Svensk rättspraxis

 

Stämpelskatt för förvärv av fast egendom och tomträtt samt för inteckning för fordran

 

 

Av advokatfiskalen F. A. AF SANDEBERG

 

 

Denna rättsfallsöversikt avser tillämpningen av stämpelskatteförordningen 21.5.1964. Huvudvikten har därför lagts vid HD- och hovrättsavgöranden för tiden efter förordningens ikraftträdande 1.1.1965. En del äldre avgöranden har medtagits i den mån de bedömts vara av intresse för tillämpning av den nya lagstiftningen. Avgörandena har grupperats efter paragrafindelningen i förordningen och översikten är framförd till 1.5.1971.

 

2 §
Allmän försäkringskassa har ej ansetts befriad från skattskyldighet — kassan gjorde gällande att dess verksamhet var sådan att den i detta hänseende borde likställas med staten (Svea hovrätt 29.3.1968; X: Ö 31, hovrätten för Övre Norrland 6.6.1968; I: Ö 41). Detsamma har gällt pastorats förvärv för prästlönefondsmedel av fastighet att förvaltas som ecklesiastikt löneboställe (Göta hovrätt 29.5.1969; BAb 102).
    Stiftsnämnd ansågs vid sökande av inteckning för servitut äga åtnjuta den stämpelfrihet som jämlikt 19 § KF angående stämpelavgiften tillkom kronan (NJA 1941 s. 647). Skogsvårdsstyrelse har ansetts pliktig erlägga lagfartsstämpel (SvJT 1960 rf s. 80).

 

3 §
Stämpelskatt såsom för köp har uttagits i fall då som likvid för gäld för denna pantsatta fastigheter överlåtits till borgenären — en bank (NJA 1970 s. 277). Detsamma har gällt fastighetsöverlåtelse mot vederlag i samband med sådan sammanslagning av juridiska personer — bolag och stiftelse — varom särskilda lagregler saknas. Transaktionen har ej ansetts utgöra fusion i stämpelskatteförordningens mening (NJA 1970 s. 432).
    Beroende på omständigheterna har frågan om förvärv av fast egendom genom arvskifte ägt karaktär av försäljning och därför bort medföra skyldighet utgiva lagfartsstämpel avgjorts på olika sätt (NJA 1954 s. 315, 1957 s. 733, SvJT 1917 s. 205, där en del äldre rättsfall anmärkts, och SvJT 1938 rf s. 93).
    Stämpelavgift uttogs ej för fång på grund av förordnande i testamente att förvärvaren skulle erhålla fastigheten mot erläggande till dödsboet av belopp motsvarande fastighetens taxeringsvärde enligt bouppteckningen (NJA 1959 s. 108).
    I visst fall då fastighet överlåtits mot vederlag bestående bl. a. av att benefika reverser, som överlåtaren tidigare givit förvärvaren, återställts har stämpelavgift ej ansetts böra utgå (NJA 1959 s. 453).
    I rättspraxis har avhandlingar, som formellt innefattat stämpelpliktiga fastighetsförvärv, ansetts inte böra stämpelbeläggas om någon överflyttning

 

29—713005. Svensk Juristtidning 1971

 

av äganderätten inte kommit till stånd utan transaktionen endast varit ett sätt att få rättelse beträffande register- eller lagfartsförhållanden (NJA 1954 s. 376, SvJT 1938 rf s. 76).
    Delägare inropar på offentlig auktion samägd fastighet. Lagfartsstämpel beräknad endast för de lotter som före försäljningen tillkom andra än köparen (NJA 1952 s. 545). Fråga i lagfartsstämpelsammanhang om samäganderättsförhållande beträffande tomt i stad upplöst genom tomtindelning och de nybildade tomternas införande i tomtboken (SvJT 1944 rf s. 57).
    Köpare som erhållit lagfart å förvärv från bolag tecknade, sedan bolagets bankförbindelser anmärkt på överlåtelsen, å förvärvshandlingen att köpet skulle återgå och bolaget återfå fastigheten. Bolaget tecknade godkännande å handlingen och sökte och erhöll lagfart under åberopande av handlingen. Återgången ansågs ej medföra skatteplikt (Svea hovrätt 31.12.1968; VIII: Ö 70, annan utgång jfr NJA 1945 s. 21).
    Departementschefen uttalade sig i propositionen (1964 nr 75 s. 88) beträffande gränsdragningen mellan köp och gåva med hänsyn till storleken av utgående vederlag. Om detta understeg 50 procent av tillämpligt taxeringsvärde torde gåva i regel föreligga och då det uppgick till eller översteg 100 procent av samma värde köp. Mellan dessa gränser liggande fall var mera svårbedömbara och det fick överlämnas till praxis att bedöma överlåtelsernas huvudsakliga innebörd. Frågan har varit föremål för en rad avgöranden av HD och hovrätt. HD har funnit, att gränsen om omständigheterna i övrigt inte föranleder till annat går vid 85 procent. Understiger vederlaget 85 procent av det värde, som enligt 3 § skall tillämpas vid bedömningen, så skall förvärvet vid tillämpningen av stämpelskatteförordningen anses som gåva (NJA 1970 s. 469 jfr även NJA 1967 s. 135, 1968 s. 151 och s. 409, SvJT 1969 rf s. 40). Beträffande äldre rätt (NJA 1958 s. 81).
    Fastighet överläts från fader till barn. Tillämpligt taxeringsvärde utgjorde 121 000 kronor och skuldbelastningen 116 000 kronor. I överlåtelsehandlingen föreskrevs beträffande gälden, att gåvotagarna skulle vara skyldiga övertaga det personliga betalningsansvaret för denna, när och om givaren påfordrade detta. Transaktionen bedömdes med hänsyn till skyldighet att utgiva stämpelskatt som köp (Svea hovrätt 28.9.1970; II SÖ 18, jfr betr. gåvoskatt NJA 1970 s. 263).

 

4 §
Förutsättningar för skattefrihet enligt 2) vid byte som utgör led i jordbrukets och skogsbrukets yttre rationalisering har ansetts föreligga då transaktionen skett genom två samma dag daterade överlåtelsehandlingar, vari beträffande sättet för gäldande av respektive köpeskilling hänvisning gjorts till den andra överlåtelsen (hovrätten för Västra Sverige 17.10.1966; avd. II nr 258). Avhandling om köp av fast egendom har oaktat förvärvet ingår som ett led i avtalade åtgärder till framtida byten av mark för yttre rationalisering av jordbruk och skogsbruk stämpelbelagts (NJA 1964 s. 399).
    Med uttrycket mark i 6) avses inte bara jord utan även vad som enligt gällande lag hör till jorden, således även åbyggnad (HD 6.10.1970, nr 952). Skattefriheten anses omfatta även på marken belägen byggnad, vilken måste borttagas för att markens användning — gatumark — skall uppnås.

 

Om byggnaden endast delvis är belägen på gatumarken omfattar skattefriheten enbart värdet av den där belägna delen (hovrätten för Västra Sverige 6.5.1966; avd I nr 119). Ändamålet skall framgå av plan, som är fastställd vid tidpunkten för förvärvet (samma hovrätt 8.9.1966; avd II nr 212).

 

5 §
Frågor sammanhängande med de bestämmelser om lagfartsstämpel som gäller beträffande s. k. transportköp har varit föremål för många avgöranden. Olika typer av transport av andelar av köp har behandlats i en rad fall (NJA 1875 s. 38, 1907 s. 48, 1909 s. 564 och s. 613, 1911 s. 134, 1936 s. 565, 1947 s. 357 och 1968 s. 497). I det sistnämnda referatet lämnas en redogörelse för tidigare praxis när det gäller transport av skilda typer av andelar. Således har stämpelfrihet medgivits i fall där den ene av två köpare transporterat sitt köp under det att fall där en köpare överlåtit en andel av sitt köp ej medfört frihet från stämpel.
    Beträffande frågan om oförändrade villkor i övrigt finns en varierande rättsfallsflora (bl. a. NJA 1897 s. 468, 1909 s. 231, 1924 s. 484, 1929 s. 602, 1933 s. 300, 1940 s. 530, 1944 s. 43, 1948 s. 629, SvJT 1926 rf s. 9, 1945 rf s. 30, 1966 rf s. 18). Bestämmelsen om stämpelbeläggning vid transportköp av endast det sista fånget tillämplig även i fall då fler än två köp föreligger (NJA 1963 s. 478).
    Skattebefrielse har ej erhållits, då handlingarna inkommit (på en torsdag) inom 3-månadersfristen men inskrivningsdag inföll efter fristens utgång (Svea hovrätt 4.11.1969 i mål Ö 658/69 jfr NJA 1936 s. 181). Ej heller har förutsättningarna för skattebefrielse ansetts föreligga, då lagfartsansökan inkommit i tid men kvarlegat och återsänts för komplettering och åter inkommit efter lagaståndstidens utgång (hovrätten för Västra Sverige 2.3.1967; I nr 46, Svea hovrätt 10.9.1968; II: Ö 64 jfr NJA 1949 s. 297). Enligt köpekontrakt skulle köpeskillingen erläggas i två poster och avtalet vara ogiltigt för den händelse tillstånd till avstyckning inte erhölls. Lagaståndstiden räknades från den dag avstyckningen fastställdes (Svea hovrätt 31.12. 1968; I: Ö 85). Ett antal andra rättsfall angående tidsberäkningen finns (bl. a. NJA 1893 s. 463, 1905 s. 460, 1907 s. 585, 1915 s. 573, 1957 s. 725, SvJT 1920 rf s. 64).
    Frågan om godtagbar förklaring avgivits samt i några fall om tiden för företeende av dylik förklaring har varit föremål för bedömning i flera fall (bl. a. NJA 1911 s. 529, 1913 s. 313, 1931 s. 1, 1957 s. 222, SvJT 1950 s. 122, 1959 rf s. 3, 1964 rf s. 45, 1965 rf s. 25 och s. 63). Särskild begäran om skattebefrielse erfordras ej om förklaring finnes tecknad å vid lagfartsansökan åberopad köpehandling (NJA 1968 s. 143).

 

7 §
Vid inskrivning av tomträtt som upplåtits till Stiftelsen Studentbostäder i Uppsala uttogs dubbel stämpelskatt. Stiftelsen överklagade beslutet och yrkade att endast enkel stämpelskatt jämlikt 7 § 2 st. 2) stämpelskatteförordningen måtte utgå och företedde intyg att stiftelsen erhållit lån enligt de grunder som gäller för allmännyttigt företag. Hovrätten fastställde inskrivningsdomarens beslut eftersom stiftelsen såvitt visats inte enligt 2 § bostadslånekungörelsen erkänts som allmännyttigt företag. Efter fullföljd

 

och sedan stiftelsen företett utredning rörande sitt ändamål nedsattes skatten till enkelt belopp jämlikt 7 § 2 st. 1) (NJA 1967 s. 139).

 

8 §
Beräkning av lagfartsstämpel i fall då i köpebrev, avseende vissa tomter, angivits hur köpeskillingen fördelade sig på de skilda tomterna (SvJT 1960 rf s. 18).
    Säkerhet, som till ingen del ansågs utgöra ersättning för värdet å överlåtna fastigheter, medförde i visst fall ej skyldighet att utgiva lagfartsstämpel för mer än den faktiska köpeskillingen (SvJT 1952 s. 212 jfr NJA 1944 s. 43).
    Livräntor — underhållsbidrag — som säljare förbehållit sig och sin hustru vid fastighetsförsäljning var icke att betrakta som sådan i penningar bestämd köpeskilling som avsågs i 10 § stämpelförordningen (NJA 1955 s. 84).
    Beräkning av lagfartsstämpel vid byte av fastigheter i fall då mellangift lämnats (NJA 1964 s. 401 och där anmärkta rättsfall). Vid byte som utgjorde led i ett större avtal (SvJT 1965 rf s. 13).
    Vid förvärv av tomt jämte avtal om att säljaren skall uppföra byggnad å tomten skall stämpel endast utgå efter värdet av tomten med därå vid tiden för köpekontraktets underskrivande utfört arbete (NJA 1964 s. 437 jfr dock under 9 § återgivet avgörande).
    Bolag träffade överenskommelse med L. om uppförande av byggnad å mark som bolaget innehade med tomträtt. Sedan byggnaden uppförts upplät markens ägare — en stad — med senare godkännande av bolaget tomträtten direkt till L. Tomträtten ansågs överlåten i och med bolagets godkännande och skatten beräknades med hänsyn härtill (SvJT 1967 rf s. 26).
    Lagfartsstämpel ansågs ej skola utgå för värdet av byggnad i fall då köparen förvärvat tomtmark av en stad och byggnaden av ett staden tillhörigt bolag (NJA 1966 s. 580). Annan utgång när säljaren av marken var en byggmästare och säljaren av byggnaden ett av denne dominerat bolag (SvJT 1964 rf s. 17).
    Fastigheter för vilka näst föregående år — 1943 — taxeringsvärde saknas har inte ansetts ha mindre värde än som sedermera vid taxering —1945 — åsatts dem (NJA 1947 s. 156).
    Bolag förvärvade av kommun ett markområde för industriändamål efter ett pris av en krona kvadratmetern. Enligt företett intyg av fastighetstaxeringsnämndsordförande var värdet minst fyra kronor kvadratmetern. Stämpelskatten beräknades på grundval av värdet enligt intyget. Bolagets besvär med yrkande att inköpspriset skulle läggas till grund för skatten lämnades utan bifall (Göta hovrätt 22.3.1968; BAb 67, ej prövningstillstånd NJA 1968 not. C 1512).
    Bolag förvärvade en tomt genom byte. Tomten var ej åsatt taxeringsvärde. Enligt åberopat intyg var tomten värd 600 000 kronor och fastigheten som lämnats i byte 259 000 kronor. Stämpelskatten fastställdes till 12 000 kronor. Vid taxering året därpå åsattes tomten ett värde understigande 259 000 kronor. Detta förhållande ansågs ej föranleda att stämpelskatten skulle beräknas till lägre belopp (Göta hovrätt 28.8.1967; BAb 142, ej prövningstillstånd NJA 1968 not. C 771).
    Om köpare av obebyggd tomt efter förvärvet därå uppfört byggnad har

 

vid senare lagfartsansökan stämpel uttagits blott för markvärdet (NJA 1893 s. 302, 1909 s. 572, 1930 s. 375, SvJT 1930 rf s. 38, 1939 rf s. 63).
    Den omständigheten att vid sökande av lagfart å fast egendom icke kan av köpehandlingen utläsas annat eller mera än att köpeskillingens belopp uppgår till minst visst belopp utgör icke skäl för avslag å ansökningen (SvJT 1966 rf s. 54).

 

9 §
Sedan stämpelskatt för köp av fast egendom fastställts med hänsyn till den i fångeshandlingen (köpebrev) angivna köpeskillingen, har vid besvär i hovrätten anförts att förvärvet innefattat även annat än den fasta egendomen. Då upplysning härom ej lämnats före skattens fastställande har förhållandet ej kunnat vinna beaktande vid bestämmande av stämpelskatten (NJA 1969 s. 42 I).
    Stadgandet har ansetts tillämpligt även när i fångeshandlingen angiven köpeskilling omfattat ersättning för åtagande att färdigställa byggnad (NJA 1969 s. 42 II).

 

10 §
Område av fastighet förvärvades enligt köpekontrakt. Ansökan om lagfart å området förklarades vilande och frågan om stämpelskatt uppsköts i avvaktan på viss utredning om värdet. Skattefrågan upptogs därefter och avgjordes. Sedan ägarna av fastigheten sålt denna återkallades den vilandeförklarade lagfartsansökan och söktes lagfart på det nu avstyckade området på grund av ett köpebrev utfärdat av den nye ägaren till stamfastigheten. Den vilande lagfarten avskrevs och lagfart beviljades på köpebrevet, varvid stämpelskatt uttogs. Eftersom förvärvet grundades på köpekontraktet som redan tidigare företetts för lagfarts vinnande och då föranlett beskattning upphävde hovrätten det sista skattebeslutet (Svea hovrätt 21.12.1970 i mål Ö 640/1970).

 

11 §
Då inteckning för ogulden köpeskilling sökts på grund av förskrivning i köpekontrakt har stämpelavgift ansetts skola utgå på sätt för skuldebrev är stadgat (SvJT 1949 s. 748).
    Beträffande andra stycket se nedan under 12 § återgivet hovrättsavgörande.

 

12 §
Sedan 18 äldre inteckningar å tillhopa 900 000 kronor utbytts mot en nyinteckning i vissa fastigheter, varvid stämpelskatt ej uttogs, söktes på grund av nytt inteckningsmedgivande inteckning för det nya skuldebrevet jämväl i näringsverksamhet. Jämlikt grunderna för 12 § skulle skatt ej erläggas för sistnämnda inteckning (hovrätten för Västra Sverige 8.10.68; II: 268).
    Ej stämpel då inteckning i viss tomt efter dödning återupplivas i tomträtten till samma tomt (NJA 1963 s. 584).
    Det förhållandet att äldre inteckningar skattebelagts efter 2,5 ‰ inverkar ej på skattenedsättningen. Denna skall ske med belopp som enligt stämpelskatteförordningen motsvarar skatten för de dödade inteckningarna (SvJT 1966 rf s. 41).

 

    Sedan inteckningar å tillhopa 39 400 kronor dödats uttogs en ny inteckning å 40 000 kronor i samma fastigheter. Stämpelskatten för sistnämnda inteckning nedsattes med 156 kronor, varvid bestämmelsen i 11 § andra stycket om ett lägsta skattebelopp om 10 kronor inte ansågs tillämplig (hovrätten för Övre Norrland 21.6.1966; II: Ö 60).
    Inteckning å 140 000 kronor dödades för ett kapitalbelopp av 60 000 kronor och en ny inteckning å detta belopp beviljades i samma egendom, varvid stämpelskatt uttogs. Partiell dödning ansågs inte medföra rätt till nedsättning (hovrätten över Skåne och Blekinge 13.1.1966; II: 10).
    Inteckning å 140 000 kronor beviljades i samband med att inteckning å 100 000 kronor dödades och stämpelskatt uttogs med 160 kronor (4 % å 40 000). Sedan i samma egendom därefter uttagits en inteckning å 10 000 kronor dödades de bägge inteckningarna och en ny å 150 000 kronor beviljades. För sistnämnda inteckning skulle stämpelskatt ej utgå (hovrätten för Västra Sverige 19.12.1968; II:374).
    Sedan inteckning dödats söktes ny inteckning. Härvid företeddes ej de äldre inteckningshandlingarna. Stämpelskatt uttogs efter de nya inteckningarnas fulla belopp. I besvär hos hovrätt begärdes nedsättning av skatten under åberopande av 12 § tredje stycket. Avräkning ansågs böra begäras hos ID, varför besvären lämnades utan bifall (Svea hovrätt 12.11.1970; 10: SÖ 40, hovrätten för Västra Sverige 24.3.1971; SÖ 23, vilket överklagats).

 

30 §
Omfattar köpehandling egendom under två eller flera domstolars jurisdiktionsområde skall stämpelskatten bestämmas av den ID, hos vilken lagfart först sökes (jfr NJA 1968 s. 151 II och 1970 s. 277).

 

42 §
Sedan fastighetsköp lagfarits, försattes säljaren i konkurs och köpet förklarades i lagakraftvunnen dom skola gå åter jämlikt 32 § konkurslagen. Ansökan av köparen om återvinning av den vid lagfarten erlagda stämpelskatten har lämnats utan bifall (NJA 1969 s. 66). Sedan köp förklarats ogiltigt och lagfart undanröjts har fråga uppkommit om grunden härtill var köpehandlingens ogiltighet (HD 20.4. 1971, nr 481 och 482). Fr. o. m. den 1 januari 1972 gäller att återvinning skall kunna erhållas så snart lagfart undanröjts genom dom eller beslut som vunnit laga kraft (jfr proposition nr 82 år 1971).
    Har juridisk person förvärvat flera fastigheter genom samma köpehandling och särskild köpeskilling utsatts för vidareförsåld fastighet föreligger rätt till återvinning för den del av den dubbla stämpelskatten som belöper på sistnämnda fastighet även om ej de övriga fastigheterna vidaresålts (NJA 1970 s. 287 I). Sådan rätt föreligger däremot inte om gemensam köpeskilling utsatts och inte alla fastigheter vidaresålts (NJA 1970 s. 287 II).
    Hela den återvinningsgrundande avyttringen måste vara skattepliktig. Bolag som försålt fast egendom har ej erhållit återvinning eftersom en del av egendomen förvärvats av stad vars fång varit skattefritt jämlikt 4 § 6)(hovrätten för Övre Norrland 8.10.1969, ej prövningstillstånd HD 30.10.1970 nr 1057). Försäljning till televerket — statens förvärv skattefria — har ej medfört rätt till återvinning eftersom överlåtelsen skett genom icke

 

stämpelskattepliktigt fång (hovrätten över Skåne och Blekinge 23.4.71; SÖ 4075).
    Bolag har genom köpekontrakt försålt fast egendom samt sökt återvinning. Återvinning vägrad på den grund att förutsättningarna för återvinning inte ansetts uppfyllda med mindre skatteplikt för nye ägarens fång inträtt genom att denne sökt och erhållit vilande lagfart eller skyldighet att söka lagfart föreligger (Svea hovrätt 30.4.1969; VII: Ö 22).
    Bolag som förvärvat fast egendom före 1.1.1965 och erlagt dubbel lagfartsstämpel avyttrade egendomen efter ikraftträdandet av stämpelskatteförordningen. Rätt till återvinning ansågs föreligga då förutsättningarna i övrigt var uppfyllda (Svea hovrätt 12.4.1966; Ea: Ö 11, 12 och 13, Göta hovrätt 11.2.69; BAb 20).

 

43 §
Har juridisk person som köpt flera fastigheter för gemensam köpeskilling därefter avyttrat dessa anses förutsättningarna för återvinning inte ha inträtt, förrän samtliga överlåtits, varför i paragrafen angiven tidsfrist skall räknas från den senaste avyttringen (hovrätten över Skåne och Blekinge 16.6.1970; SÖ 1125).

 

47 §
Skattskyldig — som av hovrätten befriats från av inskrivningsdomare ålagd stämpelskatteskyldighet — kan inte åläggas återbetala räntebelopp som erhållits vid återfående av skattebeloppet på grund av hovrättens beslut (NJA 1967 s. 135).

 

Övergångsbestämmelserna
Då lagfartsstämpel erlagts före 1.1.1965 har i visst fall begäran om restitution bedömts som ansökan om återfående av stämpelavgift enligt 1914 års stämpelförordning (Svea hovrätt 29.4.1966; Ea: Ö 16).
    Genom köpebrev 1964 köpte sparbank en fastighet. Lagfart beviljades 1965. Stämpelskatt en procent (Svea hovrätt 23.5.1966; VII: Ö 31).
    Ovan under 42 § i slutet återgivna avgöranden (Svea hovrätt 12.4.1966; Ea: Ö 11 m. fl.).