BEGREPPET »BOSATT» I AGF 3 OCH 4 §§

 

TILLIKA EN FRÅGA OM LAGTOLKNINGSMETOD

 

AV PROFESSOR EM. GÖSTA EBERSTEIN

 

I AGF (Arvs- och gåvoskatteförordningen) 3 § har skattefriheten för stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamålatt främja barns eller ungdoms vård och fostran eller utbildning, begränsats bl. a. på så sätt att skattskyldighet inträder, där ändamålet är att sålunda tillgodose »utom riket bosatta utlänningar». Här skall närmare undersökas, vad som i detta fall bör förstås med att en person är »bosatt utom riket».
    I mitt arbete »Den svenska arvslotts- och gåvobeskattningen» (s. 38) har jag tolkat bestämmelsen så, att en »donation till svensk läroanstalt till förmån för där studerande och alltså här i landet bosatta utlänningar» är skattefri.¹
    Den meningen har emellertid framförts² att, då 3 § icke själv anger var en person skall anses bosatt men 4 § 2 mom. gör bosättningsbegreppet — på samma sätt som Kommunalskattelagen — liktydigt med i första hand personens »egentliga bo och hemvist», detta begrepp bör läggas till grund även för tolkningen av 3 §. När i 4 § 2 mom. ytterligare föreskrives, att med egentligt bo och hemvist skall enligt 4 § jämställas även »stadigvarande vistelse», kan — menar man vidare — denna utvidgning av begreppet bosättning, eftersom den uttryckligen hänför sig blott till 4 §, enligt gängse lagtolkningsmetoder icke anses gälla även 3 §. Enligt denna senare paragraf bör fördenskull — blir slutsatsen — en persons bosättning anses sammanfalla med hans »egentliga bo och hemvist».
    Frågan har blivit aktuell genom ett färskt rättsfall. Genom testamente daterat Göteborg den 22 februari 1955 har Albert Ekman förordnat att, sedan vissa legat utgått, den återstående behållna kvarlåtenskapen— bouppteckningen har ingivits till Rådhusrätten i Alingsås i juni 1961— skulle delas i två lika delar, varav den ena hälften skulle tillfalla en fond benämnd »Albert Ekmans Donation till Nordiska Folkhögskolan i Kungälv» och användas »för att främja fostran eller utbildning av ungdom från Danmark, Finland, Island, Norge eller Sverige genom stipendier för deltagande i kurser vid folkhögskolan». Den andra hälften

¹ Svensk Skattetidning 1957 s. 200 anmärker J. BRATT härom: »Gentemot detta kan erinras, att man inte lär kunna anses bosatt härstädes enbart på grund av här bedrivna studier, varför användandet av ordet 'alltså' i sammanhanget synes något missvisande». Motiveringen av ordet »alltså» ges i denföljande framställningen.

² Så har skett i samband med det i nästa stycke ovan i texten refererade, då detta skrevs — se emellertid nästa not — ännu icke slutligt avgjorda rättsfallet.

av kvarlåtenskapen skulle tillfalla en fond, benämnd »Albert Ekmans Donation till Sigtunastiftelsen »och användas» för att inom ramen för Sigtunastiftelsens eller dess folkhögskolas verksamhet främja fostran eller utbildning av ungdom från Danmark, Finland, Island, Norge eller Sverige». Huruvida de till Nordiska Folkhögskolan i Kungälv och Sigtunastiftelsen testamenterade medlen skola komma i åtnjutande av skattefrihet beror alltså utav om den vid dessa institutioner studerande nordiska ungdomen skall anses bosatt i Sverige eller icke.³
    När det gäller att bestämma innebörden av det i AGF 3 och 4 §§ använda ordet »bosatt», bör man enligt min mening främst beakta, att dessa paragrafer reglera frågor av så väsentligt olika innebörd, att de måste tolkas var och en med hänsyn till sina egna förutsättningar och syften. 4 § avser, i vad mån dödsbos skattskyldighet till Sverige bör göras beroende av arvlåtarens egenskap av svensk eller utlänning. I detta fall bör ett nära samband mellan arvlåtaren och Sverige vara förutsättning för skatteplikt, och i överensstämmelse härmed har skattskyldigheten gjorts beroende av arvlåtarens egentliga bo och hemvist resp. stadigvarande vistelse. I 3 § däremot gäller det, i vad mån den för ungdoms vård och fostran eller utbildning givna skattefriheten bör komma även utlänningar till godo. För denna ungdom är det blott fråga om ett tidsbegränsat engagemang utanför hemlandet. Uppställde man här samma stränga krav på samhörighet med Sverige som för dödsbos skattskyldighet, skulle skattefriheten för den utländska ungdomen reduceras till ett betydelselöst minimum, och detta skulle ske genom en sådan hänvisning framåt i lagen — till 4 § — som svensk lagstiftningsteknik brukar söka undvika. Hade man velat gå så långt i begränsning av skattefriheten, hade man bort skriva: dock ej där ändamålet är att sålunda tillgodose utlänningar som icke ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige.
    Om man sålunda vid bestämmandet av skattefrihetens omfattning i 3 § icke får någon ledning av det sätt, på vilket 4 § löser sitt spörsmål, sammanhänger den förra frågan däremot nära med ett annat stadgande i 3 §, nämligen den där medgivna skattefriheten för vetenskaplig undervisning och forskning: »Stiftelse eller sammanslutning, som har till huvudsakligt ändamål att främja vetenskaplig undervisning eller forskning», är enligt 3 § befriad från arvsskatt med den — även för elementär undervisning gällande — inskränkningen att skattefrihet icke tillkommer »utländsk stiftelse eller sammanslutning». Så snart det gäller en svensk vetenskaplig institution, är den sålunda skattefri även till den del den är lokaliserad i utlandet och även om dess undervisning uteslutande är inriktad på »utom riket bosatta utlänningar». Ur synpunkten av en enhetlig tolkning av AGF är angeläget, att så långt möjligt ernå överensstämmelse mellan beskattningen av vetenskaplig och annan undervisning.
    En så vitt möjligt likartad beskattning av medel som givas till vetenskaplig och annan undervisning är önskvärd även på den grund att

³ Rådhusrätten, vars beslut gavs den 19 juli 1961, ansåg i Sverige studerande nordisk ungdom bosatt härstädes och har sålunda kommit till samma resultat som föreliggande undersökning.

gränsen mellan högre och lägre undervisning är vag och att undervisning av ena och andra slaget i ej ringa utsträckning äro så inflätade i varandra, att det understundom måste sägas vara fråga om bådadera samtidigt.
    Full överensstämmelse, då det gäller utlänningar, mellan beskattningen av vetenskaplig och annan undervisning har man dock icke eftersträvat på den grund att vetenskaplig undervisning till sin natur är mer internationellt betonad än undervisning på de lägre stadierna. Det är därför i sin ordning att AGF, då det gäller utlänningar, utformar villkoren för skattefrihet något olika i det ena och andra fallet. Man medger sålunda, såsom redan vidrörts, när en vetenskaplig undervisningsanstalt är svensk, skattefrihet oberoende av landgränserna. Däremot ligger nära att låta dessa få betydelse vid elementär undervisning och såsom regel låta skattefriheten här bero av huruvida undervisningen bedrives i Sverige eller icke. Mot svensk vetenskaplig undervisning kommer då att svara i Sverige bedriven elementär undervisning. För denna senare bör skatt icke utgå, eftersom klientelet, det utländska såväl som det svenska, måste vara bosatt — i mening av att vistas — i Sverige under den tid undervisningen pågår.
    Det är med andra ord ett annat bosättningsbegrepp som avses i AGF 3 § än i 4 §. Även ordalagen inbjuda till att tolka ordet bosatt olika i de båda paragraferna. I 4 §, som har som rubrik »skattskyldighetens omfattning», för vilken arvlåtarens bosättning lägges till grund, stadgas i 2 mom. första stycket: »Såsom vid sin död bosatt här i riket anses den, som då här hade sitt egentliga bo och hemvist». Det sägs sålunda här icke mera än att i det fall, som 4 § behandlar, bosättning skall anses liktydig med egentligt bo och hemvist. I överensstämmelse härmed inskränker också 2 mom. andra stycket paragrafens tillämplighet till att blott avse 4 §: »Vad i denna paragraf stadgas om den, som vid sin död var bosatt här i riket, skall jämväl äga tillämpning å den, som vid sin död stadigvarande vistades i riket utan att vara här bosatt.» I 3 §:ns fall nämnes däremot icke något om innebörden av uttrycket bosatt, varigenom utrymme finnes för en av 4 § oberoende och för paragrafens eget syfte avpassad tolkning. I stället för »egentligt bo och hemvist» resp. »stadigvarande vistelse» måste härigenom antagas, att ett vidare bosättningsbegrepp lagts till grund, liktydigt med vistelse härstädes under den tid som den skattefria verksamheten tillgodonjutes. När skattefriheten upphävs i fråga om sådan ungdomsutbildning, som tillgodoser »utom riket bosatta utlänningar», är det fördenskull blott ungdomsutbildning i utlandet som uteslutes.
    Lagstiftaren har alltså använt ordet bosatt i olika bemärkelser i 3 och 4 §§. Tolkningen av 3 § hade onekligen underlättats, om man begagnat skilda uttryck i de båda fallen. I stället för »utom riket bosatta utlänningar» kunde 3 § med fördel ha talat om vistelse utom riket.
    Det är givetvis önskvärt, att en författning alltigenom har en enhetlig terminologi. Men det är en alltför formellt betonad lagtolkning att kräva, att denna princip skall upprätthållas även när samma uttryck i skilda paragrafer användas i så olika sammanhang att dessa själva peka på en olika tolkning av ordet.