Några spörsmål betr. beskattning av gåva från äkta makar. I tre rättsfall 1947¹ har den principen fastslagits, att gåva från äkta makar, å vars förmögenhetsförhållanden äldre giftermålsbalken är tilllämplig, skall, i den mån gåvan utgått ur makarnas samfällda egendom, i beskattningshänseende betraktas som en gåva. Denna princip, som tidigare kommit till uttryck i rättsfallet NJA 1934, s. 559, har blivit föremål för kritik,² särskilt som gåva till äkta makar enligt 1941 års arvsskatteförordning betraktas som två gåvor.

 

    Emellertid synes icke till behandling ha tagits upp det problem, som föreligger, då, efter det att makarna³ ha givit en gåva, en av dem avlider och, sedan bodelning har ägt rum, den efterlevande till samme gåvotagare lämnar en ny gåva, allt inom den i 41 § arvsskatteförordningen stadgade tiden fyra år. För att taga ett konket exempel: Två äkta makar A och B giva år 1945 sitt barn C ur samfälld egendom en gåva på 100,000 kronor, som beskattas som en gåva; gåvoskatt uttages med 7,040 kronor. År 1946 dör A, och bodelning efter A äger rum samma år. År 1947 ger B en ny gåva till C på 10,000 kronor. Hur skall denna gåva beskattas?
    Till en början är situationen vid bodelningen att beakta. Enligt 19 § arvsskatteförordingen skall vid beräkning av arvsskatten å C:s arvslott hänsyn tagas till gåvan å 100,000 kronor, och enligt praxis anses

 

¹ NJA 1947, sid. 259 o. ff. (I—III).

² Se EBERSTEIN, utlåtande NJA 1934, sid. 565 (jfr även EBERSTEIN, Den svenska arvs- och gåvobeskattningen, sid. 153); GERHARD TAUVON, Två spörsmål angående gåvoskatt: SvSkT 1947, sid. 83; JOHN BRATT, Frågan om beskattning av gåvor från äkta makar, SvSkT 1947, sid. 235.

³ I fortsättningen avses endast makar, å vars förmögenhetsförhållanden äldre giftermålsbalken är tillämplig. 

gåvan vara given med hälften från vardera maken.¹ I denna lösning in praxi har kritiken velat se en inadvertens; följdriktigt vore, att gåva från äkta makar betraktades som två gåvor. Denna fråga skall nedan närmare beröras.
    Därest emellertid den efterlevande maken efter bodelningen lämnar en ny gåva till samme gåvotagare, synas ur gåvobeskattningssynpunkt tre alternativ föreligga:
I) hänsyn tages icke till den tidigare gåvan;
II) den tidigare gåvan betraktas vara given till hälften av den efterlevande maken B, och sammanläggning äger rum av denna hälft och den senare gåvan.
III) den tidigare gåvan sammanlägges i sin helhet med den senare gåvan.
    En beskattning enligt alternativ I torde utgöra den rationella lösningen. Är det fastslaget, att två äkta makar äro att betrakta som ett subjekt, knutet till makarnas samfällda egendom, synes, då detta subjekt bortfaller genom äktenskapets upplösning och den samfällda egendomens uppdelning, den efterlevande maken vara att betrakta som ett nytt subjekt.
    Emellertid torde i detta sammanhang jämväl beaktas det fall, att A icke avlidit utan att makarnas äktenskap upplösts på annan grund, hemskillnad eller äktenskapsskillnad, och att bodelning har ägt rum på grund härav. Eller också fortfar äktenskapet, men makarna erhålla boskillnad. Skall den av B efter bodelningen givna gåvan beskattas annorlunda i dessa fall än då A har avlidit?
    Situationen i de föreliggande fallen torde vara jämförbar med den, då makarna äga enskild egendom och giva gåvor såväl ur den samfällda egendomen som av den enskilda. Enligt den princip, som har kommit till uttryck i rättsfallet NJA 1947, s. 259: III, är gåva ur samfälld egendom att betrakta som en gåva, men gåva ur enskild egendom en särskild gåva, så att makarna kunna giva tre fristående gåvor, nämligen ur samfälld egendom, ur A:s enskilda egendom och ur B:s enskilda egendom. Dessa gåvor influera ej på varandra i beskattningshänseende, så att exempelvis en gåva i samfälld egendom endast skall kumuleras med en ny gåva ur samfälld egendom.²

 

¹ 1945 års statskatteberednings betänkande (SOU 1946: 79), sid. 253: »De kan i detta sammanhang framhållas, att några föreskrifter icke finnas angående bedömandet ur skatterättslig synpunkt av en gåva, som en gift person giver av sitt giftorättsgods, respektive beträffande äldre äktenskap av gemensam egendom. Enligt praxis betraktas vid gåvobeskattningen gåvan i sin helhet såsom en enda gåva. I fråga om äldre äktenskap betraktas till och med en gemensam gåva av två makar, om den utgår av gemensam egendom, såsom en enda gåva. Om däremot sedermera vid givarens död gåvan skall sammanläggas med arvs- eller testamentslott, anses vid arvsbeskattningen gåvan vara given med hälften från vardera maken.»

² Jfr BRATT, a. a., sid. 238—239: »I äldre äktenskap (ingångna senast 1920) räknas gåva av samfälld egendom som en gåva för varje gåvotagare, oavsett huruvida endera maken eller bådadera uppträda såsom givare. Därutöver kan vardera maken skänka bort enskild egendom till samme gåvotagare, varvid det således kan förekomma, att gåva från äkta makar till en och samma person räknas såsom tre gåvor.» Bratt har betecknat rättsfallet III som målet n:r 4. 

    Ex analogia synes härav den slutsatsen böra dragas, att kumulation icke skall äga rum av gåva, som äkta make har givit ur samfälld egendom, med gåva, som maken lämnar, sedan bogemenskapen har brutits.
    Som särskilt beaktansvärt skulle emellertid med detta betraktelsesätt framstå, att, vid makens död, kumulation skall äga rum av den arv fallna egendomen och hälften av tidigare gåva ur samfälld egendom. Ett accepterande av denna princip synes m. a. o. på sitt sätt oförenligt med accepterandet av den princip, som har kommit till uttryck i rättsfallet NJA 1947, s. 259: III. I detta torde vidare ligga, att det icke med säkerhet kan göras gällande, att en logisk lösning av föreliggande problem enligt alternativ I är in praxi acceptabel. Om alternativ I, II eller III skall föredragas, synes helt bliva beroende på ett domstolsavgörande, där utgången icke kan förutses.
    En lösning enligt alternativ III synes av billighetsskäl föga tilltalande, då enligt angivna praxis vid makes död endast hälften av tidigare gåva kumuleras med den arvfallna egendomen. Även för det fall, att C icke är arvinge till A och B, och B vid A:s frånfälle ärver hela A:s kvarlåtenskap, lärer väl icke med fog kunna göras gällande, att makarnas gemensamma egendom s. a. s. obruten överföres å B, så att en följande gåva av B till C kan sägas ha skett ur den gemensamma förmögenhetssfären. Å andra sidan lärer dock alternativ III icke kunna uteslutas som orimligt.¹

    Accepteras en lösning enligt alternativ II är emellertid att beakta den egendomliga konsekvens, som synes uppstå vid gåvoskattens beräkning. I det inledningsvis angivna exemplet har C av föräldrarna A och B erhållit en gåva å 100,000 kronor (X). Gåvoskatten är 7,040 kronor (X¹). Efter A:s frånfälle giver B till C en ny gåva på 10,000 kronor (Y). Skatten beräknas på 60,000 kronor (50,000 + 10,000) och utgör 3,190 kronor (Y¹). Härifrån avgår enligt vedertagen beräkningsgrund hälften av tidigare erlagd gåvoskatt, 7,040 kronor, eller 3,520 kronor. Gåvan å 10,000 kronor blir sålunda skattefri. B synes, utan att skyldighet uppkommer för C att erlägga ytterligare gåvoskatt, kunna giva C en gåv aY till ett värde motsvarande skillnaden mellan det gåvovärde, för vilket gåvoskatten X¹/2 uttages, och gåvovärdet X/2. I det föreliggande exemplet blir Y skattefri gåva upptill 13,600 kronor; det gåvovärde, för vilket gåvoskatten 3,520 kronor uttages, är 63,600 kronor. Gives emellertid gåvan Y å 13,600 kronor, sedan fyra år ha förflutit från den första

 

¹ I ett av hovrätten över Skåne och Blekinge den 20/1 1948 avdömt mål, som har vunnit laga kraft, var casus följande. A och B, äkta makar, å vars förmögenhetsförhållanden äldre giftermålsbalken var tillämplig, gåvo 1945 ett vart av sina barn 80,000 kr. För varje gåva uttogs gåvoskatt med 5,040 kr. A avled 1946, och bodelning ägde rum den 29/6 1946. Den 28/12 1946 gav B ett vart av barnen 20,000 kr. Länsstyrelsen i Malmöhus län uttog gåvoskatt för varje gåva med 2,000 kr., d. v. s. skatt å 100,000 kr. (80,000 + 20,000) = 7,040 kr. minus skatten å 80,000 kr. = 5.040 kr., sålunda enligt alternativ III. Hovrätten bestämde skatten till 670 kr. d. v. s. skatt å 60,000 kr. (40,000 + 20,000) = 3,190 kr. minus hälften av skatten å 80,000 kr. = 2,520 kr., sålunda enligt alternativ II. 

gåvan å 100,000 kronor, uttages gåvoskatt å 13,600 kronor med 334 kronor.¹
    Kammarrättsrådet Bratt ansluter sig till den uppfattningen, att jämväl gåva av äkta makar, å vars förmögenhetsförhållanden äldre giftermålsbalken är tillämplig, bör betraktas som två gåvor. Då denna princip icke har kommit till uttryck i praxis, yttrar Bratt bl. a. följande (SvSkT 1947, s. 235):
    »Den olikhet, som nu består i avseende å behandlingen av äldre och nyare äktenskap, är icke sakligt motiverad. Den grundar sig så vitt jag kan finna uteslutande på det förhållandet, att det samfällda boet i äldre äktenskap äges av makarna gemensamt, under det att den egendom i nyare äktenskap, som är föremål för giftorätt, till de olika delarna äges av makarna var för sig. Naturligtvis har denna skillnad viss reell betydelse; ur den synpunkt som här måste anläggas ligger dock skillnaden väsentligen på det formella planet, vilket tydligt uppenbaras, när fråga blir om bodelning i samband med makes frånfälle eller av annan anledning.»
    Detta yttrande synes så mycket mera beaktansvärt som de beskattningsspörsmål, vilka ovan behandlats, knappast kunna lösas tillfredsställande, så länge den samfällda egendomen såsom sådan i beskattningshänseende betraktas såsom knuten till en särskild person. Att eliminera uppkomsten av dylika spörsmål torde i föreliggande situation vara ett önskemål. Ur den synpunkten noteras med tillfredsställelse det föreliggande förslaget om upphävande av äldre giftermålsbalken (SOU1947: 43).²

Wilh. Penser.