ÅKE HELLNER. En undersökning om avdragsrätten för periodisktunderstöd och underskott enligt 46 § KL. Akad. avh. Lund 1959.Gleerups. 352 s. Kr. 25,00. — Skrifter utgivna av Juridiska fakulteten i Lund XXI.
ÅKE HELLNERS avhandling behandlar periodiskt understöd samt underskott i förvärvskälla. Gemensamt för dessa problemkomplex är ej blott att de behandlas i kommunalskattelagen § 46. Båda avse de gränsdragningen mellan å ena sidan avdragsgilla kostnader för inkomstens förvärvande samt å andra sidan icke avdragsgilla belopp. Avhandlingen behandlar alltså för det finansrättsliga inkomstbegreppet väsentliga frågor.
Framställningen inledes med en redogörelse för de viktigaste inkomstbegreppen. Förf. har begränsat sig till att behandla de inkomstbegrepp, vilka voro gängse i den finansteoretiska diskussionen vid tillkomsten av 1928 års kommunalskattelag. Han har därför ej berört t. ex. den av ERIK LINDAHL uppställda och i svensk ekonomisk teori allmänt godtagna definitionen å inkomst contra kapitalvinst. För hans arbete är detta dock utan betydelse.
Förf. konstaterar under den fortsatta framställningen att de av honom refererade inkomstteorierna ej ha något direkt samband med KL:s inkomstbegrepp. Den inledande inkomstdiskussionen får därför ringa betydelse för den följande framställningen. Det hade varit av större intresse om förf. med ledning av förarbeten och lagtext diskuterat det inkomstbegrepp, som utformats i skattelagstiftningen. Även en sådan diskussion torde dock ha varit av begränsat värde, när förf. sedan ställts inför uppgiften att tolka lag och praxis. Då förf. vid behandlingen av olika inkomstslag mera sysslar med kostnads- än intäktssidan, hade snarare en närmare diskussion av kostnadsbegreppet utöver vad som återfinnes i avdelning II kunnat vara av värde för hans avhandling.
Arbetets tyngdpunkt ligger helt på behandlingen av gällande rätt. Ifråga om periodiskt understöd går förf. först in på periodiskt understöd i egentlig mening mellan fysiska personer. Han behandlar därefter benefikt understöd i andra former, som t. ex. genom utfärdande av barnreverser, överlämnande av andelar i kommanditbolag samt överförande av fastighetsinkomst. Vidare behandlas onerösa periodiska utbetalningar mellan fysiska personer — ett område där vår lagstiftning och rättspraxis är föga konsekvent — och slutligen periodiska understöd mellan juridiska och fysiska personer. Institutet underskott i förvärvskälla behandlas så att förf. upptar »förvärvskällorna», ett i detta sammanhang mindre lyckat uttryck, en och en, varvid han först söker avgränsa dem från varandra och från skattefria inkomstarter och därefter behandlar frågor, vilka ha samband med underskott i resp. förvärvskällor. Det hade varit i konsekvens med arbetets uppläggning att här enbart behandla sådana fall av underskott, där man kan ifrågasätta om ej avdrag bör vägras enär det i realiteten är frågan om levnadskostnader. Exempel härpå utgöra underskott vid s. k. lyxjordbruk och vid rörelse, som samtidigt har karaktär av hobbyverksamhet, samt realisationsförluster vid avyttring av konsumtionsföremål. Förf. har dock i någon mån även berört kostnadsavdrag, vilka ej ha direkt att
göra med underskott. Då han dessutom lagt ner mera arbete på att bestämma de olika förvärvskällorna än som strängt taget varit nödvändigt för hans framställning utan att givetvis likväl kunna ge dessa frågor en uttömmande behandling, har hans framställning här delvis fått en något rapsodisk karaktär.
Förf. belyser sin framställning medelst översikter över gällande rätt i England, Tyskland, Danmark, Norge och Finland. En grundlig behandling av utländsk rätt synes i ett arbete av detta slag blott vara motiverad, för såvitt den kan inspirera till förslag de lege ferenda —något som förf. ej går in på. Det kan därför väl försvaras att denne begränsar sig till en summarisk framställning av utländsk rätt, som ger läsaren en föreställning om alternativa lösningar av ifrågavarande problem. Förf. hade likväl kunnat nämna, att förbud mot avdrag för understöd till person i givarens hushåll ej förekommer i något av de av honom behandlade utländska rättssystemen.
Förf. går endast i ringa omfattning in på tidigare rättsutveckling och förarbeten till gällande rätt. Detta sammanhänger med att han ej i större omfattning försöker sig på en självständig lagtolkning. Han refererar och analyserar gällande rättspraxis utan att i allmänhet klart ange om han anser den riktig eller ej — en del kan läsaren dock utläsa mellan raderna. Nu ge tidigare rättsutveckling, lagmotiv och lagregler ganska ringa vägledning åt praxis på inom de av förf. behandlade områdena, varför denna i stor utsträckning haft fria händer. En bedömning, huruvida dess avgöranden alltid stått bäst i överensstämmelse med lagens ord eller lagstiftarens syfte, måste därför ofta bli rent subjektivt och vara av mindre intresse.
Ej heller har förf:s framställning i större omfattning inspirerat honom till att behandla frågan, huruvida det inkomstbegrepp, som kommit till uttryck i av honom behandlad praxis, varit konsekvent utformat och stått i överensstämmelse med lagstiftning och rättspraxis inom andra områden av inkomstbeskattningen. Överhuvudtaget visar han ett begränsat intresse för teoretiska frågeställningar.
Ovan berörda begränsningar kunna vara motiverade i ett arbete, som omspänner ett så vidsträckt område som det ifrågavarande. Skulle dess omfång ej bli för stort, har det varit nödvändigt att förf. gjort ett urval bland de synpunkter, utifrån vilka hans problem kunnat behandlas. Han har valt att i huvudsak begränsa sig till att systematisera och analysera gällande rättspraxis. Utan tvivel är detta också den metod, som ger flertalet läsare störst behållning. De erhålla svar på de frågor, som för dem äro av störst praktiskt intresse. Även efter dessa begränsningar har det återstått en omfattande arbetsuppgift. Den rättspraxis förf. behandlar är så vittomfattande, att den kunnat ge ämne för minst två avhandlingar. Den är dessutom delvis mycket svårtolkad. Förf.har djärvt gripit sig an med några av skatterättens svåraste problem. Endast på vissa områden har han haft nämnvärd ledning av tidigare arbeten.
I förhållande till uppgiftens svårighetsgrad är förf:s felfrekvens låg. På några punkter kan man visserligen diskutera, huruvida RegR:s utslag blivit riktigt tolkade. Den knapphändiga motivering RegR vanligen ger sina utslag, gör det dock naturligt att man stundom kan hysa delade meningar om dessas innebörd.
Tack vare att förf. koncentrerar sig på väsentliga frågeställningar och ej tröttar läsaren med onödiga utvikningar, är hans arbete relativt lättläst. Stilen är i regel knapp och koncis. Någon gång är framställningen dock väl summarisk.
Förf. har befunnit sig i den svåra belägenheten, att radikala lagändringar rörande periodiska understöd föreslagits i en offentlig utredning. Han har därför måst forcera sin arbetstakt. Detta har bidragit till att hans arbete ej på alla punkter visar den teoretiska fördjupning och grundliga genomarbetning, som jag tror han varit i stånd att ge detsamma. Genom det sätt varpå han inom viktiga områden av skatterätten analyserat frågeställningar och klarlagt praxis, har förf. likväl fullgjort en både krävande och värdefull prestation.
Det kan här ej komma ifråga att gå in på det stora antal spörsmålförf. behandlar utan jag får hänvisa läsaren till hans arbete. En förträfflig sammanfattning på tyska återger de viktigaste resultaten och underlättar en orientering. Här skall blott beröras en fråga, som särskilt observerades under disputationen, nämligen motiveringen för att vägra avdrag för ränta å benefika barnreverser.
Denna motivering kan ges efter tvenne linjer: Antingen kan man anse, att det föreligger en ränta i civilrättslig mening, men likväl vägra avdrag då den utgör en förtäckt form av bidrag till uppfostran eller utbildning. Man anser alltså att taxeringsmyndigheterna ha rätt att bedöma en transaktion efter dess reella innebörd och ej efter dess civilrättsliga form. Eller kan man hävda, att räntor å benefika barnreverser överhuvudtaget ej i civilrättslig mening äro verkliga skuldräntor, varför de ej få avdras enligt KL § 39. Förf. ansluter sig till den förra uppfattningen. Hans motivering härför kan dock kräva någon komplettering.
En konsekvent behandling av räntor å benefika reverser utifrån deras reella innebörd möter svårigheter. Skall man neka avdrag ej blott för räntor å reverser, givna från föräldrar till barn, utan även för räntor å andra reverser, givna till barn eller ungdom. Skall avdrag nekas i samtliga fall, där borgenär och gäldenär ha samma hushåll, oavsett vartill räntan användes? Skall man mera generellt sagt blott vägra avdrag i fall, där räntebetalningen innebär fullgörandet av en juridisk eller i varje fall moralisk underhållsskyldighet, och alltså så att säga uppträder under falsk flagg, eller skall man vägra i varje fall, därsyftet med den benefika reversen är att kringgå avdragsförbudet i KL § 20. Det senare alternativet är såtillvida diskutabelt som luckor i lagen ej böra fyllas medelst praxis utan genom lagstiftning. Det vore tydligen i och för sig önskvärt, om man kunde finna en regel, där risken för en godtycklig rättstillämpning vore mindre.
I RÅ 1956 ref. 11, som avgjordes i plenum, har Reg.rådet HEIJEELDT fått majoritet för ett civilrättsligt grundat betraktelsesätt. Hedfeldt utgår från att enligt 1936 års lag ang. vissa utfästelser av gåva, är en gåvorevers att anse som en utfästelse om gåva, vilken fullbordas då reversen inlöses. Detsamma måste gälla om räntan. »Om sålunda någon utfärdar en benefik revers på 100 000 kr., förfallen till betalning om 10 år och löpande med 5 procent årlig ränta, är detta detsamma som
om han utfärdar dels en revers på 100 000 kr. utan ränta, förfallen om 10 år, dels tio reverser på vardera 5 000 kr. förfallande om ett, två, tre etc. upp till tio år.»1
Detta betraktelsesätt ger möjlighet till en strängare och konsekventare behandling av de benefika barnreverserna än det förutnämnda. Som Hedfeldt själv framhåller, leder det till att »räntan» aldrig blir avdragsgill om den utgår till person i givarens hushåll eller — utan att utgöra skadestånd etc. — till någons undervisning eller uppfostran. Det har dock ytterligare skatterättsliga konsekvenser, som Hedfeldt ej går in på. I sådana fall, där räntan får avdras, skall avdrag ej, som för gäldränta, ske under KL § 39 utan som allmänt avdrag under § 46. Härigenom ökas gäldenärens möjlighet att åtnjuta det i § 39 stadgade avdraget med 300 resp. 600 kr. I stället minskas borgenärens möjlighet härtill, då han skall deklarera räntan som inkomst av tjänst. Vid förmögenhetstaxeringen skall skuldebrevet ej betraktas som en räntebärande fordran och alltså värderas till pari utan man skall ta nu värdet efter 5 procent dels av kapitalet dels ock av varje räntebelopp. Detsamma skall som framhålles i RÅ 1956 ref. 11 av Reg.-rådet JARNERUP ske vid arvs- och gåvobeskattningen.
Fråga vi om Hedfeldts uppfattning är riktig, kan först påpekas att det ej är självklart att ett civilrättsligt betraktelsesätt binder skattepraxis. Att vid inkomsbeskattningen avdrag ges för skuldräntor har sin grund i att dessa tvångsmässigt reducera den inkomst, som står till den skattskyldiges förfogande och därmed minska hans skatteförmåga. Detta gäller, om väl de skatterättsliga kraven äro uppfyllda, oavsett hur räntan civilrättsligt sett bör bedömas.
Såvitt jag kan se finns det dock ej anledning att ej betrakta även räntor å benefika skuldbrev som räntor i civilrättslig mening. Sistnämnda begrepp är väl i och för sig ej entydigt, men i detta sammanhang räcker det att fråga, huruvida civilrättens regler för skuldräntor, och främst då skuldebrevslagen, äro tillämpliga å dessa räntor. Även om de benefika skuldebreven ej kunna göras gällande mot givarens borgenärer samt kunna återkallas eller minskas enligt § 5 lagen ang.vissa utfästelser av gåva, äro de dock skuldebrev i skuldebrevslagens mening. Frånsett i nyssnämnda fall — vilka ej gälla, om löpande skuldebrev kommer i godtroende innehavares hand — kunna de indrivas. Även deras räntor äro — med nyssnämnda undantag — exigibla. Intet i skuldebrevslagen anger, att vad där sägs om räntor ej skulle ha tilllämpning även å räntor vid benefika skuldebrev. Man kan också, som Åke Hellner gör, se till motiven till lagen om arvsavtal. I dessa framhålles som bekant, att bestämmelsen i § 3 ej har tillämpning å räntebärande reverser. Det säges intet om att det ej här rör sig om ränta i vedertagen mening, och någon annan uppfattning har ej heller framkommit i litteraturen.2 I utslag den 15/1 1959 har sådan revers fått avdras vid förmögenhetstaxeringen. Denna ståndpunkt hade varit svårförklarlig, om RegR ej ansett det vara frågan om en verklig skuldränta, ehuru man ej medgivit avdrag för denna.
Förf:s ståndpunkt ifråga om benefika barnreverser förefaller därför i sak riktig. Med större skäl kan man kritisera honom för att han vid behandlingen av avstående av lön och överlåtelse av kapitalinkomst ej tagit större hänsyn till lagen om utfästelse av gåva.
Vill man i skattepraxis behandla räntor å benefika skuldebrev som periodiska understöd, kan detta alltså ej ges en civilrättslig motivering utan innebär ett rent skatterättsligt betraktelsesätt. Genom att neka avdrag för dessa räntor emanciperar skattepraxis sig starkare från det civilrättsliga betraktelsesättet än fallet är när man t. ex. ej medger avdrag för lön åt barn, vilken ej står i någon rimlig relation till dessas arbetsprestationer. Även civilrättsligt sett kan det ifrågasättas, om det här i sin helhet rör sig om lön, medan vid ränta å barnreverser den civilrättsliga begreppsbestämningen förefaller klar men likväl ej följes i skattepraxis.3
Carsten Welinder