Om revisorers tystnadsplikt
Som rådgivare i ekonomiska frågor anlitar företag i stor utsträckning advokater och revisorer. En förutsättning för en effektiv rådgivning är, att uppdragsgivaren förtroendefullt kan lämna även högst konfidentiella uppgifter till rådgivaren. Det gäller t. ex. sådana uppgifter som kan betraktas som företagshemligheter, men en annan vanlig typ av förtroenden gäller transaktioner som på ett eller annat sätt berör skatte- eller valutalagstiftningen och som eventuellt kan tänkas innebära ett överträdande av gällande regler. Uppdragsgivaren räknar med att advokaten eller revisorn har tystnadsplikt. Det kan då vara av intresse att undersöka i vad mån det finns någon skillnad mellan revisorns och advokatens tystnadsplikt.
Nedanstående anteckningar gäller blott auktoriserade revisorer. Övriga kategorier av revisorer kan uppenbarligen inte ha en mera vidsträckt tystnadsplikt än auktoriserade revisorer.
Lagregler om revisorer. Aktiebolagslagen stadgar straff för revisor "som, oaktat han insett eller bort inse, att skada därav kunnat följa, yppar något av vad vid verkställd granskning kommer till hans kännedom, utan att det med nödvändighet erfordras för fullgörande av hans uppdrag" (aktiebolagslagen 214 § 4.). Denna bestämmelse stadgar straff för brott mot tystnadsplikt. Förutsättning för straffbarhet är att revisorn lämnat upplysningar som kan medföra skada. Det krävs inte att revisorn förstått, att de upplysningar han lämnat medfört skada: det räcker med att han borde ha insett detta. Tystnadsplikten gäller endast vad han fått reda på vid sin granskning, således inte vad han på annat sätt erfarit beträffande aktiebolaget.
Motiven till aktiebolagslagen anger ingenting om den närmare innebörden av revisors tystnadsplikt. Man framhåller blott att revisors tystnadsplikt ej kan anses föreligga för avgående revisor i förhållande till ny revisor.1
I den mån regler om revision finns i annan associationsrättslig lagstiftning2 överensstämmer de med aktiebolagslagens regler. För övrigt synes inga lagregler finnas vare sig allmänt om revisors plikter eller speciellt om hans tystnadsplikt.
I förslaget till ny aktiebolagslag (SOU 1971: 15) lämnas en klar regel beträffande revisors tystnadsplikt (94 §): "Revisor får ej till enskild aktieägare eller utomstående lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som han fått kännedom om vid fullgörande av sitt uppdrag." Denna tystnadsplikt är straffsanktionerad.
Av motiven till lagförslaget3 framgår, att bestämmelsen innebär att tystnadsplikten inte gäller i förhållande till bolagsstämman. Lagförslaget gör däremot inte undantag för de fall, då revisor på grund av lag är skyldig att lämna uppgifter. En revisor kan alltså enligt aktiebolagslagen vara förbjuden att lämna en uppgift och enligt rättegångsbalken vara skyldig att lämna samma uppgift. Sannolikt anses rättegångsbalkens krav stå över aktiebolagslagens till följd varav revisor till uppfyllande av sin vittnesplikt får bryta tystnadsplikten.
Den auktoriserade revisorns tystnadsplikt. Huvudregeln om revisors tystnadsplikt återfinnes i Stockholms Handelskammares stadga angående auktoriserade revisorer och godkända granskningsmän § 28 (jämte motsvarande stadgor antagna av andra handelskammare): "Revisor och granskningsman får icke sig till fördel eller annan till skada eller gagn använda uppgifter, som inhämtats vid revision eller utförande av annat uppdrag, ej heller eljest i oträngt mål yppa vad som sålunda kommit till hans kännedom."
En annan bestämmelse av intresse är den försäkran som auktoriserad revisor skall avge till handelskammaren vid sin auktorisation. Denna försäkran skall ha följande innehåll: "Jag N.N. lovar på heder och samvete att såsom av handelskammaren auktoriserad revisor utföra mig anförtrodda revisionsuppdrag med redlighet, nit och omsorg efter bästa förstånd och samvete, att iaktta den revisor ålagda tystnadsplikten och att i övrigt till alla delar ställa mig till efterrättelse de för min verksamhet gällande bestämmelserna."
Av försäkran till handelskammaren framgår alltså att revisor skall iaktta den honom ålagda tystnadsplikten. Omfattningen av auktoriserade revisorers tystnadsplikt framgår av stadgans § 28 som på visst sätt förbjuder revisor att använda i sin yrkesutövning erhållna uppgifter och att i oträngt mål yppa vad han fått kännedom om under sin yrkesutövning. Revisor har alltså inte en absolut tystnadsplikt. Han har bara skyldighet att inte utan anledning bryta förtroenden.
Flertalet — men inte alla — auktoriserade revisorer är medlemmar av Föreningen Auktoriserade Revisorer. Dess stadgar (§ 28) ålägger medlemmarna en tystnadsplikt som i sak helt torde överensstämma med tystnadspliktens omfattning enligt handelskammarens revisorsstadga.
Advokatens tystnadsplikt. Huvudregeln om advokats tystnadsplikt återfinnes i Sveriges Advokatsamfunds stadgar § 34 som lyder: "Vid utövande av sin verksamhet skall ledamot redbart och nitiskt utföra honom anförtrodda uppdrag och i allt iakttaga god advokatsed. — Ledamot är skyldig att, där god advokatsed så fordrar, förtiga vad han erfar i sin yrkesutövning."
Advokatsamfundets stadgar kompletteras av "Vägledande regler om god advokatsed" som har ett kapitel "Förhållandet till klienten". Under rubriken "Trohet och lojalitet" finns följande § 19: "Advokat skall iakttaga diskretion om sina klienters angelägenheter och får inte, med mindre laglig skyldighet att lämna upplysning föreligger, utan vederbörligt samtycke yppa något, som i hans verksamhet förtrotts honom eller som han i samband med sådant förtroende erfarit. Advokat är skyldig att ålägga sin personal samma diskretions- och tystnadsplikt."
I jämförelse med reglerna för auktoriserade revisorer är alltså reglerna om advokats tystnadsplikt fylligare. Advokat får utan samtycke av klienten lämna uppgifter som han fått i förtroende endast om laglig skyldighet att lämna upplysningar föreligger.
Brott mot tystnadsplikten. Gemensamt för den auktoriserade revisorns och advokatens tystnadsplikt är, att grunden är etiska regler som gäller inom de båda yrkesgrupperna. Man kan säga, att dessa regler är självpåtagna.
Den advokat eller revisor som bryter mot tystnadsplikten kan ådra sig disciplinär påföljd från respektive organisation. En annan konsekvens torde vara risk för skadeståndsskyldighet gentemot en skadelidande. Denna senare risk får dock betraktas som av mindre praktisk betydelse då skadorna av brott mot tystnadsplikt ofta är av icke ekonomisk art. På vad sätt skall exempelvis en revisor eller advokat, som genom indiskretion föranleder, att hans klient åtalas för skattebrott, ersätta uppkommen skada för klienten?
En skillnad mellan de båda regelsystemen är att ledamotskap av Sveriges Advokatsamfund och därmed bundenhet av dess stadgar och dess regler om god advokatsed är obligatoriskt för advokater. Däremot är en auktoriserad revisor inte skyldig att vara ledamot av Föreningen Auktoriserade Revisorer och behöver följaktligen inte vara underkastad dess stadgar och dess regler om disciplinära påföljder.
Samtliga auktoriserade revisorer är dock underkastade viss disciplinär tillsyn genom en av varje handelskammare inrättad revisorsnämnd. Denna nämnd äger uteslutande rätt att påkalla prövning hos handelskammaren av
återkallelse av auktorisation (revisorsstadgan § 17). Några närmare regler härom finns inte, om man bortser från bestämmelsen att för bifall till förslag om återkallelse krävs två tredjedels majoritet av de vid sammanträdet närvarande ledamöterna av handelskammaren. Revisor som är missnöjd med handelskammares beslut om återkallelse äger hänskjuta frågan till avgörande av Handelskammarens Centrala Revisorsnämnd (revisorsstadgan § 24) vars beslut är bindande för handelskammaren. Någon möjlighet för revisors motpart eller representant för det allmänna att begära omprövning av beslut av lokal handelskammares revisorsnämnds beslut eller av handelskammares beslut finns inte.
Vittnesplikt. För att rätt förstå den faktiska innebörden av advokaters och revisorers tystnadsplikt måste reglerna om vittnesplikt beröras. Enligt svensk lag är i princip envar, som inte är part i ett mål, skyldig att avge vittnesmål. Den som kallas som vittne men vägrar att sanningsenligt lämnade upplysningar han må ha, kan tvingas därtill med skilda medel. Han kan föreläggas vid vite att uppfylla sin skyldighet och han kan till och med hållas i häkte för att på så sätt förmås att lämna upplysningar (RB 36: 21). Från denna omfattande vittnesplikt föreligger några undantag. Vissa nära släktingar till part är till exempel befriade från vittnesplikt (RB 36: 3). Vittne får också vägra att yttra sig om omständighet som skulle röja att han själv eller någon nära släkting förövat brottslig eller vanärande handling (RB 36: 3).
Huvudbestämmelsen om inskränkningar i vittnesplikten som är av intresse för denna framställning återfinns emellertid i RB 36: 5. Enligt detta lagrum befrias från vittnesplikten — förutom vissa ämbetsmän som på särskilt sätt ålagts tystnadsplikt — endast advokater, läkare, tandläkare, barnmorskor, vissa kuratorer, ävensom biträden till ifrågavarande personer.
Bland dem som erhåller privilegiet att inte behöva avge vittnesmål återfinns alltså advokater men inte revisorer. Detta innebär att som huvudregel en advokat eller ett biträde till advokat, varmed förstås inte bara biträdande jurister utan även annan personal på ett advokatkontor, överhuvudtaget inte får höras angående något som han på grund av sin ställning anförtrotts eller som han erfarit i samband därmed utan samtycke av den till vars förmån tystnadsplikten gäller. Undantag görs enbart för sådana fall då särskild lag medger att advokat får förhöras. Detta sista undantag gäller inte advokat i det fall då han uppträtt som rättegångsombud eller försvarare i brottmål.
Det enda viktiga undantaget från advokatens befrielse från vittnesplikt gäller att han är skyldig att vittna i mål angående brott för vilket det lindrigaste straffet är fängelse i två år. Detta gäller således mycket grova brott. Men denna undantagsbestämmelse gäller t. ex. inte något av brotten mot skattebrottslagen trots de skärpningar som trädde i kraft den 1 januari 1972, då normalstraffet för skattebrott blev fängelse.
Skyldighet att medverka vid förundersökning. Det är en allmän medborgerlig skyldighet att medverka vid förundersökning om brott genom att stå till förfogande för förhör (förundersökningskungörelsen 6 §). Någon straffsanktionerad skyldighet att tala sanning eller att överhuvudtaget yttra sig finns emellertid inte. Skulle en förhörsperson vägra att yttra sig, har förundersökningsledaren möjlighet att påkalla vittnesförhör inför domstol, varvid vanliga regler om dylika förhör blir tillämpliga. En ovillig förhörs
person kan alltså genom vite eller häktning förmås att uttala sig.
Även om RB:s regler om befrielse från vittnesplikt för advokater inte gäller direkt vid förundersökning, torde förundersökningsledare undvika att hålla förhör med advokater om sådant varom advokaten har tystnadsplikt. I alla händelser skulle det vara ett brott mot god advokatsed om en advokat vid ett sådant förhör lämnade sekretessbelagda uppgifter.
Något motsvarande skydd för revisorn vid polisförhör finns förstås inte. Revisorns uppgiftsskyldighet regleras av hans vittnesplikt i rättegång. Några särskilda inskränkningar i denna med hänsyn till etisk tystnadsplikt finns inte.
En speciell konfliktsituation kan uppkomma vid utredningar om brottmål rörande frågor vari advokater och revisorer fungerar som rådgivare, nämligen skattefrågor. En förundersökningsledare torde kunna förklara rådgivaren — advokaten eller revisorn — på sannolika skäl misstänkt för medhjälp till den gärning varom förundersökning pågår. I och för sig påverkar den omständigheten att en advokat är misstänkt för ett brott inte hans tystnadsplikt: han får inte bryta mot tystnadsplikten även om ett brott häremot skulle fria honom själv från misstankar. Detta torde gälla i princip. I praktiken lär en person som förklaras misstänkt för ett brott, även om han är advokat, vara mer benägen att söka minska området för sin tystnadsplikt för att därigenom fria sig från misstankar än om han inte involverades psykologiskt på detta sätt.
Möjligheten att förklara en advokat misstänkt för medhjälp till vissa brott minskar en skillnad mellan advokatens och revisorns ställning i rättegången i brottmål. Detta förhållande torde också kunna erbjuda vissa möjligheter till missbruk från åklagarmyndigheternas sida. Ett sätt att bereda advokaterna tillfälle att tillhandahålla uppgifter som ställer deras handlande i rätt dager utan att innebära brott mot tystnadsplikten gentemot klienter skulle vara, att en advokat som är misstänkt för ett brott av denna art begär att åklagarmyndigheten påkallar Sveriges Advokatsamfunds prövning av advokatens handlande med hänsyn till god advokatsed. Finner styrelsen för Sveriges Advokatsamfund att advokaten inte har brutit mot god advokatsed, bör, med kännedom om den strikta praxis som advokatsamfundets styrelse tillämpar, sannolika skäl för misstankar inte längre kunna kvarstå. Gentemot advokatsamfundet har advokaten inte någon tystnadsplikt och kan därför där lägga fram en fullständig utredning.
Medverkan i tvistemål. Konsekvensen av reglerna om vittnesplikt är att förtroenden som lämnats till en revisor inte är skyddade från exempelvis myndigheters insyn. En annan konsekvens är att man i ett tvistemål skulle kunna åberopa motpartens revisor som vittne och tvinga denne att lämna hemliga uppgifter om motparten. Uppgifter som lämnats till en advokat är däremot skyddade. Advokaten får inte ens höras angående sådant varom han har tystnadsplikt. Revisorn lär dock endast kunna tvingas lämna uppgifter om faktiska iakttagelser, exempelvis om sifferunderlag eller affärshandlingar, men inte tillhandahålla sin sakkunskap för att tolka dessa fakta.
Vittneslön. Enligt gällande bestämmelser4 har den som kallats till vittne vid domstol rätt att erhålla viss ersättning. Han får således ersättning för kostnader för resa med andra klass järnväg jämte "i förekommande fall
avgift för sovplats". Ytterligare utgår ersättning för kostnad för uppehälle med högst 25 kronor om dagen eller, om vittne har utgift för nattlogi eller andra särskilda omständigheter föreligger, högst 50 kronor om dagen. Ytterligare kan ersättning för tidsspillan utgå om det kan antas att vittnet går miste om inkomst eller på annat sätt lider ekonomisk förlust av att nödgas avge vittnesmål. Dylik ersättning får uppgå till högst 85 kronor om dagen.
Särskilda regler om ersättning till sakkunniga finns. Dessa ersätts efter skälig grund, vilket torde innebära att de får normala arvoden. Dylika ersättningar utgår emellertid endast till sakkunniga som förordnats av rätten. I vanliga fall, då en sakkunnig anlitas i ett tvistemål, är det på begäran av part. Han har då i RB:s mening ställning av vittne, s. k. sakkunnigt vittne, och är inte berättigad till annan ersättning än enligt de regler jag nyss redogjorde för. Om sakkunnig undantagsvis förordnas jämlikt RB 40 kap. i dispositivt tvistemål bör observeras att den sakkunnige i och för sig är berättigad till skälig ersättning (RB 40: 17 1 st.) men denna ersättning skall utgivas av endera av eller båda parterna (RB 40: 17 2 st. 1 p.).5
Sammanfattning och framtidsperspektiv. Ovan refererade regler kan förefalla överraskande för många och skrämmande för en del. Förtroenden som lämnats till en auktoriserad revisor kan denne tvingas att ge vidare till polisen om förundersökning inleds rörande t. ex. förmögenhetsbrott eller skattebrott av hans klient. Revisorn kan tvingas att ställa sig till en parts förfogande utan att få någon egentlig ersättning. Om revisorn försöker vägra, finns drastiska tvångsmedel, t. o. m. häktning.
Veterligen har reglerna inte tillämpats på ett stötande sätt. En anledning härtill kan vara bristande insikt om reglerna och deras innebörd. En annan anledning kan vara gott omdöme och smidighet hos dem som kommer i beröring med reglerna.
Som bekant har ny lagstiftning rörande auktorisation av revisorer nyligen genomförts.6 Den innebär dock inte några ändringar i nu berörda regler.
Anmärkas kan att den mycket vidsträckta rätt och skyldighet att vägra att avge vittnesmål som en advokat har i Sverige inte gäller internationellt. Inte ens i våra grannländer är advokatens privilegium i detta avseende så vidsträckt som i Sverige. Enligt uppgift7 innebär dansk och norsk rätt, att advokatens tystnadsplikt omfattar situationer då han fungerar som juridisk rådgivare men ej sådana då han varit verksam som konsulent i ekonomiska frågor.
En genomgång av motiven till reglerna om advokats tystnadsplikt och vittnesprivilegium ger inte anledning att tro att en ändring kan bli aktuell. Huvudregeln är att en domstol skall ha rätt att utforska sanningen. Detta betyder att alla rimliga medel skall få användas för att nå sanningen. Inskränkningar i uppgifts- och vittnesskyldighet skall vara ytterligt begränsade.
Gunnar Flodhammar