Något om beskattning av s. k. framskjutna förvärv.
    Under förarbetena till 1941 års arvsskatteförordning uttalade departementschefen beträffande den föreslagna utvidgningen av deklarationsinstitutet bl. a. följande: »Även om det i fråga om gåvobeskattningen icke hör till ovanligheterna, att vederbörlig deklaration uteblir, torde man kunna våga det antagandet, att för arvsbeskattningens del deklarationsplikten kommer att uppfyllas i större utsträckning. Skyldigheten att erlägga arvsskatt torde nämligen på ett annat sätt än skattskyldigheten för gåva hava ingått i det allmänna medvetandet.»
    Under tjänstgöring vid Stockholms rådhusrätts bouppteckningsav-

 

508 K. E. ROSÉNdelning har jag haft att handlägga ett antal ärenden angående tilllämpning av arvsskatteförordningens regler om beskattning av framskjutna förvärv och därvid funnit, att dessa regler fortfarande äro föga kända av allmänheten och att därför den i arvsskatteförordningen stadgade deklarationsplikten i många fall ej fullgjorts. De skattskyldiga ha då — ofta åtskilliga år efter skattskyldighetens inträde — på anmaning fått avge deklarationer och utbetala avsevärda belopp, utgifter som vederbörande tidigare ej räknat med.
    Arvsskatteförordningens bestämmelser om tiden för skattskyldighetens inträde återfinnas som bekant i 5—9 §§. Enligt 5 § inträder skattskyldighet beträffande arvsskatt i regel vid arvlåtarens (testators) död. Avvikelser från denna huvudregel ha upptagits i 6—9 §§, vilka behandla de framskjutna förvärven. Beträffande dessa förvärv inträder skattskyldighet principiellt först vid den tidpunkt, då förvärvet blir aktuellt. Endast i ett av dessa fall, nämligen där fråga är om förvärv efter den som på livstid innehaft egendom med i 8 § första stycket avsedd rätt (fri förfoganderätt under livstiden kombinerad med bestämmelser om legal eller testamentarisk sekundosuccession), är bouppteckning beskattningshandling. I de övriga fallen har den skattskyldige ålagts att inom fyra månader från tidpunkten för skattskyldighetens inträde till beskattningsmyndigheten avlämna deklaration i två exemplar. Underlåtenhet att inom föreskriven tid avgiva deklaration kan medföra bötesstraff. Deklarationspliktens fullgörande kontrolleras på följande sätt. Den domstol, som med tillämpning av 6, 7 eller 9 § finner att med uttagandet av arvsskatt skall anstå, är skyldig att därom lämna uppgift till advokatfiskalerna i samtliga hovrätter eller i visst fall endast till den advokatfiskal, som har att verkställa granskning av underrättens bouppteckningsprotokoll. Uppgiften skall icke lämnas med mindre värdet av den belastade egendomen, beräknat utan avdrag för värdet av den upplåtna rättigheten, överstiger 5 000 kronor. Det åligger vederbörande tjänstemän i hovrätterna att i samband med granskningen av underrätternas bouppteckningsprotokoll undersöka huruvida något sådant dödsfall inträffat, som enligt de inkomna uppgifterna medfört inträde av skattskyldighet. Efter erhållen kännedom om sådant dödsfall eller om att skattskyldighet av annan anledning inträtt ankommer det på vederbörande advokatfiskal att — om deklaration ej synes ha ingivits — lämna meddelande till den underrätt, som har att upptaga skatteärendet, eller till åtalsmyndighet.
    Det kan kanske vara av intresse att något belysa, hur detta system har fungerat. Vid Stockholms rådhusrätt ha under åren 1942—1953 inregistrerats omkring 950 deklarationer. Antalet deklarationer var relativt litet under de första åren av denna period, men steg därefter successivt. Några meddelanden av nyss angivet slag från vederbörande advokatfiskal inkommo icke heller till rådhusrätten under de första åren. En bidragande orsak härtill torde även ha varit, att kontrollsystemet i hovrätterna förutsätter en relativt omständlig procedur. Under år 1953 inkommo emellertid från advokatfiskalen i Svea hovrätt 116 meddelanden, huvudsakligen avseende de senare åren under perioden.Varje meddelande avsåg i allmänhet flera skattskyldiga.
    Dessa meddelanden ha numera slutbehandlats. Det visade sig vid

 

BESKATTNING AV S. K. FRAMSKJUTNA FÖRVÄRV 509handläggningen, att 50 av ärendena efter gjord utredning kunde avskrivas. I några fall förelåg ingen skattskyldighet. I flera fall kunde avskrivning ske därför att egendomen medtagits bland tillgångarna i bouppteckning efter nyttjanderättshavare eller avkomsttagare och beskattats i samband med inregistreringen av sådan bouppteckning. På grund av att egendom sålunda felaktigt upptagits i vissa bouppteckningar hade vederbörande dödsbon fått erlägga för hög arvsskatt. I flera fall hade t. ex. barn fått skatta såsom för ett förvärv efter den sist avlidna av föräldrarna, trots att rätteligen den egendom, som barnet erhållit, bort uppdelas på två förvärv, ett härrörande från fadern och ett härrörande från modern. I sådana fall ha vederbörande erhållit meddelande om möjligheten att återfå för mycket erlagd skatt, men då härför fordrats tilläggsbouppteckning efter den sist avlidna, deklaration rörande förvärvet efter den av föräldrarna, som avlidit först, samt skriftlig ansökan om återvinning av skatt, synes i samtliga fall saken ha fått bero.
    I detta avseende synes en förenkling kunna åstadkommas genomåläggande för domstol, som i samband med inregistrering av tilläggsbouppteckning finner skatten böra nedsättas, att utan skriftlig ansökan förordna om återvinning. Om uppgifterna i en tilläggsbouppteckning medföra ökad skattskyldighet, fastställes den ökade skatten i samband med inregistreringen, och då staten och den skattskyldige i princip skola betraktas som likaberättigade parter i skatteärendet, borde den skattskyldiges intressen vid en sådan inregistrering tillgodoses i samma grad som statens.
    De flesta av advokatfiskalens meddelanden medförde emellertid, att det kunde konstateras, att skattskyldighet förelåg. Sålunda fingo 118 skattskyldiga på anmodan inkomma med deklarationer, och på grundval av sådana deklarationer uttogs skatt å tillhopa närmare 165 000 kr. För många blev det säkerligen ganska kännbart att flera år efter förvärvet få betala arvsskatt. Erfarenheten visar, att det är av vikt, att fysiska och juridiska personer, som förvalta dödsbons egendom, ägna tillbörlig uppmärksamhet åt dessa problem. Om den avlidne t. ex. förordnat, att all arvsskatt skall gäldas ur bo oskifto, att avkastningen av visst kapital skall uppbäras av X under dennes livstid och att kapitalet vid dennes död skall tillfalla Y, så bör lämpligt belopp avsättas så att dödsboet kan betala den arvsskatt, som kan beräknas bli påförd Y då X avlidit. Så har ej alltid skett. Då domstol, som i samband med inregistrering av en bouppteckning tillämpar förenämnda bestämmelser om uppskjuten beskattning av vissa förvärv, ej har skyldighet att meddela vederbörande dödsbo, att ytterligare arvsskatt senare kan komma att fastställas, böra dödsbon, vari framskjutna förvärv kunna ifrågakomma, begära utskrift av domstolens protokoll över inregistreringen av bouppteckningen.
    Vid behandling av arvsskattedeklarationer uppkomma ofta problem av skiftande slag. Om — för att taga ett exempel — en man i testamente förordnat, att, om han avlider före sin hustru, ett kapital på 100 000 kr. med äganderätt skall tillfalla hans son men att hustrun under sin livstid skall få uppbära avkastningen av kapitalet, så beräknar domstolen i samband med inregistreringen av bouppteckningen

 

510 K. E. ROSÉNefter mannen hur stort kapitaliserade värdet av hustruns avkomsträtt blir med hänsyn till hustruns ålder vid mannens frånfälle. Var hustrun 70 år gammal, blir avkomsträttens kapitalvärde 35 900 kr. Sonens äganderätt kan då bara anses vara värd 64 100 kr. Enligt huvudregeln beskattas då endast hustruns avkomsträtt, medan beskattningen av sonens förvärv skjutes på framtiden. Vid hustruns död skall sonen i princip deklarera för och skatta för ett förvärv av 100 000 kr. Men ofta visar det sig, att avkomsttagaren konsumerat jämväl en del av kapitalet. Sonen kanske därför endast utfår 80 000 kr. Enligt min mening bör man i sådana fall utgå från att det är det faktiska förvärvet, alltså 80 000 kr., som skall beskattas. Om man ändrar exemplet därhän, att kapitalet förblir orubbat men att sonen dör och ärves av sin moder, uppkommer frågan om hon skall skatta för ett förvärv av 100 000 kr. Då hon tidigare skattat för livstids avkomsträtt till kapitalet, men nu erhåller äganderätten, torde den skatt hon nu skall erlägga böra beräknas på ett förvärv av 100 000 kr., men från detta skattebelopp bör avdrag ske med så stort belopp av tidigare erlagd arvsskatt, som motsvarar beräknad arvsskatt för avkomsträttens värde vid sonens frånfälle.
    Principen om beskattning endast av det faktiska förvärvet bör tilllämpas även i sådana fall då en bank eller annan institution förvaltat egendom och efter rättighetsinnehavares död utbetalar belopp till ägarna men därvid gör avdrag för förvaltningskostnader o. dyl. Principen synes böra gälla även om avdrag göres för kostnader, som belöpa på tiden efter rättighetsinnehavarens död. På enahanda sätt böra väl också sådana fall bedömas, då den skattskyldige i skatteärendet företer en i behörig ordning upprättad handling över ett efter rättighetsinnehavarens död verkställt arvskifte enligt vilket den skattskyldiges lott utlagts först sedan förvaltningskostnader avseende tiden efter rättighetsinnehavarens död avdragits. Detta överensstämmer med den i förarbetena till arvsskatteförordningen uttalade principen, att skatten vid arvslottsbeskattningen skall träffa arvingens eller testamentstagarens nettoförvärv. Med hänsyn till det förhållandet, att boutredningskostnader ej få avdragas från behållning i dödsbo, är saken emellertid diskutabel.
    I ett fall fick en kvinna avkastningsrätt till viss egendom så länge hon levde utan att ingå nytt äktenskap. Hon erlade arvsskatt såsom för livstids avkastningsrätt, men gifte om sig efter ungefär fyra år. Hon synes ej kunna återfå någon del av den erlagda skatten.
    I andra fall ha dödsbodelägarna emellertid genom ett arvskifte, som ej följt den av domstolen med ledning av testamentet verkställda fördelningen, kunnat undgå del av arvsskatten. Detta har kunnat ske påföljande sätt. Rätten kan t. ex. ha — om en man avlidit och änkan enligt testamente erhållit, utöver sin giftorätt, nyttjanderätt till återstoden av boets behållning — tillämpat testamentets bestämmelser och därvid funnit änkans nyttjanderätt ej uppgå till skattepliktigt belopp. Sedan ha — efter detta skatteärendes avgörande — änkan och makarnas enda barn verkställt bodelning och arvskifte, varvid barnet begärt och utfått sin laglott samt änkan erhållit kapitaliserade värdet av sin nyttjanderätt. Någon deklarationsplikt beträffande laglottsförvärvet

 

BESKATTNING AV S. K. FRAMSKJUTNA FÖRVÄRV 511torde i detta fall icke föreligga, och förvärvet blir förty fritt från arvsskatt.
    Förestående problemlösningar ha icke framförts i den tron att deras riktighet är odiskutabel utan snarare för att få uppmärksamhet riktad på de problem, som uppkomma vid behandlingen av deklarationer av ifrågavarande slag. Kontrollsystemet synes vara något tungrott, men det är likväl ur rättvisesynpunkt nödvändigt att det fungerar. Möjligen borde föreskrift meddelas för domstolarna att i fall av uppskjuten beskattning på lämpligt sätt, t. ex. genom protokollsutdrag, lämna vederbörande dödsbo meddelande därom.

K. E. Rosén