Ny skattelitteratur
K. G. A. SANDSTRÖM. Beskattningen vid aktieutdelning samt utdelning från ekonomisk förening. Sthm 1962. Norstedts. 512 s. + ind. Kr. 80,00.
GÖRAN ENGLUND. Rätt beskattningsår vid kontantmässig inkomstberäkning. Lund 1962. Norstedts. 238 s. Kr. 30,00.
ÅKE HELLNER. Bolagsbildning ur skatterättslig synvinkel. Sthm 1962. 346 s. + ind. Kr. 45,00.
EDWARD ANDERSSON. Resultatutjämning vid inkomstbeskattningen. Hfors 1962. Juridiska föreningens i Finland publikationsserie N:o 30. 411 s. + ind. Säljes genom Nord. Bokhandeln, Sthm. Kr. 40,00.
Sedan SvJT senast innehöll en översikt av nyutkommen skattelitteratur (SvJT 1962 s. 474), har en hel del hunnit hända på detta fält. Vi har tacksamt kunnat notera nya upplagor av tidigare välkända arbeten som Bratts Deklaration och beskattning (8:e uppl. 1963, 9:e uppl. 1964) och Andersson-Nilsson, Deklarationshandbok för lantbrukare (4:e uppl. 1963). En bl. a. med hänsyn till fideikommisslagstiftningen omarbetad andra upplaga av Bratt-Fogelklou, Skatt på arv och skatt på gåva, har aviserats till mars 1964. Vidare har det utkommit inte mindre än tre svenska och en finlandssvensk monografi, vilket betyder ett avsevärt berikande av den alltför magra vetenskapliga speciallitteraturen.
Det är likväl endast med tvekan man använder epitetet vetenskaplig om en av dessa, nämligen K. G. A. SANDSTRÖMS omfångsrika Beskattningen vid aktieutdelning samt utdelning från ekonomisk förening.1 Mästaren till så många från 40-talet och det tidiga 50-talet välkända arbeten om vår inkomstbeskattnings mysterier har här presenterat en i och för sig utomordentligt välbehövlig framställning av den vida problemkrets, som inom skatterätten är förbunden med utdelning. Men han har gjort det på ett i viktiga hänseenden ovetenskapligt sätt.
Den viktiga forskning, som DAG HELMERS i sin avhandling Kringgående av skattelag ägnade frågan, har Sandström helt nonchalerat, om man bortser från en fotnot (s. 508), där han med sedvanlig fränhet gör gällande, att ett av Helmers citerat rättsfall inte har med saken att göra! Mot bakgrunden av Helmers' väsentliga insats för att ge begreppet »förtäckt utdelning» en komparativ belysning, framstår det
som en besvärande lucka i Sandströms framställning, att allt komparativt material saknas. Det är med denna inställning inte heller förvånande, att Sandström anser sig kunna helt avstå från att använda termen förtäckt utdelning (annat än inom citationstecken). Fast vad gör väl namnet . . . med en klumpigare notation behandlar Sandström frågan med all utförlighet, såvitt den svenska rätten angår.
Bristen på komparativ belysning kommer särskilt klart till synes i behandlingen av fondaktier. I åtskilliga andra länder har det — vilket torde vara Sandström bekant — hittills eller intill nyligen gällt, att fondaktier betraktats såsom utdelning, varvid värdering skett till pari. Sammanhanget mellan en sådan rättsregel och behandlingen av utskiftat belopp vid likvidation — ett sammanhang, som klart belyses av behandlingen i svensk praxis av ökat insatskapital i ekonomiska föreningar — synes uppenbart och vara väl förtjänt av en allvarlig diskussion. Samma gäller frågan om man även i svensk rätt skall kunna tänka sig en särbehandling lik den amerikanska (IRC Sec. 305 (b) ), när fondaktier utges med rätt för aktieägare att i stället ta emot pengar, en problemställning, som vi gott kan tänkas möta i framtiden. Även om jag delar Sandströms uppfattning, att vår rätt beträffande fondaktier är förnuftig, tycks det mig ovetenskapligt att nöja sig med ett påstående, att en fondemission inte »kan» innebära utdelning.
Hellners här nedan omnämnda arbete berörs av Sandström bara i en fotnot, där han utövar sin sedvanliga verksamhet som rättare av andras tryckfel (s. 78) — en uppgift, som framstår som sekundär, när man betänker vilka för utdelningsbegreppet fundamentala frågeställningar, som Hellner tar upp i sin behandling av uppvärdering vid bolagsbildning.
För egen del kan jag notera, att Sandström (s. 342) som orimlig avvisar min teori om att utgivande till pari av egna obligationer med ränta över den marknadsmässiga, när aktieägare har förteckningsrätt, i princip bör betraktas som förtäckt utdelning. Därvid försummar han att redovisa, att den punkt, där våra teorier i realiteten skiljer sig, är frågan om bolaget kan förvägras avdrag för överränta, utgiven till sådan senare förvärvare av obligation, som inte är aktieägare. Sandströms uppfattning, att så kan ske, är knappast allmänt omfattad. Direkt felaktig är för normalfallen hans tanke, att i fall av sådan utdelningsbeskattning, som jag tänkt mig, överräntan i fortsättningen skulle bli skattefri för obligationernas ägare — den som förvärvar en obligation mot överkurs på grund av dess fördelaktiga ränteläge blir ju, om han inte idkar handel med värdepapper, med nu gällande rätt beskattad för hela räntan, vilket även Sandström normalt brukar veta.
En annan svaghet i boken är Sandströms benägenhet för begreppsjuridiska hårklyverier. Ibland för den honom ut på underliga vägar. På s. 316 menar Sandström t. ex., att utländsk mottagare av utdelning från svensk ekonomisk förening icke är skattskyldig för denna utdelning, om densamma kan hänföras till inkomst av utomlands belägen
fastighet eller utomlands bedriven rörelse. Alldeles bortsett från det teoretiska i frågeställningen kan man tycka, att Sandström t. o. m. från sina egna utgångspunkter bort dra slutsatsen, att eftersom inkomst av utomlands självständigt bedriven rörelse och inkomst av utomlands belägen fastighet konstituerar inkomst av kapital enligt svensk rätt, någon lucka i systemet av det slag han tänkt sig teoretiskt knappast kan föreligga. Men allvarligare tycker jag det väger, att Sandström utan att blinka stoppar in denna märkliga skattefrihet i en tabellarisk framställning (s. 321) utan att uttrycka ens den minsta tveksamhet om dess hållbarhet eller ens — Sandströms syn på RegR:s arbete torde motivera distinktionen — huruvida han kan tänkas bli sannspådd i en process eller icke.
Nu är det alls inte säkert, att Sandström haft ambition att publicera ett arbete av vetenskaplig halt. Hans tanke kanske bara varit att författa en handbok — ett i och för sig väl så tacknämligt uppsåt. Tyvärr visar sig emellertid hans arbete även bedömt som handbok vara av diskutabelt värde, nämligen om man av en handbok kräver en korrekt redovisning av gällande rätt.
Det egendomligaste exemplet är därvidlag Sandströms avvisande av det i förvaltningspraxis väletablerade institutet »kommissionärsbolag». Som teori är hans framställning härom naturligtvis intressant, men den är grovt vilseledande för de praktiker, som vill veta något om vad som är gällande rätt. Det är så mycket allvarligare, som Sandström i ett uppmärksammat intervjuuttalande i en aftontidning velat göra gällande, att begagnandet av denna organisationsform (vilken som bekant spelar en väsentlig roll exempelvis i KF:s organisation) i ett namngivet fall, där aktier utbjudits till allmänheten, skulle vara en ohållbar form av kringgående!
Även rättsfallsbehandlingen lider från handbokssynpunkt av samma svaghet, som gör boken så torftig från vetenskaplig synpunkt, nämligen Sandströms oförmåga eller ovilja att sätta sig in i andras tankegångar, de må vara riktiga eller felaktiga. Ett exempel: De skenbart motstridiga utslagen RÅ 1960 ref 19 och 1962 ref 39, i vilka bostadsföreningsmedlem i ena fallet förklarades ha åtnjutit utdelning från föreningen genom dennas förvärv av hans lägenhet, i andra fallet däremot fritogs från beskattning för utdelning av sådant slag, behandlas av Sandström som exempel på en ändring av praxis. Ändå måste väl den omständigheten, att 1962 års avgörande inte fattades in pleno, ha gjort honom misstänksam. En ytterligare granskning av omständigheterna hade bort leda författaren fram till den enkla slutsatsen, att det i 1960 års fall gällde en bostadslägenhet utan lagligen realiserbart övervärde, i 1962 års fall affärslokaler med ett sådant övervärde. Naturligtvis kan man kritisera RegR för både det ena och det andra utslaget. Men man får inte lura läsarna, allra minst i en handbok. Det är risk att någon i förlitande på den stora auktoritet Sandström genom många tidigare, utmärkta arbeten förvärvat går och säljer sin bostadslägenhet till föreningen — en smula omsorg hos Sandström skulle besparat honom den pinsamma överraskningen att
se 1960 års rättsfall fortfarande tillämpat såsom prejudicerande för detta slags försäljningar.
Med det ovanstående vill jag emellertid inte ha sagt, att Sandströms bok skulle vara genomgående felaktig eller ointressant. Tvärtom är läsningen som alltid hos denne författare mycket nöjsam, materialredovisningen såvitt gäller svenska förarbeten och rättsfall utförlig och nyttig, problemdiskussionen ofta intresseväckande. Vore boken inte så ovetenskaplig och så farlig som handbok, skulle den ha varit utomordentlig.
Docenten GÖRAN ENGLUND har med »Rätt beskattningsår vid inkomstbeskattningen» presenterat en betydligt mindre tegelstenspräglad och i ämnesvalet begränsad produkt. Hans tanke har varit att som en komplettering till vad som skrivits om rätt beskattningsår vid bokföringsmässig redovisning — främst hos af Klercker — ge en översikt av det regelsystem, som gäller beträffande kontantmässig redovisning, alltså den metod som gäller vid annan inkomst än sådan av rörelse och bokföringsmässigt redovisat jordbruk. Utan tvivel är denna avsikt lovvärd.
Här skall inte närmare diskuteras hans sätt att genomföra den (en mera utförlig anmälan har jag publicerat i Skattenytt 1962 s. 417 ff). Det måste emellertid sägas, att även om boken innehåller åtskilliga intressanta punkter den likväl lider av en del svagheter, som man livligt får hoppas att författaren kommer att lägga av i fortsättningen. En av dessa är det alltför trånga perspektiv, som anläggs. Det blir alldeles för litet av ändamålssynpunkter för att man skall kunna förstå reglernas funktion och bilda sig en uppfattning om skäligheten i författarens ställningstaganden. Det finns föga eller intet i boken av principiella resonemang, som återför de praktiska regler, som behandlas, till de allmänna principer vi kan tänkas ha till grund för vår rätt. Det finns — och det är kanske allvarligast — föga av vägning mellan kontroll- och rättssäkerhetssynpunkter.
I sistnämnda hänseende kan man särskilt peka på Englunds kyla inför de skattskyldigas öde, som råkat ut för att två gånger bli taxerade för samma intäkt. Eftersom hans viktigaste exempel på sådana fall i praxis kan förklaras med det av Englund pinsamt nog förbisedda skattefria året, torde man nog fortfarande ha rätt att anta, att RegR i olikhet mot Englund är benägen att i regel mera se till intresset att en inkomst blir beskattad högst en gång än till det i allmänhet mera teoretiska önskemålet att den skall tas till beskattning ett visst år. Påfallande är också hans kyla inför de skattskyldigas intressen, som gör a contobetalningar till en advokat utan att veta hur processen går: i olikhet mot RegR är Englund så orolig för att de skall kunna få avdrag för en kostnad, som inte är definitiv, att han är beredd att ställa kontantprincipen på huvudet för att spara avdragsregleringen till det år man vet, om kostnaden skall bäras av den skattskyldige eller hans motpart.
Litet mera praktisk får man nog vara, och om man inte är prak-
tisk, måste man åtminstone försöka göra en vacker teori. På den punkten ger Englunds nya bok inte så mycket — hans sinne för komparativa studier är inte särskilt utvecklat, och hela arbetet bär prägeln av att ha kommit till som ett till utrymmet och ambitionerna begränsat specimensarbete. Det är synd — Englund visade med avhandlingen, att han kan mycket bättre.
Ett specimensarbete är också docenten ÅKE HELLNERS Bolagsbildning ur skatterättslig synvinkel. Men här är ambitionerna långt större — så stora, att man undrar om inte författaren förlyft sig. Det är ett väldigt ämne han tagit upp, eftersom den uppläggning boken fått innebär att även mycket perifera frågor behandlas, så snart de på ena eller andra sättet kan aktualiseras i samband med bolagsbildning.
Eftersom jag anmält boken i Svensk Skattetidning (1963 s. 238 ff) skall jag även här nöja mig med en mera summarisk behandling. Den problemkrets Hellner tagit upp har ytterst att göra med kravet att en inkomst för att beskattas i någon mening skall vara realiserad. Om man »sätter sitt företag på aktier», dvs om man genom apportbildning eller genom avyttring av rörelsetillgångar till ett bolag, vars aktier man äger, låter aktier träda i stället för rörelsetillgångarna, kanman tänka sig att detta betraktas som ett byte motsvarande realisation av ett värde lika med de tillbytta aktiernas. Men det kan också tänkas— och detta är i svensk rätt regelfallet — att någon realisation av ett mervärde utöver det bokförda inte anses äga rum, under förutsättning att de gamla bokvärdena förs vidare inom aktiebolaget.
Eftersom vid behandlingen skiljes mellan olika typer av rörelsetillgångar i frågan om under vilka förutsättningar deras avyttring medför inkomstbeskattning, är det ett ganska mångfacetterat problem, som Hellner tar upp. Hans framställning berikas ytterligare av att frågor om behandlingen av handelsbolagsandelar också studeras. Vidare behandlar Hellner bl. a. spörsmål om realisationsvinstbeskattningsreglerna vid avyttring av aktier, som förvärvats genom apportbildning, eller som fått ett mervärde genom överlåtelse till låga bokvärden av rörelsetillgångar.
Hellners framställning är bitvis inte så klar, som läsaren kunde önska. Helt kan man inte heller frita honom från anklagelsen att ha gått bort sig i ett myller av detaljer — det hade varit önskvärt att som en inledning få en framställning av Hellners syn på frågan om när och till vilket värde realisation av inkomst skall anses föreligga vid byte i allmänhet, vilka ändamålssynpunkter som talar för att alls söka upprätthålla detta kriterium för antagandet av inkomst av ena eller andra slaget och vilka krav man kan tänka sig att lag och praxis ställer upp för att — såsom är fallet vid apportbildning — avräkningsvärdet skall erkännas som skattemässigt relevant och den dolda reserven alltså få föras vidare utan beskattning. Men det är bara naturligt att en hel del anmärkningar kan göras, när en författare på så kort tid satsat på en så kolossal uppgift som den Hellner här företagit sig. Med bättre tid till sitt förfogande kommer han säkert att
prestera utmärkta ting inom det område, som han inmutat med denna intressanta men knappast helt färdiga bok.
Mera glättad och avrundad, men kanske en aning mindre spännande, är den finlandssvenska avhandling, som EDWARD ANDERSSON lagt fram, och med vilken han väl förtjänat en docentur i Helsingfors. Hans uppgift har varit att åstadkomma en finländsk bok om resultatutjämning, påminnande om men ingalunda slaviskt följande AF KLERCKERS rikssvenska arbete från 1949. Andersson har löst sin uppgift under redovisande av ett bastant material både från den skattejuridiska, bolagsrättsliga och företagsekonomiska sfären. Helt har han väl inte undgått att förfalla åt den fotnotssjuka, som förvisso är bättre än sin motsats, men som ger en litet dammig prägel åt så många avhandlingar. Men hans grepp om uppgiften är personligt, och det är alldeles uppenbart att han med sin framställning (jag har kort anmält den i Skattenytt 1963 s. 266 ff) har gett ett väsentligt bidrag till utvecklingen av den finländska inkomstskatterätten. Den riktning hans bok pekar ut för rättsutvecklingen är — naturligtvis — en förbättrad anslutning till företagsekonomiska principer, även om Andersson vet tillräckligt mycket om skatterättens förutsättningar för att inte använda företagsekonomiska läromeningar som obetingat normativa för skatterätten. I Finland ligger, såvitt man kan bedöma av Anderssons arbete, rättsutvecklingen i detta avseende något efter den svenska. Det är sannolikt, att Anderssons bok kommer att ha icke ringa betydelse för det pågående skattelagstiftningsarbetet i Finland. Både som handbok och för problemdiskussionens skull har den med sina vida utblickar främst över skandinavisk skatterätt stort intresse också för rikssvenska läsare.
Leif Mutén