Avräkning av tidigare erlagd skatt enligt 19 och 41 §§ arvsskatteförordningen.

 

    Tolkningen av 19 § KF d. 6 juni 1941 om arvsskatt och gåvoskatt har stundom vållat svårigheter och därför vid några tillfällen varit föremål för diskussion. Syftet med stadgandena i 19 § samt de därmed sammanhängande bestämmelserna i 41 § har varit att förhindra skatteflykt. Om stadgandena icke hade lämnats, vore det möjligt att genom en uppdelning av en stor gåva på flera mindre, vilka successivt lämnades, undgå den progressiva skatteskalan. För den skull har stadgats att vid beräknande av skatt skall en viss kumulation tillämpas. Teoretiskt sett skulle intet hinder föreligga att tillämpa en obegränsad kumulationstid, men lagstiftaren har stannat vid att i normalfallet tillämpa en fyraårsperiod.
    Förevarande redogörelse har begränsats till en undersökning rörande avräkning av tidigare erlagd arvs- och gåvoskatt, varom i första hand 19 § 1 mom. bl. a. stadgar:
    »Avdrag skall ske för skatt, som visas hava erlagts för gåvan, eller, om ytterligare gåva förekommit före ovan angivna tid, för vad av erlagd skatt belöper å den gåva, som skall sammanläggas med lotten; dock må arvsskatten icke beräknas till lägre belopp än som skulle utan avseende å gåvan, hava utgått för lotten.»
    Enligt stadgande i 41 § skall bl. a. det ovan citerade gälla även vid gåvobeskattningen. Vid utarbetandet av 1941 års lagstiftning åberopades i flera sammanhang rättsfallet NJA 1937 s. 99. Visserligen var huvudproblemet i detta rättsfall, huru avräkning skulle ske, då före den sist givna gåvan, skattesatserna varit föremål för en ändring, men det tekniska förfarandet i allmänhet vid avräkningen synes ha erhållit lagstiftarens gillande. Rättsfallet må därför i korthet återgivas här nedan:
    R hade av sin morbroder erhållit nedan specificerade gåvor under åren 1930—1933. Innan den sista gåvan ägde rum, hade skattesatserna höjts. Fråga uppstod därför, huru avräkning av tidigare erlagd skatt skulle ske.(Kumulationstiden var före 1. 7. 1934 två år.)

 

Gåva 17. 11. 1930 å  20 524: 28 skatt härå 1 245: —
     »   18. 5. 1931    » 16 443: 92    »       »   1 200: 50
     »     2. 11. 1931   » 23 458:86    »       »   3 299: 50
     »   24. 5. 1932   » 15 087: 72    »        »   1 596: —
     »   25. 10. 1932 » 13 108:62     »        »      717: —
          Tillhopa            88 623: 40                 8 058: —
     »   31. 5. 1933    » 11 799: 98
(dekl. 5. 7. 1933)

 

    Vid avräkning av tidigare erlagd skatt utgicks ej från de faktiskt erlagda beloppen utan från dem, som skulle ha erlagts ifall de nya skattesatserna då varit gällande. Därest den för den sista gåvan gällande tariffen använts vid beräkning av skatt för samtliga de i målet omnämnda gåvorna,

som mottagits före gåvan 31. 5. 1933, skulle R för dessa gåvor, sammanlagt uppgående till 88 623 kr., hava erlagt en skatt av 13 866 kr., varav å de gåvor om tillhopa 51 655 kr., vilka erhållits inom två år före mottagandet av gåvan 31. 5. 1933 fick anses hava belöpt en skatt av 8 075 (51 600/88 600 ×13 866) kr. Om detta belopp fråndrages skatten å 63 455 kr., vilken uppgår till 8 574 kr., erhålles ett belopp, som understiger det skattebelopp av 736kr., som belöper å gåvan 31. 5. 1933 i och för sig. Skatten fastställdes därför till 736 kr.
    I sitt utlåtande över förslaget till 1941 års arvs- och gåvoskatteförordning synes lagrådet ha godtagit de principer, som tillämpats i ovan återgivna rättsfall, såvitt avser det tekniska förfarandet vid avräkning av tidigare erlagd skatt, vilket nedanstående citat må belysa:
    »A giver B, som till A står i sådant skyldskapsförhållande att skatteklass IV i 28 § blir tillämplig, i gåva år 1936 9 000 kr., d. 1 maj 1938 3 000 kr., år 1939 2 000 kr. samt d. 1 april 1942 1 000 kr., varefter B i arv efter A erhåller 9 000 kr., för vilket belopp skattskyldighet inträder vid dennes död d. 1 okt. 1942. B får betala i gåvoskatt år 1936 1 290 kr. och år 1938, då skatten beräknas å 12 000 kr. efter avdrag av redan guldna 1 290 kr., 600 kr. År 1939, då skatten beräknas å 14 000 kr. efter avdrag för redan guldna 1 890 kr., får B i gåvoskatt betala 500 kr. Vid beräkning av gåvoskatt för den gåva å 1 000 kr., som erhölls d. 1 april 1942, tages hänsyn till de åren 1938 och 1939 erhållna gåvorna, därvid skatten efter gåvornas sammanlagda belopp 6 000 kr., uträknas till 690 kr. Enligt huvudregeln skulle från detta skattebelopp avdragas vad som redan erlagts i skatt för de tidigare gåvorna å tillhopa 5 000 kr., d. v. s. 5/14 av 2 390 kr. eller 853 kr. 57 öre. Då sistnämnda belopp överstiger nämnda 690 kr., skall tilläggsbestämmelsen träda i tillämpning. Med dess avfattning i det remitterade förslaget kommer skatten för gåvan å 1 000 kr. att uppgå till 40 kr.— — — Vid bestämmandet av arvsskatt för arvslotten 9 000 kr. medtagas gåvorna från åren 1939 och 1942 och skatten beräknas å ett sammanlagt belopp av 12 000 kr. till 1 890 kr. Härifrån skall avdrag för tidigare erlagd gåvoskatt ske efter bestämmelserna i det remitterade förslaget med 3/15 av 2 430 kr. eller med 486 kr., i följd varav arvsskatten bestämmes till 1 404kr.»¹

 

    Av lagrådets utalande torde kunna dragas den slutsatsen att vid avräkning av tidigare erlagd skatt en proportionering skall äga rum med hänsynstagande till samtliga förvärv och till samtliga skattebelopp så långt tillbaka som en sammanhängande kumulationskedja finnes. Av det tidigare återgivna rättsfallet framgår även att för underlättande av uträkningen en viss avrundning av nämnare och täljare må äga rum.
    Huru avräkningsförfarandet i detalj synes böra ske, torde framgå av följande tillämpningsexempel (I), varvid skatteklass I förutsättes vara tillämplig:

 

Gåva   1. 8. 1940   å   8 575 skatt härå 165
   »       5. 6. 1941   »   3 325     »       »   102   (267 — 165)

                                                                                              3 300
   »     31. 12. 1944 »  16 630   »       » 511      (586 — /11 900 × 267 = 586 — 75)²

 

¹ Prop. 192/1941 s. 265 f. och NJA 1941 II s. 282 f.
² Belopp varå skatt beräknas: 19 955 (= 3 325 + 16 630). Skatt härå 586. Å 
                                                                   3 325                                      3 300
gåvan 5. 6. 1941 belöper en skatt av ^11 955 × 267, avrundad till ^11 900 × 267 =
= 74,04, som avrundas uppåt till 75.

                                                                                                            16 600
Gåva    8. 12. 1947   å   41 250   skatt   härå   2 560 ( 3 014 — ^28 500 ×   778 =
                                                                                              = 3 014 — 454)¹
                                                                                                            57 800
   »        9. 12. 1947   »   17 000     »          »      1 753  ( 4 522 —^69 700 × 3 338 =
                                                                                             =   4 522 — 2 769)²

 

    Utöver vad som redan tidigare anförts beträffande uträkningen, må ytterligare någon kommentar framföras. Några speciella svårigheter möta icke vid avräkning av tidigare erlagd skatt så länge som före den senaste gåvan endast ha förekommit gåvor mottagna inom fyra år dessförinnan, såsom då i exemplet skatten för gåvan 5. 6. 1941 blir 102 kr. Icke heller föreligger någon tvekan, huru skall förfaras, då före den sista gåvan förekommer dels en gåva (eller flera gåvor) inom fyraårsperioden dels en gåva utanför denna tid. Rättsfallet NJA 1937 s. 99 lämnar här god vägledning. Större tveksamhet råder däremot då tidigare gåvor successivt falla utanför kumulationstiden. Det nyss omnämnda rättsfallet lämnar i detta avseende icke någon direkt vägledning, enär de gåvor som R mottagit 17. 11. 1930 och 18. 5. 1931 vid beräknande av skatt för gåvan 31. 5. 1933 samtidigt föllo utanför kumulationsperioden. I rubriken till rättsfallet NJA 1947 s. 425 omförmäles, att däri avgjorts huru avräkning skall ske av tidigare erlagd skatt.³ Detta rättsfall lämnar dock ej den vägledning, som vore önskvärd, enär vederbörande länsstyrelse vid stämpelbeläggningav tidigare gåvor av misstag tillämpat en kumulationstid på mer än fyra år och detta förhållande (på grund av att något yrkande härom icke ställdes?) icke rättades i överinstanserna. Av handlingarna i målet framgår, att misstaget lär ha berott på att å samma deklarationsblankett uppförts gåvor givna under en längre tidsrymd än fyra år.
    Då det av lagrådet anvisade tillämpningsförfarandet icke synes av lagstiftaren eller i rättspraxis ha modifierats, torde det böra tillämpas

 

¹ Belopp varå skatt beräknas: 57 880 (= 16 630 + 41 250). Skatt härå 3 014.
1                                                                                  16 630                   
Å gåvan 31. 12. 1944 belöper en skatt av ^{8 575 + 3 325 + 16 630} × (165 + 102 +
                                      16 600
+ 511), avrundad till ^28 500 × 778 = 454.
² Belopp varå skatt beräknas: 74 880 (= 16 630 + 41 250 + 17 000). Skatt härå
4 522. Å gåvorna 31. 12. 1944 och 8. 12. 1947 belöper en skatt av
                   16 630 + 41 250           
^{81575 + 3 325 + 16 630 + 41 250} × (165 + 102 + 511 + 2 560), avrundad till
57 800
^69 700 × 3 338 = 2 769.
³ Problemställningen i detta rättsfall var i huvudsak följande: A avled år 1943 efterlämnande hustru och två barn. Före sin död hade han lämnat barnen vissa gåvor. En av dem hade sålunda 1. 2. 1938 erhållit 5 000 kr., 7. 7. 1939 3 000 kr. och 27. 5. 1943 3 000 kr. samt erhöll såsom arv 1. 10. 1943 174 400 kr. Samtliga tre gåvor deklarerades samtidigt i samband med bouppteckningen, varvid länsstyrelsen uttog 240 kr. i skatt beräknade på ett sammanlagt belopp av 11 000 kr. Rätteligen borde hänsyn ha tagits till att, då skattskyldigheten för gåvan 27 5. 1943 inträdde, denna gåva blott borde ha sammanlagts med gåvan 7. 7. 1939. Vid beräkning av skatt å arvslotten förfors sålunda: Med denna lott å 174 400 kr. sammanlades gåvan 27. 5. 1943 å 3 000 kr. Å sammanlagda beloppet belöpte 16 876 kr. i skatt, varefter avräknades vad gåvotagaren tidigare erlagt i skatt. Sistnämnda belopp beräknades till 3/11 av det sammanlagda skattebelopp å 240 kr., som uttagits för gåvor 1. 2. 1938 och 7. 7. 1939 om tillhopa 8 000 kr. samt för gåvan 27. 5. 1943. Arvsskatten fastställdes enligt denna beräkning till (16 876 — 66 =) 16 810 kr.

av beskattningsmyndigheterna. Det kan också synas som om några allvarliga olägenheter ej heller skulle vara förenade härmed. Vid en närmare analys av tillämpningsexempel I kunna dock dragas vissa slutsatser, vilka konsekvent tillämpade föranleda en väl hård beskattning. De fiskala intressena ha tillgodosetts med en spärregel, men en sådan saknas såvitt avser tillvaratagande av skattskyldigas intressen. I tillämpningsexempel I erlägges för gåvan 9. 12. 1947 om 17 000 kr. en skatt av 1 753 kr., vilket är mer än 10 % av gåvans värde. En skattesats av 10 % förekommer först å gåvobelopp överstigande 75 000 kr. Summan av gåvobeloppen 31. 12. 1944—9. 12. 1947 uppgår emellertid blott till 74 880 kr. I detta fall är dock missförhållandet mellan gåvobelopp och skattebelopp ej alltför stort, men det kan bliva avsevärt, vilket framgår av följande tillämpningsexempel (II), varvid skatteklass I förutsättes vara tillämplig:
Gåva 1. 1. 1949  å    4 000   skatt  härå      50
     »  2. 1. 1950  »    4 000      »         »       100  (150 — 50)
     »  3. 1. 1951   »    4 000      »         »       120  (270 — 150)
     »  4. 1. 1952  »    4 000      »         »        160  (430 — 270)
                                                                                                  12 000
     »  5. 1. 1953   »    4 000      »         »       107  (430 — ^16 000 × 430 = 430 — 323)
                                                                                                      16 000
     » 7. 2. 1953   » 600 000     »        »  96 810 (97 240 — ^20 000 × 537 =
                                                                                    = 97 240 — 430)
                                                                                                       612 000
     » 6. 1. 1954   »         400      »        »        429 (96 520 — ^620 000 × 97 347 =
                                                                                    = 96 520 — 96 091)

 

    Skatten blir i detta exempel med än 100 % av gåvans värde, något som ju icke kan anses vara tillfredsställande. Någon 80 %-spärr motsvarande den vid inkomstbeskattningen kan i avsaknad av författningsstöd icke tillämpas. Icke heller torde det vara möjligt att ur några allmänna skatteprinciper deducera fram, att skatten aldrig får överstiga gåvans värde. Det kan dock, och det med rätta, invändas, att tillämpningsexempel II är väl tillspetsat och att i praktiken nackdelarna kunna i viss utsträckning undvikas. Detta är givetvis riktigt, men det är icke så ovanligt, att gåvor, för vilka skatteklass I är tilllämplig, bliva föremål för en skatt på 50 % och därutöver; detta trots att enligt skatteklass I i 28 § arvs- och gåvoskatteförordningen den högsta skattesatsen är 20 %. Problemet är synnerligen aktuellt, då givare och gåvotagare sakna möjlighet att påverka tidpunkten för skattskyldighetens inträde, såsom då efter givarens död årligen utfallande försäkringsbelopp skola gåvobeskattas varje gång de utfalla.
    Det är givetvis möjligt att konstruera andra avräkningsförfaranden, men då avsikten icke har varit att framlägga några lege ferenda synpunkter utan endast att söka kommentera gällande rätt, ha här icke några sådana lösningar redovisats.
    Trots de mindre önskvärda konsekvenser, som den ovan angivna tolkningen medföra, synes det dock som lagtexten och rättspraxis icke skulle lämna utrymme för ett principiellt avvikande avräkningsförfarande. Då ändock osäkerhet råder hos beskattningsmyndigheterna vore det önskvärt, att om en annan lösning av problemet kunde framläggas — inom ramen för gällande rätt — denna framfördes till gagn icke blott för beskattningsmyndigheterna utan än mer för de skattskyldiga.

Arne Steneborn