OM BEHANDLINGEN VID ARVSBESKATTNINGEN AV AKTUELLT OCH FRAMSKJUTET FÖRVÄRV.

 

AV

 

PROFESSOR GÖSTA EBERSTEIN.

 

I anslutning till ett par nya rättsfall skall i det följande upptagas frågorna hur enligt KF 1941 om arvsskatt och gåvoskatt gränslinjerna rätteligen böra dragas dels mellan aktuellt och framskjutet förvärv, dels mellan de i 6 och 7 §§ meddelade bestämmelserna angående tiden för skattskyldighetens inträde vid vissa framskjutna förvärv.
    Om exempelvis ett testamente tillerkänner A nyttjanderätten till viss egendom, så länge han lever, och samtidigt bestämmer att äganderätten till samma egendom skall tillfalla B, säges B:s fång ur skatterättslig synpunkt utgöra ett framskjutet (framtida, successivt) förvärv. Det blir nämligen icke aktuellt omedelbart vid testators död utan först vid en senare tidpunkt. Redan KF 1914 om arvsskatt och skatt för gåva uppsköt understundom beskattningen av dylika förvärv, nämligen i det fall att B:s äganderätt icke skulle tillfalla honom förrän vid A:s frånfälle (13 §), varemot, om B formellt blev ägare redan vid testators död, hans förvärv blev omedelbart taget till beskattning (12 §). Enligt KF 1914 var motivet till den uppskjutna beskattningen i främsta rummet att, då förvärvet skulle inträda först vid A:s död, man vid testators frånfälle icke kunde veta, om B skulle vara i livet vid A:s död eller om äganderätten eventuellt komme att tillfalla någon annan. Detta motiv för den i 13 § givna regeln förde i sin tur med sig att, även i det fall att B erhöll sin äganderätt först vid A:s död men B var en juridisk person, om vilken med största sannolikhet kunde antagas, att den alltjämt skulle existera även vid A:s död, den juridiska personens äganderätt i praxis togs till beskattning omedelbart vid testators död.

 

12—477004. Svensk Juristtidning 1947.

    Enligt KF 1941 skola de framskjutna förvärven icke såsom tidigare allenast för visst fall utan som regel beskattas först vid den framtida tidpunkt, då de blivit aktuella. Motivet för den uppskjutna beskattningen är även ett annat än tidigare. En av grundtankarna i KF 1941 är nämligen att så långt möjligt låta beskattningen inträda först vid den tidpunkt, då det benefika förvärvet blir aktuellt i den meningen, att det kan antagas tillföra testaments- eller gåvotagaren skatteförmåga. I det tagna exemplet skall fördenskull enligt KF 1941 B:s äganderätt tagas till beskattning först vid A:s död, vare sig äganderätten formellt inträder vid testators död eller vid A:s frånfälle och vare sig B är en fysisk eller juridisk person. Och skälet är i samtliga fall, att det är först vid A:s död, som B vinner sådan förfoganderätt över egendomen som kan anses ge uttryck för skatteförmåga.
    I ett färskt rättsfall (NJA 1945 s. 223; A. G. Lilliehöök) skulle viss återstod av den avlidnes kvarlåtenskap (cirka 70,000 kr.) övertagas till förvaltning av banks notariatavdelning, som hade att utbetala livräntor till två uppgivna personer samt lägga återstoden av avkastningen till kapitalet, varefter, sedan livräntetagarna avlidit, de tillgångar, »som vid den sist avlidne livräntetagarens frånfälle innelåge hos notariatavdelningen», till lika delar skulle tillfalla sex juridiska personer. Advokatfiskalsämbetet — och i anslutning till ämbetet även dödsboet — gjorde här gällande, att de juridiska personernas förvärv borde tagas till beskattning redan vid testators död enligt den allmänna regeln i 5 §, och anförde såsom stöd härför, att det icke rådde »någon som helst ovisshet om vilka som komme att bliva ägare till egendomen». Det är tydligt, att detta argument, som enligt KF 1914 ägde relevans, enligt KF 1941 förlorat sin betydelse för gränsdragningen mellan aktuellt och framskjutet förvärv, ty vad det kommer an på är härvidlag, huruvida den skattskyldige fått förfoganderätt och därmed skatteförmåga redan vid testators död eller icke, en fråga som måste bedömas på samma sätt, vare sig den skattskyldige är en juridisk eller en fysisk person. Eftersom förfoganderätten icke skulle övergå förrän vid den sist avlidne livräntetagarens frånfälle, förelåg ett framskjutet förvärv, och en tillämpning av 5 § var därigenom utesluten. Den gräns med avseende å tiden för skattskyldighetens inträde, som måste ligga fast — man kunde beteckna den som rågången mellan det aktuella och framskjutna förvärvet — går nämligen mellan å ena si-

dan 5 §, då skatteförmåga omedelbart tillföres den skattskyldige, och å andra sidan de följande paragraferna, då så sker först viden senare tidpunkt än testators död.
    Sedan det blivit klart, att ett aktuellt förvärv enligt 5 § icke föreligger utan att förvärvet är att betrakta såsom framskjutet, blir nästa fråga, under vilken av de båda följande paragraferna det framskjutna förvärvet hör hemma, eller med andra ord om äganderätten skall anses hava formellt övergått redan vid testators död (6 §) eller först vid en framtida tidpunkt (7 §). Denna gräns ligger i motsats till den förut berörda rågången icke fast. I rättsfallet av 1945 gällde frågan, huruvida äganderätten formellt skulle anses tillfalla de juridiska personerna redan vid testators död (6 §) eller först vid den sist avlidne livräntetagarens frånfälle (7 §). Samtliga domstolar stannade utan meningsskiljaktighet vid det senare alternativet, efter vad det vill synas på grund av testamentets ovan återgivna formulering.
    I ett ändå senare rättsfall (NJA 1946 s. 360; H. Thorsson) voro förhållandena analoga med 1945 års fall såtillvida att, sedan ett legat å 10,000 kr. utgått, banken skulle ur avkastningen av den återstående kvarlåtenskapen (cirka 160,000 kr.) utbetala en livränta på högst 3,000 kr. samt lägga det överskjutande till kapitalet, varefter, sedan livräntetagaren avlidit, det behållna kapitalet skulle fördelas sålunda, att dels vissa legat — för vilka boet hade att gälda skatten — skulle utgå till angivna juridiska personer, dels den återstående kvarlåtenskapen (cirka 160,000 kr.) skulle tillfalla Sällskapet de fattiges vänner i Göteborg. RR och HovR ansågo, i likhet med domstolarna i 1945 års fall, 7 § tilllämplig och uttogo i överensstämmelse härmed icke någon skatt vare sig för legaten till de juridiska personerna eller för den lott, som De fattiges vänner i Göteborg erhöll såsom universell testamentstagare. HD var såtillvida enig med underinstanserna, att ett framskjutet förvärv ansågs föreligga. I båda rättsfallen drogs den viktiga gräns, som jag kallat rågång, på det sätt som ovan angivits såsom det riktiga. Men i valet mellan 6 och 7 §§ stannade HD:s majoritet i detta fall vid den förra paragrafen. Man menade sålunda att, fastän legaten till de juridiska personerna och den universella testamentstagarens lott skulle »tillträdas först vid livräntetagarens död», den omständigheten, att de ifrågavarande rättssubjekten utgjordes av juridiska personer, som finge antagas bestå även vid livräntetagarens död, gåve fog för den

ståndpunkten, att äganderätten formellt borde anses ha övergått på de berättigade redan vid testators död. Då vidare den universelle testamentstagaren begärt, att hans förvärv måtte omedelbart beskattas, och därjämte enligt testamentet dödsboet hade att gälda den å legaten belöpande skatten, ansågs jämlikt 6 § andra stycket c) och d) kvarlåtenskapen i dess helhet skola omedelbart tagas till beskattning.
    En av domstolens ledamöter ansåg målet med hänsyn till 1945 års fall böra avgöras av domstolen i dess helhet och anslöt sig i sakfrågan till underinstansernas mening. Domstolens övriga ledamöter ansågo däremot obehövligt att låta avgörandet gå till plenum. Skälet härtill synes ha varit, att meningsskiljaktigheten blott gällde, huruvida det föreliggande fallet vore att hänföra under 6 eller 7 §, och att detta i sin tur berodde av olika uppfattning angående det faktiska läget enligt testamentet samt att härvidlag varje särskilt fall måste bedömas för sig med hänsyn till samtliga i målet förekommande omständigheter. Den ledamot, som ville hänskjuta avgörandet till plenum, torde däremot ha menat, att de båda testamentena voro så likartade, att de med avseende å gränsen mellan 6 och 7 §§ måste bedömas på samma sätt.
    Det är tydligt, att en stadig gräns mellan 6 och 7 §§ är svår att upprätthålla. I båda de nämnda rättsfallen skulle en del av avkastningen undantagas livräntetagarna och i framtiden tilläggas de blivande ägarna. Detta senare förhållande har emellertid icke inverkat på HD-majoritetens ställningstagande i det senare rättsfallet, där avgörandet har träffats »oansett att, såvitt gäller sällskapets förvärv, den behållna avkastningen slutligen kommer sällskapet till godo». Härmed synes man ha velat säga, att när avkastningen icke omedelbart tillfaller den slutliga ägaren, den omständigheten, att tidigare upplupen avkastning i framtiden skall tillkomma honom, icke inverkar på gränsdragningen mellan 6 och 7 §§.
    I 1946 års rättsfall var med avseende å gränsdragningen mellan 6 och 7 §§ det praktiska intresset för de skattskyldiga subjektens del knutet till frågan, huruvida de skulle få erlägga sin skatt redan vid testators död eller först vid den framtida tidpunkt, då förvärvet blev aktuellt. Enligt 6 § föreligger i vissa fall skyldighet till skattebetalning redan vid testators död, bland annat »om enligt förordnande i testamente å den belastade egen-

domen belöpande skatt skall gäldas av dödsboet eller eljest av annan än den egendomen tillfaller». Därjämte förlänar samma paragraf den skattskyldige befogenhet att omedelbart gälda skatten »om ägaren senast då skatteärendet i övrigt upptages till avgörande begär, att jämväl hans förvärv skall tagas till beskattning». I rättsfallet förelåg det senare läget för den universelle testamentstagaren och det förra läget för de såsom legatarier insatta juridiska personerna. 7 § däremot innehåller icke några bestämmelser om förtida betalning vid de framskjutna förvärven. Frågar man efter anledningen till denna olikhet, måste svaret bliva, att förtida skattebetalning i 7 §:ns fall rimligen icke kan ifrågakomma, då man här ännu icke vet, vem som kommer att bliva ägare till egendomen och på denna grund skattskyldig. Vet man däremot detta, synes motsvarande skäl att föreskriva eller tillåta en omedelbar skattebetalning vara för handen, vare sig äganderätten övergår redan vid testators död eller först vid en framtida tidpunkt. Det argument, som i 1945 års rättsfall av advokatfiskal och dödsbo mindre riktigt anfördes såsom relevant för rågången mellan å ena sidan 5 § och å andra sidan 6 och 7 §§, nämligen att det icke rådde någon ovisshet om vilka som komme att bliva ägare till egendomen, kan fördenskull principiellt åberopas till förmån för en förtida skattebetalning i samtliga fall, då egendom skall tillfalla en juridisk person, som kan antagas bestå vid den framtida tidpunkt som är i fråga. När HD i det föreliggande fallet medgivet omedelbar skattebetalning enligt 6 §, överensstämmer detta sålunda med de här ovan utvecklade synpunkterna.