CARSTEN WELINDER. Skatterättens värderingsregler. Sthm 1949. Norstedts. 192 s. Kr. 6.00.
När jag frågade en bekant vad han trodde att det arbete, som här ovan angivna rubrik, innehåller, fick jag ungefär följande svar: det är väl fråga om lagervärdering och avskrivning vid inkomstbeskattningen. Jag inbillade mig ungefär detsamma innan jag började läsa boken. Men det var fel. Boken handlar om fastighetstaxering och förmögenhetsvärdering, med beaktande även av arvs- och gåvobeskattningen, och Welinder säger i sitt förord att han velat granska och tolka de i skattelagen givna värderingsreglerna från företagsekonomisk synpunkt. Det är kanske angeläget att framhålla detta, ty det område av skatterätten som boken handlar om är betydligt mindre omskrivet i litteraturen än de värderingsregler som ingå såsom led i den skattemässiga inkomstberäkningen och bör ur denna synpunkt kunna påräkna särskilt intresse.
Första kapitlet innefattar under rubriken »värdering ur företagsekonomisk synpunkt» en principuppläggning, vilken är desto mera värdefull för genomsnittsjuristen som den anknyter till begreppsbestämningar och resultat inom den företagsekonomiska teorien vilka oftast till stor del torde vara honom rätt främmande. Welinder belyser innebörden av olika slags värden: saluvärde och avkastningsvärde, värdet av en tillgång hos det företag som har tillgången med hänsyn till de föreliggande möjligheterna för just detta företag att utnyttja den, möjligheten att, om tillgången skulle kunna bättre utnyttjas av andra företag, avyttra den för högre pris än värdet i företagets hand, o. s. v. Det är mycket nyttiga preciseringar som göras härutinnan, och det är för läsaren av boken viktigt att ordentligt sätta sig in i förf:s terminologi och begreppsbestämningar, ty det är i avsevärd utsträckning dem han bygger på i fortsättningen. Denna inne-
fattar i olika kapitel värderingsregler vid fastighetstaxering, förmögenhetstaxering av företagens anläggningar och omsättningstillgångar, förmögenhetstaxering av värdepapper samt värderingsregler vid arvs och gåvobeskattningen. Under dessa rubriker återfinnas mer eller mindre utförliga uppläggningar rörande värdering av olika slags tillgångar, väsentligen sådana för vilka affärsmässiga värderingsnormer kunna ifråga komma. Värdering av jordbruksfastighet och skog även som av hyresfastigheter faller utanför framställningen. Detta må konstateras och icke kritiseras. De utelämnade värderingsspörsmålen äro visserligen både betydelsefulla och intressanta och utgöra ett rikt fält för ekonomiska synpunkter av olika slag. Men de falla utanför det ämne som författaren föresatt sig att behandla, och anmärkning kan såvitt angår dessa gebit framställas endast mot bokens titel, som är för vid. Naturligtvis väntar man inte alltid att en boktitel skall exakt täcka bokens innehåll. »Journalistiskt tillspetsade» rubriker äro urmånga synpunkter berättigade, men de böra ändå inte utlova att behandla avsevärt mer än vad som gives.
Det mesta av vad förf. säger är, synes det mig, klokt och förståndigt. På en del punkter kan man kanske sätta frågetecken. Den som sysslat med vederbörande gebit såsom lagskrivare blir kanske på ett eller annat ställe förvånad över vad som kan läsas ut av lagen. Ibland måste nog medges att en annan tolkning än den avsedda är möjlig. Detta betyder ej att Welinder stannat vid den oriktiga slutsatsen. Han har på sina ställen påvisat möjligheten av olika tolkningar men mestadels stannat vid den riktiga.
Det kunde vara lockande nog att ge sig in på diskussion rörande åtskilliga frågor, men en uppläggning av rena skattefrågor skulle tillstor del falla utanför denna tidskrifts intressesfär, varför jag i huvudsak avstår. Ett par allmänna synpunkter skall jag däremot ge mig in på.
Welinder inleder sin framställning med ett slags principdeklaration som berör ett ämne av intresse för alla jurister, nämligen om betydelsen av en lags motiv. En vanlig utväg, säger Welinder, när man stöter på en fråga varpå lagen ej ger direkt svar, är att söka tolka denna med hjälp av vad som framkommit under dess förhistoria. Särskilt låge detta nära till hands beträffande skattelagstiftningen, som ofta föregåtts av ett vidlyftigt förarbete hos sakkunniga, remissmyndigheter, finansdepartementet och bevillningsutskottet. Ingen av dessa instanser vore formellt sett lagstiftare. Ofta vore det därför ganska meningslöst att söka utröna lagstiftarens avsikt med en viss bestämmelse. Ville man använda begreppet avsikt i samband med tolkningen av ett lagrum, vore det därför mest logiskt att hålla sig till vad som kunde utläsas av dess ordalydelse. Där denna ej kunde besvara en viss fråga, finge man konstatera att lagen uppvisade en lucka, vilken man finge söka fylla från de synpunkter som i liknande fall komme tilluttryck i lagen. Vägledande finge härvid vara syftet att ernå en såvitt möjligt likformig beskattning, vilken ej ledde till sådana konsekvenser
att högsta rättvisa framstode såsom högsta orättvisa. Uttalanden som gjorts under förarbetena till lagen hade enligt denna åsikt ej auktoritet av annat slag än åsikter som framförts av t. ex. rättsvetenskapsmän, eller m. a. o. auktoriteten berodde på den sakkunskap som de bakom stående personerna ägde. Härvid vore att märka att bakom en kommitté kunde i realiteten stå enbart dess sekreterare, bakom departementschefens uttalande i propositionen enbart en departementstjänsteman etc. Welinder medger såvitt angår skattelagstiftningen att ett uttalande av departementschefen, som ej mött gensaga hos bevillningsutskottet, så ock ett uttalande av bevillningsutskottet, som direkt åsyftar att ge en anvisning om lagens tolkning, får anses accepterat av riksdagen. Att ge samma auktoritet åt övriga uttalanden i förarbetena möter ej blott betänkligheter ur statsrättslig synpunkt utan kan även leda till en godtycklig rättstillämpning. Det är, säger Welinder, vanligt att skattemyndigheterna ta större hänsyn till lagens förarbeten än som kan anses försvarligt ur statsrättslig synpunkt. I den mån så sker inta dessa förarbeten en ställning liknande regeringsrättens prejudikat. Welinder uppehåller sig därefter något vid frågan om betydelsen av regeringsrättens avgöranden. Han finner det riktigt att iett rättsvetenskapligt arbete regeringsrättens utslag tillskrives prejudicerande betydelse med hänsyn såväl till regeringsrättens sakkunskap och önskvärdheten av en likformig taxering som till det faktum att ett utslag, som avviker från regeringsrättens praxis, alltid kan ändras genom överklagande av den missgynnade parten.
Det anförda utgör ett något sammandraget referat av förf:s framställning, men jag hoppas att det riktigt återger några av hans grundläggande tankegångar. Mig synes i alla fall att förf. ganska lättvindigt avfärdat en svår fråga och att han underskattat betydelsen av en lags förarbeten.
Till utgångspunkt för en utläggning kan väl lämpligen tagas domarreglernas tolfte punkt, att »domaren akte i all lag, vad hans uppsåt var som lagen gjorde, annars varder han missbrukad och vändes tillett annat sinne, än hans mening var som lagen gjorde», samt deras adertonde punkt, att »den gör emot lagen, som gör emot lagens mening, ändock han synes göra som orden lyda i lagen». Att tillämpa dessa regler lär aldrig ha ansetts möta betänkligheter ur statsrättslig synpunkt. Bortses här från den något ömtåliga frågan i vad mån motiven till en lag skola tillerkännas vitsord mot dess ordalydelse — ett fall som rimligen icke bör inträffa utom vid felskrivning eller annat misstag av ett eller annat slag — borde såsom dessa reglers huvudsakliga innebörd summariskt kunna fastslås att en lags motiv böra få avgörande betydelse vid lagtolkningen. När domarreglerna avfattades fanns det just icke mycket skriftliga motiv till lagarna, utan domaren hade att på egen hand lista ut vad lagstiftaren kunde ha avsett. Att numera skriftliga motiv måste vara huvudkällan för lagtolkningen synes ofrånkomligt. Och det ligger mycken vishet i detta. Lagen bör ej »vändas till ett annat sinne», lagtillämpningen bör vara enhetlig.
Det kan dock vara anledning att söka klarlägga innebörden av ordet »motiv». Domarreglerna använde ej detta uttryck, och Welinder talar om en lags »förarbeten». »Motiv» i inskränkt mening är närmast ett abstrakt uttryck och innefattar väl ungefär detsamma som »skäl». Skälen för en lag innebära i och för sig ingen direkt utläggning av lagens innebörd, men kunna väl användas såsom tolkningsnorm. Ordet motiv nyttjas emellertid också allmänt i en överförd konkret betydelse såsom den skriftliga argumentering och utläggning, varmed ett lagförslag ofta åtföljes. Här gå den egentliga motiveringen — uppläggningen av skälen — och utläggningen av innebörden oftast i varandra. M. a. o. motiven i denna konkreta betydelse innebära bl. a. också en direkt tolkning av förslaget. »Skälen» kunna naturligtvis ibland vara felaktiga, de kunna t. ex. bygga på en oriktig tolkning av förut gällande rätt. Detta kan däremot knappast sägas om vad som yttras rörande den avsedda innebörden av ett föreslaget stadgande. Man kan finna denna innebörd underlig. Man kan kanske konstatera att den icke kan bringas i överensstämmelse med stadgandets ordalydelse, och det kan t. o. m. hända att vad som uttryckts skriftligen ej stämmer med vad upphovsmannen avsett. Men om fel i egentlig mening kan man knappast tala.
Ofta ha skriftliga motiv en ännu vidlyftigare innebörd än den sagda. De kunna innehålla en mer eller mindre fullständig kommentar med anknytningar till allmänna principer och jämförelser med andra stadganden. En sådan kommentar kan givetvis vara oriktig.
När domarreglerna tala om »hans uppsåt som lagen gjorde», åsyftade naturligtvis lagstiftarens i egentlig mening — alltså ej lagskrivarens — uppsåt. Lagstiftare i denna bemärkelse äro ju i regel Konungen och riksdagen, stundom riksdagen ensam, ibland enbart Konungen. Men skriftliga motiv kunna såsom förarbeten till lagen föreligga från någon kommitté eller sakkunnigberedning, föredragande departementschefen och riksdagens vederbörande utskott. Var och en av dessa får stå för sina egna motiv. Andra förarbeten äro remissyttranden m. fl., vilka emellertid upphöjas till »motiv» endast i den månde uttryckligen åberopas av någon förslagsställare eller eljest uppenbarligen åsyftas av denne (t. ex. om en i ett remissyttrande föreslagen formulering utan motivering upptages i en proposition). Ett av riksdagen åberopat utskottsutlåtande torde utan vidare kunna förutsättas återge riksdagens »uppsåt». Och där annat ej tydligen framgår av omständigheterna kan väl också anses att utskottet accepterat departementschefens motivering. Känsligare blir frågan när det gäller att avgöra i vad mån en kommittés eller en sakkunnig beredningsmotivering också skall anses vara departementschefens. Ofta åberopasden ursprunglige förslagsställarens motivering direkt av departementschefen i sådana ordalag att den göres till hans egen. En van propositionsskrivare ser gärna till att denna formalitet iakttages, därnågon motsättning mellan det ursprungliga förslaget och propositionens ej avses. Men även där detta ej skett, framgår det ofta av den
allmänna samstämmigheten mellan förslagen att även motiveringen måste antagas vara gemensam. Om det är en jämförelsevis enkelt utrustad departementstjänsteman eller en lärd vetenskapsman som fört pennan spelar ingen roll. I varje fall föreligger, om ingen motsättning kan antagas föreligga, en presumtion att departementschefen— och i anslutning till honom riksdagen — menar just det som den, vilken författat lagtexten, uttryckt såsom sin mening. En kommittésekreterares inlägg må som vetenskaplig produkt te sig aldrig så anspråkslöst, så tar det genom departementschefens uttryckliga eller tysta godkännande åt sig en auktoritet som det alldeles icke har ioch för sig.
Med det sagda är naturligtvis frågan om förarbetenas betydelse för lagtolkningen långt ifrån fullständigt besvarad. En uppenbar lapsus är icke sakrosankt därför att den kommit från en departementschef. Och det kan väl också tänkas fall där ett uttalande i förarbetena icke i och för sig är en lapsus från upphovsmannens sida, men där det är en tydlig lapsus av departementschefen att han råkat uttrycka sig som om han godkänt det. Även så kan det vara nödvändigtatt skilja mellan uttalanden, som ha verklig betydelse för lagtextens tolkning, och andra uttalanden av mer eller mindre principiell innebörd hänförande sig till tolkning av gällande rätt eller dylikt. Uttalanden av det senare slaget avse ju något annat än det som det lagstiftas om och kunna, om de gjorts av departementschefen eller av vederbörande riksdagsutskott, visserligen vara av stort intresse därför att de utvisa en opinion som icke kan negligeras, men de äro dock icke att hänföra till dens uppsåt som gjorde annan lag än den ifrågavarande. Det var i huvudsak denna sida av det föreliggande spörsmålet som utvecklades i ett bekant uttalande av justitierådet ALEXANDERSON såsom lagrådets ordförande i samband med lagrådets granskning år 1933 av då föreliggande förslag till lagstiftning om boutredning och arvskifte (prop. 7/1933 s. 69).
Att bedöma förarbetenas betydelse är ofta vanskligt, och man börgivetvis akta sig för att kritiklöst acceptera allt som står i dessa, men jag har icke kunnat underlåta att reagera mot Welinders sätt att bedöma motivens betydelse och hans framförande av rättsvetenskapen på samma plan som dessa. Rättsvetenskapen kan givetvis innehålla både skarpsinnigare och klokare uttalanden i ett ämne än motiven och den ådagalägger kanske att lagstiftningen med sin avsedda innebörd är olämplig. Intet vore anmälaren mera främmande än att överhuvud förringa rättsvetenskapens betydelse för lagtolkning och rättsutveckling. I sistnämnda avseende må också framhållas vad rättsvetenskapen betyder för utbildningen av sedvanerätt, vilken ju kan innebära ett frångående av lagstiftarens ursprungliga intentioner. Men detta är något helt annat än den likställighet mellan rättsvetenskap och ett kommittébetänkande eller dylikt i avseende å tolkningen avden lagstiftning vari betänkandet resulterat.
Welinder framhåller i detta sammanhang betydelsen av regerings-
rättens utslag för lagtillämpningen. Det är uppenbart att även denna fråga ligger på ett annat plan än spörsmålet om förarbetena. Welinder hänvisar till regeringsrättens sakkunskap, önskvärdheten av likformiga avgöranden och det förhållandet att utslag av lägre instanser kunna överklagas hos regeringsrätten. Jag skulle vilja vända på ordningen mellan dessa synpnkter. Det bör visserligen kunna förutsättas att vid regeringsrättens avgöranden en hel del sakkunskap finnes representerad, icke blott hos de inom vederbörande avdelning av regeringsrätten samlade ledamöterna utan också i remissyttranden från myndigheter vilka sitta inne med den största speciella sakkunskap som står till buds. Men det är icke detta som åt regeringsrättens avgöranden ge en särskild auktoritet utan just det av Welinder påpekade förhållandet att, då regeringsrätten dömt på ett visst sätt, det normalt kan förväntas att den ånyo skall i ett liknande mål döma likadant. Det är givet att vederbörande lägre instanser i allmänhet rätta sig därefter oavsett vad de kunna tycka själva eftersom ett utslag, som står sig, ur de flesta synpunkter är att föredraga framför ett som kommer att ändras. Härav följer en enhetlig rättstillämpning, vilket icke minst på beskattningsområdet betyder förverkligande av den grundläggande principen: jämlikhet i beskattningen.
För övrigt skall jag beträffande Welinders bok här inskränka mig till det påpekandet att kommunalskattelagens bestämmelser om fastighetstaxering dels innehålla regler av principiell innebörd dels innefatta ett antal hjälpregler av mera praktisk innebörd, avsedda att sågott sig göra låter förverkliga principerna. Welinder har, såvitt jag kunnat finna, här och där tillerkänt regler av det senare slaget en betydelse för besvarande av principspörsmål som de icke ha. På detta sätt har han tyckt sig konstatera motsättningar som i verkligheten icke finnas. Man rör sig på ett område som är både diffust och svårbehandlat, icke minst därför att värdering i allmänhet måste röra sig med mycket vida marginaler. Sedan ifrågavarande bestämmelser tillkommo har emellertid fastighetstaxeringens betydelse väsentligen ökats, särskilt med hänsyn till den ökade förmögenhets- och arvsbeskattningen. En ytterligare precisering av förekommande frågeställningar och en utveckling av olika värderingsmetoder äro därför otvivelaktigt önskvärda. Vare sig denna utveckling kommer att försiggå genom ny lagstiftning eller i praxis, kommer Welinders uppläggning att bli av betydande värde.
C. W. U. Kuylenstierna.