl dödsbodelägarna som förrättningsmännen anse oriktiga — vore det hårt att utsätta den bouppteckningspliktige och eventuellt övriga delägare för de påföljder som äro förknippade med underlåtenhet att förrätta bouppteckningen i rätt tid. En måhända formellt godtagbar utväg, som emellanåt anlitas, är att bouppteckningen lämnas oförändrad samt erforderliga tillägg och ändringar antecknas i en tilläggsbouppteckning, som därefter inregistreras samtidigt med huvudbouppteckningen.
    Svårigheterna och olägenheterna med att fordra tillämpning av arvsskatteförordningens värderingsregler vid bouppteckningsförrättningen kunna sammanfattas sålunda. Bouppteckningen kommer icke att utvisa de verkliga värdena och i följd härav icke heller den verkliga behållningen, vilket är ägnat att i skilda hänseenden medföra olägenheter, i vissa fall även skada och rättsförlust. Det är i praktiken ogörligt att, såsom konsekvensen fordrar, vägra inregistrering av en bouppteckning, som icke är behäftad med annan felaktighet än att sagda värderingsregler icke iakttagits. Man har ingen teoretiskt hållbar utgångspunkt för bedömandet av när tillägg till bouppteckningen skall upprättas i anledning av felaktigheter beträffande värderingen. Svårigheter uppkomma att avgöra, på vilken behållning lösen skall beräknas. Bouppteck-

ningen blir föremål för ändringar och tillägg i en ordning, som äventyrar hela syftet med förrättningen. Bedömandet av frågan, när bouppteckningen skall anses förrättad respektive ingiven, blir rent godtyckligt.
    Förestående synpunkter ha framförts i det enda syftet att fästa uppmärksamheten på de berörda oklarheterna och svårigheterna samt bringa dem under diskussion. De ha sålunda icke förts till torgs i den tron, att deras riktighet är odiskutabel. Icke heller skall det påstås, att deras tillämpning skulle åvägabringa ett alltigenom lyckligt sakernas tillstånd. Framför allt är det uppenbart, att beskattningsmyndigheternas arbete i vissa avseenden underlättas därigenom att arvsskatteförordningens värderingsregler iakttagas vid bouppteckningens upprättande. Om så icke sker och icke heller kan påfordras, kommer protokollet i beskattningsärendet att svälla betänkligt därigenom att anteckning måste göras om varje ändring, som vidtages i bouppteckningsvärdena. Möjligen skulle man kunna tänka sig den utvägen, att dödsbona ålades att vid sidan om bouppteckningen tillhandahålla en särskild värdering med avseende å de tillgångar, där arvsskatteförordningens värderingsregler föranleda andra värden än de i bouppteckningen upptagna. I protokollet skulle då erfordras anteckning endast om de fall, där mellan dödsbona och beskattningsmyndigheten råder verklig meningsskiljaktighet rörande tillämpningen av berörda värderingsregler. Ett sådant förfarande skulle även bidraga till förverkligande av det här framställda önskemålet att i större utsträckning än som nu sker avgränsa inregistreringsärendena och beskattningsärendena från varandra.