Föreligger skyldighet att erlägga lagfartsstämpel å fastighetsförvärv genom fusion? Genom 1944 års aktiebolagslag infördes i vår associationsrätt institutet fusion, innefattande möjlighet för ett aktiebolag att uppgå i ett annat aktiebolag på så sätt, att det förra bolaget utan likvidation upplöses och alla dess tillgångar och skulder övertagas av det senare. Syftet härmed var att underlätta en koncentration av ekonomiska företag i större enheter. Hithörande regler i aktiebolagslagen avse i första hand att möjliggöra fusion av helägda dotterbolag med moderbolag (174 §), vartill anknutits bestämmelser om tvångsinlösen i vissa fall av utomstående tillhöriga minoritetsaktier i dotterbolag, men medgiva fusion av bolag under vissa förutsättningar, även för det fall att fråga ej är om ett moder- och dotterbolagsförhållande (175 och 176 §§). Sedermera har man upptagit fusionsfrågan även för föreningarnas vidkommande, och i det under april förra året av revisionssekreteraren ERIK HAGBERGH — efter samråd med vissa sakkunniga, däribland en av nya aktiebolagslagens författare, t. f. presidenten MAURITZ WIJNBLADH — framlagda betänkandet med förslag till lag om registrerade föreningar m. m. (SOU 1949: 17) ha i nära anslutning till reglerna i 175 § aktiebolagslagen men med beaktande av föreningarnas karaktär såsom personsammanslutningar i motsats till aktiebolagen såsom kapitalsammanslutningar införts bestämmelser om sammanslagning av föreningar genom fusion. I samband därmed må förövrigt framhållas att, ehuru fusionsbestämmelserna enligt förslaget närmast åsyfta att möjliggöra fusion mellan ekonomiska föreningar — i den i jämförelse med nu gällande föreningslag mera inskränkta bemärkelse förslaget stipulerar — ifrågavarande bestämmelser jämväl kunna tillämpas på ideella föreningar, vilka enligt förslaget beretts möjlighet att vinna registrering, varefter lagens regler i dess helhet äro tillämpliga å dem.
I betänkandet (s. 243 o. 244) behandlas en i anslutning till de föreslagna fusionsbestämmelserna betydelsefull fråga, som redan tidigare varit aktuell för aktiebolagens del, nämligen frågan huruvida vid fusion, då det överlåtande företaget äger fast egendom, det övertagande företaget är pliktigt att erlägga lagfartsstämpel för det förvärv av sådan egendom, som sker genom fusionen. Skulle i dylikt fall lagfartsstämpelskyldighet föreligga, är det nämligen uppenbart, att en eljest önskvärd fusion med hänsyn till lagfartskostnaderna stundom icke komme till stånd. Att denna fråga är av vikt framgår bl. a. av ett uttalande i det i slutet av förra året av särskilda sakkunniga med Wijnbladh så
som ordf. framlagda betänkandet med förslag till ändring i vissa delarav 1927 års utskiftningsskatteförordning (SOU 1949:56). Sedan de sakkunniga konstaterat, att enligt deras mening de hinder för av företagsekonomiska skäl påkallade fusioner enligt 174 § aktiebolagslagen, som utskiftningsskatteförordningen tidigare medfört, genom de föreslagna ändringarna i förordningen praktiskt taget undanröjts, tillägga de sakkunniga följande (betänkandet s. 77):
»Emellertid vilja de sakkunniga i detta sammanhang framhålla angelägenheten av att i annan ordning upptages till utredning frågan om erforderliga lättnader i avseende å fusion beträffande skyldigheten att erlägga vissa allmänna avgifter såsom lagfartsstämpel, fondstämpel o. d.»
I betänkandet till den nya föreningslagen har utredningsmannen hävdat att fusion bör betraktas såsom ett särskilt fång, varpå ej utan starka skäl böra tillämpas för andra rättsinstitut uppställda regler, och att därför — åtminstone vad föreningar beträffar — lagfartsstämpel icke skulle utgå för fastighetsförvärv genom fusion. Till närmare stöd härför anföres följande (s. 243 o. 244):
»Ifrågavarande spörsmål kräver tydligen först ett svar på frågan, huruvida stämpelförordningens nuvarande regler leda till att lagfart å förvärv av fast egendom genom fusion skall stämpelbeläggas. Anses så vara fallet, bör övervägas om någon undantagsbestämmelse erfordras.
De rubriker i stämpelförordningen som äro av intresse i förevarande sammanhang, äro 1) Köp (byte) av fast egendom, 2) Förvärv av fast egendom på grund av tillskott vid bildande av förening eller på grund av tillskott efter föreningens bildande samt 3) Förvärv av fast egendom genom skifte vid upplösning av förening. Beträffande den första rubriken må anmärkas att den ej ansetts tillämplig å fång enligt ensittarlagen (NJA 1930 s. 654). Däremot har avhandling, varigenom äganderätt till fastighet överlåtits utan köpeskilling men med skyldighet för mottagaren att utföra vissa arbeten m. m., ansetts vid lagfart böra stämpelbeläggas såsom köp (NJA 1901 s.43).
De två senare rubrikerna tillades genom författningsändring den 7 juli 1921.1 Dessförinnan lärer ha ansetts att ifrågavarande förvärv vore stämpelfria (jfr beträffande aktiebolags förvärv genom tillskott NJA 1922 s. 441). Denna åsikt har grundats därpå att förutsättningen för stämpelplikt är att förvärvet måste kunna inpassas under någon av de i stämpelförordningen uppräknade rubrikerna. Och vid denna bedömning bör man ej få gå för långt i analogisk tillämpning.
Fastighetsövergång i samband med fusion enligt lagförslagets regler torde icke kunna anses jämförlig med köp eller byte av fast egendom. Det är ej fråga om något vederlag för den ifrågavarande egendomen, låt vara att den överlåtande föreningen i samband med fusionen blir fri från sina skulder. Äganderätten överflyttas visserligen på ett annat rättssubjekt men det sker genom att den fastighetsägande föreningen helt uppgår i den övertagande föreningen och i samband därmed anses upplöst. Någon likvidationav den överlåtande föreningen äger icke rum.
Vad angår rubriken Förvärv av fast egendom genom skifte torde densamma, av nyss angiva skäl, icke heller kunna anses tillämplig å förenings fastighetsförvärv genom fusion. Det skulle sålunda, för att med gällande föreskrifter uttaga stämpel för ifrågavarande förvärv, endast återstå möjligheten att analogiskt tillämpa bestämmelsen angående förvärv genom tillskott vid bildande av förening eller på grund av tillskott efter föreningens bildande. Den meningen synes icke utan vidare böra avvisas att jämställa
fusionsförvärv med förvärv genom tillskott efter föreningens bildande. Skillnaden mellan dessa förvärv faller dock genast i ögonen. Den överlåtande föreningen som sådan kan knappast sägas tillskjuta egendom på det sätt som åsyftas med sistnämnda bestämmelse. I vart fall synes en analogisk tillämpning av bestämmelsen böra avböjas, då den principen måste upprätthållas att rubrikerna i stämpelförordningen skola tolkas restriktivt.»
Huruvida denna tolkning av stämpelförordningen, varför obestridligen goda skäl anförts, likväl kan anses fullt hållbar, synes emellertid något tveksamt. Då frågan väl har än större betydelse för aktiebolagen och aktiebolagslagens fusionsregler i viss mån avvika från motsvarande regler i föreningsförslaget, torde skäl finnas att ytterligare upptaga spörsmålet till undersökning, varvid i första hand skall behandlas fusion mellan aktiebolag.
Härvid må först framhållas, att för aktiebolag enligt stämpelförordningen föreligger stämpelplikt vid motsvarande tre typer av fastighetsförvärv, som enligt det ovan citerade uttalandet äro stämpelpliktiga för förening och som utgöra de enda däri angivna förvärvskategorier, tillvilka förvärv genom fusion över huvud taget skulle kunna anses hänförliga. Att förvärv genom fusion, som ju är ett i vår rätt helt nytt institut, icke utan vidare kan pressas in under någon av dessa tre typer av fastighetsförvärv är uppenbart. Likaså framgår det klart av i citatet åberopat rättsfall (NJA 1922 s. 441) ävensom av ett något tidigare rättsfall (NJA 1921 s. 5), att ett förvärv för att bliva stämpelpliktigt måste kunna inpassas under någon av de i stämpelförordningen uppräknade rubrikerna, varvid man ej får gå för långt i analogisk tillämpning. Se härom också EBERSTEIN, »Om skatt till stat och kommun» (senare delen, s. 491). Å andra sidan lärer man, enär fastighetsförvärv genom fusion i ekonomiskt hänseende torde vara av i viss mån likartad karaktär med ovan angivna stämpelpliktiga fång, icke utan vidare kunna avvisa möjligheten av att fusionsförvärv i lagfartsstämpelavseende måste anses jämställda med sådana fång.
Behandla vi de olika förvärvstyperna i samma ordning som Hagbergh komma vi först till frågan, om fusionsförvärv kan anses jämförligt med köp eller byte. För föreningarnas del avböjer Hagbergh en sådan tolkning under åberopande av att något vederlag vid transaktionen icke utgår samt att den övertagna föreningen uppgår i den övertagande föreningen och i samband därmed anses upplöst utan föregående likvidationsförfarande. Vad aktiebolagen beträffar föreligger emellertid en viss skillnad härvidlag, bl. a. i det att fusion jämlikt 175 § (mellan andra aktiebolag än moderbolag och helägt dotterbolag) direkt förutsätter, att vederlag lämnas det övertagna bolaget i penningar eller i aktier i det övertagande bolaget, varvid för det förra bolagets upplösning visserligen icke erfordras likvidation i egentlig mening utan blott en fördelning av det erhållna vederlaget. Förvärv genom sådan fusion är sålunda av en beskaffenhet, som i någon mån är likartad med köp eller byte. Vid fusion enligt 174 § ligger saken delvis annorlunda till. Då emellertid en sådan fusion i realiteten innebär, att dotterbolaget
upplöses och att moderbolaget i utbyte för dotterbolagsaktierna erhåller dotterbolagets tillgångar och skulder, lärer man icke heller i detta fall kunna anse det uteslutet att jämställa förvärvet med köp eller byte. Till stöd för en sådan tolkning skulle måhända kunna åberopas en analogi från ett annat område inom skatterätten. Det har nämligen enligt rättspraxis (RÅ 1931 not Fi. 1290) fastslagits, att i inkomstskattehänseende (vid realisationsvinstbeskattningen) förvärv genom utskiftning av egendom i aktiebolags likvidation anses utgöra ett med köp eller byte jämförligt fång. Moderbolags förvärv genom utskiftning av dotterbolags tillgångar är sålunda ett realisationsvinstgrundande fång. Att så ärfallet är emellertid i och för sig rätt naturligt, eftersom det för nämnda måls avgörande aktuella lagstadgandet (KL 35 §) givits en formulering (»köp, byte eller därmed jämförligt fång»), som just åsyftar att medgiva en vidsträckt tolkning av stadgandet med avseende å de transaktioner, som böra anses hänförliga därunder. Rättsfallet torde sålunda knappast äga nämnvärd betydelse för tolkningen av ifrågavarande stadgande i stämpelförordningen, vilket icke har en så vidsträckt formulering som berörda lagrum i KL. Därtill kommer, att det i fusionsfallet icke är fråga om likvidation med åtföljande utskiftning.
Nästa typ är förvärv av fast egendom »genom skifte vid upplösning» av bolag eller förening. Hagbergh finner för sin del, att denna rubrik av samma skäl som åberopats beträffande den förra rubriken icke kan anses tillämplig å fusionsförvärv för förening. Att sådant förvärv efter ordalagen icke kan subsumeras under denna rubrik synes också uppenbart. Vid fusion är det ju ej fråga om något skifte. Tvärtom utgör fusion det rättsinstitut varigenom, då t. ex. ett moderbolag vill direkt övertaga ett helägt dotterbolag, likvidation av dotterbolaget med åtföljande utskiftning av dess behållna tillgångar undvikes. Å andra sidan synes just denna rubrik innefatta en förvärvskategori, som trots den juridiskt principiella skillnaden i ekonomiskt avseende är fusionsförvärvet mest närstående, varför en analogisk tillämpning av stämpelförordningen jämlikt grunderna för nämnda rubrik kan ligga nära till hands. Så är i all synnerhet fallet, om fråga är om fusion enligt 175 §. Vid fusion enligt 174 § föreligger ekonomiskt sett i realiteten blott en omreglering av de mera formella äganderättsförhållandena inom en bolagskoncern med helägda dotterbolag, varvid en omsättningsskatt som lagfartsstämpeln i och för sig synes föga påkallad. I allt fall kan stöd för en tolkning innebärande att fusionsförvärv måste anses hänförligt under denna rubrik hämtas från tillämpningen av annan skattelagstiftning, nämligen utskiftningsskatteförordningen. Denna förordning föreskriver som bekant, att utskiftningsskatt på sätt närmare anges däri skall utgå då aktiebolag i samband med nedsättning av aktiekapitalet eller »vid bolagets upplösning utskiftar tillgångar». Ehuru sålunda förordningen ifråga icke föreskriver skatteplikt vid fusion, då utskiftning ej sker, torde man allmänt ha ansett, att utskiftningsskatt skall utgå även vid fusion, och detta oberoende av om fråga är om fusion blott mellan moderbolag och helägt dotterbolag eller om annan fusion.
De sakkunniga för utarbetande av det förut omnämnda förslaget till ändringar i utskiftningsskatteförordningen, vilket bl. a. åsyftar att medge vissa lättnader med avseende å utskiftningsskatten vid fusion, hålla till och med före, att det vid fusion är fråga »om en upplösning av det överlåtande bolaget, varå utskiftningsskatteförordningens bestämmelser bliva efter ordalagen (här kursiverat) tillämpliga» (betänkandet s. 66; se vidare om detta spörsmål betänkandet s. 40 och 41). Vid godtagandeav en sådan tolkning av utskiftningsskatteförordningen lärer en tolkning av stämpelförordningen, varigenom fusionsförvärv hänföres under förvärv »genom skifte vid upplösning av bolag eller förening», icke förefalla vågad — utan snarare fullt konsekvent. Att de nämnda sakkunniga såsom ovan berörts förordat en utredning i fråga om lättnader vid fusion beträffande skyldigheten att erlägga bl. a. lagfartsstämpel, måste ju också innebära, att de sakkunniga funnit lagfartsstämpelskyldighet föreligga vid fusion, varvid man av naturliga skäl kan anta, att de ansett nu ifrågavarande rubrik vara den för fusionsförvärv närmast tillämpliga. I samband härmed må för övrigt framhållas, att de sakkunniga med beaktande av den nyss berörda, icke oväsentliga skillnaden i flera hänseenden mellan fusion enligt 174 §, å ena sidan, och fusion enligt 175 §, å andra sidan, föreslagit lättnader med avseende å utskiftningsskatts utgående vid fusion allenast för fusion av det förra slaget (mellan moderbolag och helägt dotterbolag).
Det sista alternativet avser rubriken förvärv av fast egendom »på grund av tillskott» efter bolags resp. förenings bildande. Denna rubrik är enligt Hagberghs mening den, som främst synes böra ifrågakomma, därest fusionsförvärv för förening skola anses stämpelpliktiga. Hagbergh avvisar emellertid även detta alternativ. Såsom skäl härför anföres, att vid fusion den överlåtande föreningen knappast kan sägas tillskjuta egendom på sätt som åsyftas med ifrågavarande bestämmelse i stämpelförordningen samt att en analogisk tillämpning av bestämmelsen, enär förordningen bör tolkas restriktivt, måste avböjas. Denna uppfattning synes också ha goda skäl för sig. För bolagens vidkommande ligger saken måhända delvis annorlunda till. I det fall att fusion sker enligt 175 § mot vederlag av aktier i det övertagande bolaget innefattar nämligen fusionen ett förfarande, som i viss mån haren icke obetydlig likhet med tillskott efter bolagets bildande, låt vara att vid fusion »tillskottet» sker i annan ordning än som förekommer vid överförande av apportegendom å bolag mot likvid av aktier däri. Vare därmed hur som helst, så torde de av Hagbergh anförda skälen även för bolagens del vara av sådan styrka, att de synas utesluta en analogisk tillämpning av denna rubrik å fastighetsförvärv genom fusion.
Att med stöd av det ovan anförda draga någon bestämd slutsats, huruvida lagfartsstämpelskyldighet föreligger för bolags eller förenings förvärv av fast egendom genom fusion, låter sig näppeligen göra. Detta är så mycket svårare som det visat sig att fusionen, även om den medall rätt betraktas såsom ett särskilt rättsinstitut, i sin karaktär och ut-
formning företer olika aspekter, som möjligen kunna föranleda att i lagfartsstämpel- och eljest i skattehänseende olika typer av fusion böra behandlas på skilda sätt. Detta gäller då särskilt beträffande fusioner enligt aktiebolagslagen. Det ställer sig sålunda mycket vanskligt att generellt söka inpressa bolags fastighetsförvärv genom fusion under någon rubrik i stämpelförordningen, som icke uttryckligen omfattar sådant förvärv, varför man i likhet med Hagbergh i vad avser föreningsfusioner närmast är böjd för att avvisa en analogisk tillämpning av stämpelförordningen till att avse jämväl fusionsförvärv.
Med hänsyn särskilt till den tolkning av utskiftningsskatteförordningens bestämmelser med avseende å fusion, som synes ha vunnit allmän tillämpning, och till den ståndpunkt i frågan de utskiftningsskattesakkuniga tagit, lärer man emellertid icke kunna utesluta möjligheten av att stämpelförordningen i praxis ges en motsvarande tolkning och att alltså fusionsförvärv kunna anses hänförliga under rubriken förvärv genom skifte vid upplösning av bolag eller förening. I allt fall synes spörsmålet vara så tveksamt, att det torde vara i behov av rättslig reglering. Vid en utredning av frågan bör man bl. a. beakta, att fusionen— såsom Hagbergh påpekat — är ett särskilt rättsinstitut, för vilket icke för andra rättsinstitut uppställda regler utan starka skäl böra tilllämpas. Vidare är det av vikt, att vid en sådan utredning såsom såväl Hagbergh som de utskiftningsskattesakkunniga framhållit frågan om lättnader med avseende å utgåendet av lagfartsstämpel för fastighetsförvärv genom fusion överväges. Därvid är väl främst av behovet påkallat, att stämpelfrihet erhålles vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag. I ekonomiskt hänseende kommer genom fusionen någon reell övergång till ny ägare av dotterbolagets fastigheter, som kvarbliva inom koncernens ägo, icke till stånd. Men också för bolagsfusioner i andra fall ävensom för föreningsfusioner över huvud taget torde förhållandena stundom vara sådana, att stämpelfrihet eller åtminstone en lindring av stämpelavgiften synes böra ifrågasättas. Vid ett övervägande av denna fråga torde även anledning finnas att undersöka, huruvida en sådan lindring i lagfartsstämpelhänseende jämväl bör anses befogad för vissa fall av fastighetsvärv genom skifte efter upplösning av bolag eller förening. Om t. ex. ett moderbolag vill övertaga ett helägt dotterbolag, men detta av ett eller annat skäl lämpligen anses böra genomföras genom att dotterbolaget likviderar och dess behållna egendom, däribland fastigheter, utskiftas till moderbolaget, synes det omotiverat, att lagfartsstämpel skall utgå därvid, i den mån frihet från sådan avgift förelegat, om övertagandet i stället skett fusionsvägen.
Eftersom de legala fusionsbestämmelserna uppenbarligen icke kunna vinna så stor praktisk tillämpning som åsyftas, förrän frågan om lagfartsstämpelskyldigheten vid fusionsförvärv av fast egendom blivit löst, föreligger skäl att snarast upptaga frågan till utredning. Då den utredning rörande översyn av stämpelförordningen, som riksdagen flera gånger påkallat hos K. M:t, avses skola igångsättas inom den närmaste
tiden, kan man förvänta, att spörsmålet i samband därmed upptas till behandling. Bevillningsutskottet vid 1950 års riksdag har för sin del förutsatt, att frågan om utformningen av lagfartsstämpeln vid en sådan utredning ägnas särskild uppmärksamhet. (Se bevillningsutskottets betänkande nr 18 i anledning av väckta motioner angående vissa ändringar i stämpelförordningen.)
L. Fogelklou.