Något om beskattning av livränta, som utgår så länge mottagaren förblir ogift
    Jur. dr S. MATZ (avliden 1960) har i denna tidskrift¹ publicerat några reflexioner angående spörsmålet huruvida en rättighet, som är för-

¹ SvJT 1959 s. 625 ff.

bunden med ett villkor av den i rubriken angivna arten, skall anses så osäker, att det icke skulle vara befogat att tillägga densamma något kapitalvärde vid beräkning av förmögenhets- eller arvsskatt. Närmare bestämt har Matz sökt utreda skatteplikten i det enligt uppgift ej sällsynta fallet, att en gift man i ett barnlöst äktenskap testamentariskt förordnat, att den efterlevande hustrun, så länge hon lever ogift, skall få uppbära avkastningen av visst kapital eller åtnjuta nyttjanderätten till viss egendom. Då, såvitt jag kunnat finna, åtskilligt av vad Matz haft att anföra icke står sig vid närmare granskning, har jag — oaktat möjlighet saknas att bereda Matz tillfälle att ingå i svaromål — funnit angeläget att upptaga ämnet till förnyad behandling.
    I likhet med Matz skall jag i första hand uppehålla mig vid förmögenhetsbeskattningen. Vid taxering till förmögenhetsskatt skall såsom tillgång upptagas bl. a. rätt till ränta, avkomst av fastighet eller annan stadigvarande förmån, såvida rättigheten är förhandenvarande och bestämd att tillgodonjutas antingen under den berättigades livstid eller under tid, som icke kommer att utlöpa inom fem år efter beskattningsårets utgång (3 § 1 mom. g i 1947 års förmögenhetsskatteförordning— nedan förkortad FSF; författningsrummet överensstämmer i sak med 9 § 1 mom. g i 1928 års inkomst- och förmögenhetsskatteförordning — nedan förkortad IFSF — vilket sistnämnda författningsrum åberopats av Matz). Såsom Matz inledningsvis funnit, anses således en rättighet av förevarande slag ha ett beaktansvärt kapitalvärde, endast om den är bestämd att utgå under livstid eller under längre tid, därvid gränsen satts vid fem år.
    Bestämningen »som icke kommer att utlöpa inom fem år efter beskattningsårets utgång» ger icke alltid något omedelbart svar på frågan om skatteplikten, bl. a. icke i det av Matz behandlade fallet. I avsikt att erhålla ett svar uppsöker Matz till en början de värderingsregler, som upptagits i 4 § nionde och tionde st. FSF (motsvarande de av Matz åberopade nionde och tionde st. av 10 § IFSF). I det förra av dessa författningsrum angives, att kapitalvärdet av en rättighet, som skall utgå under viss tid eller under någons livstid, skall beräknas med ledning av vissa tabeller, medan det i det senare författningsrummet förklaras, att kapitalvärdet av en rättighet, som icke utgår under någons livstid men dock är av obestämd varaktighet, skall beräknas som om rättigheten skolat utgå under den berättigades livstid, dock högst till tio gånger det värde, rättigheten senast för helt år motsvarat.
    Av dessa värderingsregler drager Matz slutsatsen, att den ränterätt, som tillkommer den efterlevande hustrun i det av honom behandlade fallet, icke skall anses äga något sådant förmögenhetsvärde, att den skall ingå i hennes skattepliktiga förmögenhet. Till stöd för denna tanke anför Matz, att ränterätten icke faller under nionde stycket, emedan den icke är bestämd att utgå under livstiden utan förknippad med villkoret att änkan förblir ogift, samt ej heller faller under tionde stycket, emedan det där förutsättes, att räntan icke skall utgå under någons livstid.
    Det här återgivna resonemanget lider uppenbarligen av betydande svagheter. Att börja med är ju förhållandet det, att ränterätten i det av Matz behandlade fallet i tidens fullbordan kommer att visa sig faktiskt vara antingen av det slag, som avses i nionde stycket av 4 § FSF (om

nämligen den efterlevande hustrun icke ingår nytt äktenskap) eller av det slag, som avses i tionde stycket av författningsrummet (om nämligen nytt äktenskap ingås). Det kan rimligen icke ha varit lagstiftarens avsikt att förklara en förmån vara icke skattepliktig allenast därför, att man vid en given tidpunkt ännu icke kan avgöra, till vilken av de i värderingsreglerna upptagna två kategorierna den slutligen skall visa sig höra. I och för sig torde någon anledning icke finnas att uttaga lägre skatt än enligt det för den skattskyldige mest förmånliga alternativet. Än vidare utgöra bestämmelserna i 4 § FSF endast värderingsregler, medan själva skatteplikten regleras i 3 § samma förordning. Oberoende av värderingsreglerna i 4 § föreligger enligt 3 § skatteplikt, om räntan är bestämd att utgå antingen under livstid eller under tid, som icke kommer att utlöpa inom fem år. Endast om skattepliktsbestämmelsen vore oklar, kunde det finnas anledning att som hjälpmedel uppsöka värderingsreglerna; att någon tvekan om innebörden av femårsregeln icke behöver råda torde framgå nedan, i vad där innehållet i punkt 4 av anvisningarna till 3 och 4 §§ FSF kommer att beröras. Slutligen måste man — om man tolkar värderingsreglerna på sätt Matz gjort — avlägsna sig så långt från den grundläggande skattepliktsbestämmelsen i 3 § FSF, att man förnekar skatteplikt för alla förmåner, som skola utgå under obestämd tid och utan att vara säkerställda för mottagarens livstid kunna utgå under livstid, även för sådana som skola utgå under minst fem år framåt i tiden men därefter ha obestämd varaktighet.
    Till ytterligare stöd för sin tolkning av värderingsreglerna hävdar Matz, att resolutivt betingade rättigheter i analogi med suspensivt betingade rättigheter måste anses icke skattepliktiga. Matz tager härvidlag sin tillflykt till punkt 3 av anvisningarna till 3 och 4 §§ FSF. Denna anvisningspunkt, som enligt sin ordalydelse avser fordringar, har den innebörd, att fordringar, vilka för sin tillkomst gjorts beroende av ett villkor (d. v. s. äro suspensivt betingade) icke skola upptagas som tillgångar (vilket gäller antingen det är ovisst om eller ovisst när villkoret kommer att uppfyllas). Om nu en suspensivt betingad fordran anses innebära en så osäker rätt, att den icke kan anses äga något förmögenhetsvärde, så skulle enligt Matz konsekvensen kräva att följden bleve densamma, om det ovissa momentet i stället givits resolutiv verkan; Matz anför med en bestickande argumentering, att själva skrivsättet eljest skulle vara avgörande för skatteplikten, medan det borde gå på ett ut om en person utfäster sig att betala en viss ränta de år, då han förtjänar minst 100 000 kronor, eller han utfäster sig att betala samma ränta med det resolutiva villkoret att rätten till räntan bortfaller de år, då årsinkomsten understiger 100 000 kronor.
    Det må i förevarande sammanhang lämnas därhän, huruvida det av Matz hävdade analogislutet äger giltighet beträffande fordringar, för vilken form av rättigheter den åberopade anvisningspunkten skrivits. Hur det nu än kan förhålla sig härmed, saknas anledning att uppsöka punkt 3 av anvisningarna till 3 och 4 §§ FSF, när det gäller att bestämma skatteplikten för sådana stadigvarande förmåner, som omförmälas i 3 § 1 mom. g samma förordning; att suspensivt betingade rättigheter av där avsett stadigvarande slag icke skola ingå i skattepliktiga förmögenheter följer nämligen redan av det i sistnämnda författ-

ningsrum upptagna kravet på rättighetens »förhandenvaro». Om man nu, när det gäller stadigvarande förmåner, skulle tänka sig att göra ett analogislut av den art Matz föreslagit, måste redan ett snabbt övervägande ingiva starka betänkligheter. Det måste exempelvis med hänsyn till skatteförmågan vara en väsentlig skillnad mellan den, som tillgodonjuter en sådan förmån, låt vara att förmånen på grund av ett resolutivt villkor måhända kommer att upphöra i en framtid, och den som endast avvaktar uppfyllandet av ett suspensivt villkor utan att ännu veta, om eller när han kommer att få tillgodonjuta någon förmån.
    I själva verket har också lagstiftaren — åtminstone när det gäller stadigvarande förmåner — avvisat analogien. Detta måste anses vara innebörden redan av huvudbestämmelsen i 3 § 1 mom. g FSF, då där angives att en rättighet är att anse som en förmögenhetstillgång, då den är bestämd att tillgodonjutas under tid, som icke kommer att utlöpa inom fem år; i enlighet härmed måste skatteplikt föreligga, om t. ex. en rättighet tillförsäkras en vuxen person under tio år eller ett nyfött barn till myndighetsdagen även om rättighetens fortsatta tillgodonjutande gjorts beroende av ett resolutivt villkor (exempelvis att vederbörande icke ingår äktenskap). Slutsatsen måste tydligen bliva den, att i de fall, då stadigvarande förmåner äro resolutivt betingade, så är det icke villkoret som sådant, som är avgörande för skatteplikten, utan istället huru lång tid som återstår, innan den villkorade rättigheten kommer att upphöra.
    För de fall, då nyssnämnda tid icke blivit i förväg bestämd, lämnas ledning i punkt 4 av anvisningarna till 3 och 4 §§ FSF, vilken anvisningspunkt Matz förvånansvärt nog synes ha helt förbisett. Det sägs där, att rättighet skall anses bestämd att tillgodonjutas för tid, som icke kommer att utlöpa inom fem år, även för det fall att viss tid icke blivit bestämd »men anledning icke förefinnes att antaga, att rättigheten kommer att upphöra tidigare än efter det femte årets utgång». Härav framgår med än större tydlighet, att själva existensen av ett resolutivt villkor icke medför ändring beträffande skatteplikten för stadigvarande förmåner, tvärtom har lagstiftaren förklarat det stora flertalet av resolutivt betingade sådana förmåner vara skattepliktiga. Med den utformning anvisningspunkten erhållit måste nämligen i de fall, då det är osäkert om förmånen kommer att upphöra inom kortare eller längre tid än fem år, presumtionen vara för skatteplikt. Presumtionen måste t. o. m. antagas verka med sådan styrka, att den efterlevande hustrun i det av Matz behandlade fallet icke med framgång skulle kunna åberopa, att flertalet änkor i hennes ålder ingå nytt äktenskap inom fem år (någon statistik rörande frekvensen av omgifte hos änkor, som uppbära livränta så länge de icke ingå nytt äktenskap, lär för övrigt icke stå till buds). För att författningens krav att anledning finnes att antaga, att rättigheten kommer att upphöra inom fem år, skall kunna anses uppfyllt, torde man böra kräva, att den efterlevande hustrun in casu givit något mera eklatant uttryck åt sin avsikt att åter ingå äktenskap.
    Såvitt gäller förmögenhetstaxeringen har Matz slutligen anfört, att honom veterligt regeringsrätten icke prövat frågan, om en avkomsträtt, vars upphörande är knutet till ett ovisst faktum, t. ex. en änkas

omgifte, äger något självständigt förmögenhetsvärde. Matz har därvidförbisett RÅ 1937 not. Fi 315, i vilket mål omständigheterna voro följande. Fru K uppbar en livränta, som utgick av kapital (värdepapper), tillhörande styvbarn i hennes första äktenskap. Ursprungligen hade det varit bestämt, att livräntan skulle upphöra, om fru K inginge nytt äktenskap. Så hade skett men enligt avtal med styvbarnen skulle livräntan utgå även under det andra äktenskapet samt om detta upplöstes genom döden eller genom äktenskapsskillnad. Däremot skulle rätten till livräntan upphöra, om fru K inginge ett tredje äktenskap. Regeringsrätten ogillade ett av fru K framställt yrkande, att ifrågavarande rätt till livränta icke skulle upptagas som tillgång vid hennes förmögenhetstaxering. — Väl må det medgivas, att sannolikheten att rätten till livräntan skulle upphöra inom fem år i detta fall var mindre än i det av Matz behandlade typfallet. Likafullt måste regeringsrättens utslag ha principiell betydelse, då det i målet rörde sig om ett resolutivt villkor, som var knutet till en händelse, om vilken man icke visste, om eller när den skulle inträffa; som ovan anmärkts får ju den legala presumtionen anses så stark, att allmänt hållen sannolikhetsbevisning icke har någon relevans (jfr även RÅ 1952 ref. 16).
    Det må i detta sammanhang anmärkas, att kammarrätten genom utslag den 8 februari 1961 på besvär av fru S avgjort ett mål, i vilket läget var just det av Matz behandlade. Enligt sin avlidne mans testamente ägde fru S uppbära viss livränta, så länge hon icke ingick nytt äktenskap. Vederbörande prövningsnämnd hade vid taxering till statlig förmögenhetsskatt uppskattat kapitalvärdet därav till belopp, motsvarande tio gånger det under beskattningsåret erhållna beloppet (4 § tionde stycket FSF). Häröver besvärade sig fru S och åberopade därvid bl. a. det av Matz publicerade inlägget i denna tidskrift. Kammarrätten återgav i sitt utslag innehållet i punkt 4 av anvisningarna till 3 och 4 §§ FSF samt yttrade vidare: Då, såvitt handlingarna utmärka, anledning icke föreligger till antagande, att den klaganden tillkommande förmånen kommer att upphöra inom fem år från beskattningsårets utgång, samt klaganden vid sådant förhållande får anses skattskyldig för förmånens kapitalvärde, finner kammarrätten icke skäl att göra ändring i prövningsnämndens beslut.
    Vad åter arvsbeskattningen beträffar har Matz även för dennas vidkommande tyckt sig kunna konstatera skattefrihet för den änka, som tillagts en stadigvarande förmån att utgå så länge hon lever ogift.
    Matz har härvidlag till en början sökt stöd i de bestämmesler i 1941 års arvs- och gåvoskatteförordning (nedan förkortad AGF), som reglera beskattningen av s. k. framskjutna förvärv. Enligt AGF inträder skattskyldighet i allmänhet vid arvlåtarens död (5 §). Beträffande åtskilliga former av framskjutna förvärv gäller emellertid något annat. Om genom en före dödsfallet tillkommen rättshandling hela nyttjanderätten till eller rätten till all ränta, avkomst eller annan förmån av viss egendom upplåtits till någon samt äganderätten tillfallit annan, inträder således skattskyldighet för äganderätten först då nyttjande- eller ränterätten upphör (6 § första stycket). Denna rätt att senarelägga tidpunkten för beskattningen gäller dock icke oinskränkt, bl. a. icke i

de fall, då rättigheten upplåtits »på viss tid, understigande fem år» (6 § andra stycket vid b).
    Då Matz — i och för sig riktigt — konstaterar, att den framtida ägaren, då nyttjande- eller ränterätten är av kortare varaktighet än fem år, har att utgöra arvsskatt omedelbart trots att han icke samtidigt erhåller den testamenterade egendomen fri från den belastning, som nyttjande- eller ränterätten utgör, drager han även den förhastade slutsatsen, att nyttjanderätts- eller avkomsthavaren skulle gå fri från arvsskatt; Matz synes — likaledes felaktigt — ha menat, att den framtida ägaren skulle ha att utgöra skatt för den testamenterade egendomensfulla värde.
    För att lösa ett spörsmål om skatteplikt har Matz alltså uppsökt en bestämmelse, som avsetts att lösa frågan om tiden för skattskyldighetens inträde. Resultatet kan icke sägas ha blivit mera lyckat än då Matz, när det gällde att utreda skatteplikten för förmögenhet, tog värderingsreglerna i FSF till hjälp. Något egentligt stöd för påståendet, att nyttjanderätts- eller avkomsthavare i den angivna situationen skulle vara befriade från arvsskatt, har Matz icke ansett nödigt anföra och något sådant stöd står icke heller att finna varken i ordalagen i 6 § AGF eller i förarbetena till författningsrummet. Såvitt av de senare framgår förhåller det sig tvärtom så, att 6 § AGF aldrig avsetts få någon betydelse för frågan om skatteplikten. I stället har bestämmelsen i paragrafens första stycke föranletts av en önskan att med hänsyn till skatteförmågan »alltid uppskjuta skattskyldigheten till den tidpunkt, då vederbörande arvinge eller testamentstagare tillträder sitt förvärv»² samt undantagsregeln i andra stycket förestavats av ett behov att förhindra ett illojalt utnyttjande av den uppskjutna beskattningen.
    Då således ingenting i förarbetena till AGF tyder på att avsikten med bestämmelsen i 6 § andra stycket b) varit att reglera skatteplikten, måste slutsatsen bliva, att Matz tillagt nämnda stadgande en betydelse, som detsamma icke har. Man kan vara så mycket säkrare härpå som förarbetena — vilket påpekats av BRATT och FOGELKLOU³ — innehålla ett exempel till belysande av bestämmelserna i 6 § andra stycket AGF, av vilket framgår, att då nyttjanderätt upplåtits för kortare tid än fem år beskattning skall ske dels av nyttjanderättens kapitaliserade värde och dels av äganderättens värde minskat med nyss nämnda kapitalvärde (förenämnda bet. s. 87 f). För övrigt synes man även utan stöd av detta exempel icke kunna komma till något annat resultat. Enligt 25 § första meningen AGF skall nämligen, om vid egendom häftar förpliktelse på grund av nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån, egendomens värde minskas med rättighetens kapitalvärde. Detta stadgande bör sammanställas dels med bestämmelsen i 4 § 1 mom. 1) AGF, innebärande att i princip all efterlämnad egendom beskattas, och dels med den i 16 § andra stycket AGF upptagna huvudregeln, att sammanlagda värdet av skattepliktiga lotter i en skifteshandling skall uppgå till samma belopp som behållningen i dödsboet sedan makes skattefria andel och värdet av först framdeles beskattningsbar egendom m. m. avräknats. Sistberörda två bestämmelser måste tydligen innebära, att en

² SOU 1939:18 s. 84.

³ Skatt på arv och skatt på gåva s. 27 not 2.

tillämpning av reduktionsregeln i 25 § första stycket AGF såsom en konsekvens medför, att rättighetens kapitalvärde beskattas för sig utan möjlighet att göra undantag för rättigheter med varaktighet understigande fem år.
    Även om man bortser från att Matz feltolkat 6 § andra stycket b) AGF, är det gåtfullt, av vilken anledning han ansett sig böra åberopa nämnda författningsrum, som avser det fall att en rättighet upplåtits på viss tid, understigande fem år, medan änkans rätt till livränta i det av Matz behandlade fallet äger en resolutivt betingad, obestämd varaktighet. Något försök till så extensiv tolkning av uttrycket »viss tid, icke understigande fem år» att därunder skulle inbegripas alla fall, då en varaktighet av minst fem år icke tillförsäkrats, har Matz nämligen icke gjort.
    Liksom fallet var beträffande förmögenhetsbeskattningen har Matz också när det gäller arvsbeskattningen sökt använda värderingsregler till stöd för sitt resonemang i skattepliktsfrågan. I 23 § AGF har under D i andra och tredje stycket upptagits regler, vilka helt motsvara nionde resp. tionde stycket av 4 § FSF. Matz finner, att en änka, som erhållit en avkomst- eller nyttjanderätt på livstid under villkor att hon förblir ogift, lika litet som vid tillämpning av FSF kan inordnas under någon av de två kategorierna. Häremot kunna göras invändningar av samma slag som ovan beträffande förmögenhetsbeskattningen, nämligen a) att den berättigade änkan i sinom tid kommer att visa sig ha tillhört en av de båda kategorierna och icke har anledning att beklaga sig, om beskattning sker enligt det för henne förmånligare alternativet; b) att 23 § AGF innehåller värderingsregler, vilka icke äro avsedda att reglera skatteplikten (ang. de för AGF:s del synnerligen enkla principerna för skatteplikten se vad ovan anförts rörande innehållet i 4 § 1 mom. 1) och 16 § andra stycket AGF); samt c) att den av Matz hävdade tolkningen logiskt innebär, att man förnekar skatteplikt för alla förmåner, som skola utgå under obestämd tid samt utan att vara säkerställda för mottagarens livstid kunna utgå under livstid.

 

Bertil Holmberg