JAN ANDERS HAGSTEDT. Om beskattning av stiftelser. Sthlm 1972. Norstedts. 477 s.
Med denna akademiska avhandling, som förlänat förf. en välförtjänt doktorsgrad, har vi begåvats med ett arbete, som ger en samlad överblick och en ingående analys över stiftelsebeskattningen. Med hänsyn till den i vårt rättsliv ganska rikliga användningen av stiftelseinstitutet — som nyligen kommit i rampljuset genom kravet på insättande av offentliga styrelseledamöter i vissa större skattefria stiftelser — har det framstått som en stor brist, att något dylikt arbete inte tidigare förelegat. Den inte sällan förekommande tveksamheten beträffande stiftelsernas skatteproblem beror i många fall, såsom nogsamt framgår av avhandlingen, på att stiftelseinstitutet civilrättsligt sett är synnerligen torftigt behandlat i vår lagstiftning och inte heller så ofta varit uppe i rättspraxis. Avsaknaden av en egentlig civilrättslig reglering av stiftelseinstitutet har visserligen blivit mindre kännbar efter tillkomsten i början av 1950-talet av Henrik Hesslers avhandling "Om stiftelser" och Hjalmar Karlgrens arbete "Ändamålsbestämmelse och stiftelse", men denna brist har ändock varit ägnad att försvåra också det skatterättsliga bedömandet. Med tillfredsställelse mottar man därför arbetet om stiftelsebeskattningen, vari de rön beträffande stiftelseinstitutets civilrättsliga innebörd som framlagts i ovannämnda båda verk kunnat tillgodogöras såsom grundval för klarläggande också av de skatterättsliga aspekterna på detta institut.
Avhandlingen, som täcker ett stort, i doktrinen styvmoderligt behandlat avsnitt av skatterätten, är av naturliga skäl omfångsrik. Ändock är förhållandet det, att avhandlingens rubricering ger vid handen, att den täcker ett något större rättsområde än som i realiteten är fallet. Förf. påpekar rättvisligen i inledningen, att avsikten med arbetet varit att huvudsakligen behandla inkomst- och förmögenhetsbeskattningen av stiftelser och att det begränsade utrymmet inte medgivit motsvarande kartläggning av stiftelsernas arvs- och gåvobeskattning. Arvs- och gåvoskatterättsliga synpunkter saknas dock inte helt. Framställningen begränsas nämligen inte enbart till beskattningen av inkomst och förmögenhet i en stiftelses hand utan är upplagd så att den ur skatterättslig synpunkt följer flödet av medel från donator till stiftelsen och från stiftelsen till dess destinatärer, varvid också därvid aktuella arvs- eller gåvoskatterättsliga effekter uppmärksammas. Tilläggas kan att avhandlingen i övrigt innehåller åtskilligt av intresse även för arvs- och gåvobeskattningen av stiftelser, främst på grund av att de krav, som för den årliga beskattningens del uppställts för stiftelses skattefrihet, i allt väsentligt överensstämmer med de för arvs- och gåvobeskattningen stadgade. Det må också framhållas, att bestämmelserna för beskattning av stiftelser är helt likartade med de för ideella föreningar gällande. För sådana föreningar finns som bekant ingen civilrättslig lagstiftning alls att bygga på. Också för åtskilliga av de många ideella föreningarna i vårt land är därför Hagstedts avhandling av stort intresse.
Avhandlingen har uppdelats på sex kapitel. Kap. I redogör för stiftelseinstitutets civilrättsliga grunddrag. I kap. II, rubricerat allmänt om beskattningen, behandlas främst förhållandet civilrätt/skatterätt. Kap. III lämnar en översikt över regleringen av stiftelser och deras beskattning i vissa utländska rättssystem. I kap. IV belyses närmare det skatterättsliga stiftelse-
begreppet. Kap. V behandlar begränsat skattskyldiga stiftelser. Slutligen redogörs i kap. VI för familjestiftelserna inklusive vissa stiftelseliknande förordnanden med kort varaktighet. I slutet av de olika avsnitten under kap. III—VI lämnas vanligtvis en sammanfattande redovisning av kontentan däri. Den grundläggande dispositionen är i stort sett för ändamålet lämplig, låt vara att behandlingen av den i och för sig synnerligen viktiga redogörelsen för begränsat skattskyldiga stiftelser kanske blivit väl omfångsrik. Också de olika kapitlens uppdelning på skilda avsnitt synes ändamålsenlig. Detaljdispositionen ger nämligen uttryck för en behandling av föreliggande problemkomplex från skilda aktuella anfallsvinklar. Såsom avhandlingen upplagts förekommer emellertid åtskilliga upprepningar, inte minst ifråga om den rikhaltiga rättsfallsfloran. I anslutning härtill kan framhållas, att förf. till komplettering av förefintligt material i lagstiftning och rättspraxis verkställt en undersökning av innehållet i lokal praxis beträffande vissa för stiftelser aktuella beskattningsfrågor. Detta har skett genom enkäter, som tillställts dels landets samtliga förste taxeringsintendenter, dels vissa affärsbanker, de senare närmast i deras egenskap av förvaltare av åtskilliga stiftelseliknande förordnanden av mera kortvarig karaktär. Genom enkäterna har värdefulla och intressanta upplysningar i omfrågade tveksamma stiftelsespörsmål erhållits, och på flera håll i framställningen hänvisas till enkäterna. Avhandlingen är försedd med bl. a. litteraturförteckning och rättsfallsregister, vilket senare tyvärr inte upptar Riksskattenämndens förhandsbesked.
Förf:s framställningssätt är förtjänstfullt klart och redigt. Avhandlingen är alltså, trots att den behandlar mångahanda relativt komplicerade problem, alls inte svårtillgänglig.
Avhandlingen behandlar åtskilliga intressanta frågor beträffande stiftelsernas skatteförhållanden, vilka skulle vara väl värda att närmare beröras i denna anmälan. Då utrymmet emellertid är begränsat, får jag i huvudsak nöja mig med att redogöra i stort för innehållet och ta upp främst några spörsmål med särskild anknytning till civilrätten.
I kap. I ingår ett avsnitt om frågan när en stiftelse uppkommer resp. upphör (s. 28—31). Väsentligt i förstnämnda hänseende är spörsmålet vid vilken tidpunkt stiftelse, som bildats genom förordnande i testamente, skall anses ha uppkommit. Förf. belyser förhållandena, närmast ur skatterättslig synpunkt, huvudsakligen genom att referera vissa — delvis mot varandra stridande — rättsfall av ganska nytt datum och att i anslutning därtill dra ett par konklusioner, som inte torde vara helt rättvisande. Spörsmålet är av stor praktisk betydelse och hade varit väl ägnat att mera ingående analyseras i avhandlingen.
Det först åberopade rättsfallet RÅ 1965: 11 synes mig i hög grad tveksamt. Här blev en genom legatariskt förordnande bildad stiftelse redan för det beskattningsår varunder testator avlidit förmögenhetsbeskattad för det stiftelsen tillkommande kapitalet, trots att vid beskattningsårets utgång boutredningen inte avslutats och egendomen ifråga ej heller överlämnats till stiftelsen och det inte ens med hänsyn till boets ställning var säkert att legatet skulle kunna fullgöras. Ytterligare kan anföras — ehuru det ej framgår av förf:s referat — att testamentet inte torde ha vunnit laga kraft under nämnda år. Ett sådant avgörande förefaller absurt och kan förvisso inte bygga på ett riktigt bedömande av det civilrättsliga underlaget. Men
förf. förklarar, att utgången står i överensstämmelse med den i ÄB indirekt uttryckta principen, att legatarie vanligtvis bör betraktas som ägare till legatet redan från dödsfallet. Denna princip får dock inte hårddragas på detta sätt. I realiteten måste principen anpassas efter de skilda civilrättsliga normerna, enligt vilka ifrågavarande transaktioner brukar genomföras successivt, varvid rättsföljder av olika natur efter hand inträder. I de två övriga åberopade rättsfallen, RÅ 1968: 79 och RÅ 1970: 63, tycks också RR ha kommit på bättre tankar! I dessa rättsfall var det emellertid inte fråga om stiftelsebildning på grund av testamente utan om förutsättningarna överhuvud taget i skattehänseende för att egendom, som omfattas av ett testamentslegat, skall anses överförd från testators dödsbo till legatarien på sådant sätt, att dödsboets skattskyldighet härför upphör och egendomen istället i skatteavseende hänförs till legatarien. Dennes skatterättsliga status blir då avgörande för beskattningen. Detta spörsmål blir aktuellt inte minst då ett legat skall utgå till ett begränsat skattskyldigt subjekt (exempelvis en stiftelse), varvid intresset av att legatsegendomen snarast utmönstras från dödsboets skattesfär är påtagligt. Så var också fallet i RÅ 1968: 79 där fastigheter som legat skulle tillfalla Lunds Universitet. (Dödsboet ansågs skattskyldigt med hänsyn till att testamentet ej vunnit laga kraft före beskattningsårets utgång och dödsboet under året fortfarande omhänderhaft egendomen.) I RÅ 1970: 63 gällde frågan penninglegat, som inte under beskattningsåret utgivits av dödsboet, varvid dödsboet inte ägde avräkna legatsbeloppet som skuld vid förmögenhetsbeskattningen. (I målet var också frågan om testamentstagarens accepterande av testamentet tveksam.) Efter redovisningen av dessa tre rättsfall — som alla gällde legatariska förordnanden — konstaterar förf., att då en stiftelse bildats genom universellt förordnande äganderätten till egendomen inte torde "anses övergå förrän boutredningen är avslutad och ett arvskifte kan ske, eftersom en universell testamentstagare har ställning av dödsbodelägare" (s. 29). I sammanhanget åberopas också rättsfallet RÅ 1947: 5 (Emma Zorns dödsbo) där staten insatts som universell testamentstagare. Trots att boutredningen såtillvida var avslutad under dödsåret (Emma Zorn avled i början av året) att inom loppet av samma år testamentet vunnit laga kraft, bouppteckningen förrättats och boutredningsmännen till Kungl. Maj: t avgivit slutredovisning, blev dödsboet beskattat, eftersom det tydligen ansågs att äganderätten inte definitivt övergått på staten förrän donationen vederbörligen accepterats av staten, något som emellertid skedde först under påföljande år. I frågan, dock närmast ur inkomstskattesynpunkt, hänvisas till uttalanden av Englund i hans avhandling om Inkomstskattefaktorn och av Mutén i anmälan i Skattenytt av nämnda avhandling. Medan Englund hävdar, att legatarien normalt bör inkomstbeskattas för egendomens avkastning fr. o. m. dödsfallet, bör enligt Mutén dödsboet, så länge det omhänderhar egendomen i dödsboförvaltningen, skatta för avkastningen men tillerkännas avdrag för avkastning som utbetalas till legatarien, vare sig det sker enligt ÄB 22: 5 (penninglegat) eller 22: 4 (saklegat). För egen del anser jag, att Muténs uppfattning bäst överensstämmer med civilrättens system.
Hagstedts berörda uppfattning, att — vid stiftelses bildande genom universellt förordnande — äganderätten till egendomen inte får anses övergå på stiftelsen förrän boutredningen är avslutad och ett arvskifte kan ske, utgör en sanning med modifikation. I allt fall sedan stiftelsen konstituerats
4—743005. Svensk Juristtidning 1974
och testamentet vunnit laga kraft samt dödsboets ekonomiska läge kunnat överblickas, föreligger inte hinder mot att dödsboet såsom förskott eller eljest till stiftelsen överför så mycket som möjligt av de stiftelsen tillkommande tillgångarna. Är stiftelsen ensam bodelägare, kan ett sådant arrangemang ofta lätteligen genomföras. Men också då utöver stiftelsen andra bodelägare finns, är det inte sällan möjligt att komma överens om förskott, eventuellt genom ett partiellt skifte på tidigt stadium av boutredningen. Genom sådana åtgärder kan betydande skattefördelar ernås. I fråga sedan om en redan bestående stiftelse, vare sig den nu är legatarie eller universell testamentstagare, är det likaledes i både dödsboets och oftast också testamentstagarens intresse, att legatsegendomen resp. annan aktuell egendom snarast möjligt utges till stiftelsen. Enligt de successionsrättsliga reglerna lärer efter min mening som princip gälla, att borttestamenterad egendom för att avföras ur dödsboets förmögenhetssfär måste utges till vederbörande testamentstagare, så att dennes äganderätt till egendomen därigenom blir definitiv och dödsboets befattning med egendomen totalt upphör. Dessa principer bör också bli avgörande vid det skatterättsliga bedömandet.
I kap. II lämnas en intressant redogörelse för förhållandet civilrätt—skatterätt. Därvid konstateras bl. a. att doktrinen i stort sett torde vara enig om att skatterätten principiellt är bunden av den civilrättsliga begreppsapparaten men att en motsatt uppfattning hävdats i ett av förf. citerat uttalande av skatteflyktskommittén (s. 45 f). Det skulle vara frestande att gå in pådessa problem, som nyligen kommit i blickpunkten bl. a. genom 1972 års lagstiftning om skärpt realisationsvinstbeskattning vid överlåtelse av aktier i s. k. vinstbolag, men det skulle föra för långt. Detta kap. avslutas med ett avsnitt om stiftelsen som skatterättsligt problem. Däri redovisas avhandlingens fortsatta uppläggning och syfte, som i första hand går ut på att avgränsa ett skattesubjekt uppbyggt på ett civilrättsligt institut.
Kap. III innehåller en komparativ översikt över den skatterättsliga och i någon mån civilrättsliga regleringen av stiftelseinstitutet i vissa länder, nämligen Västtyskland och England samt våra tre nordiska grannländer. Översikten är ganska fyllig beträffande hithörande rättssystem i de båda förstnämnda länderna, medan den för våra brödraländer är mera lapidarisk. Om stiftelserna och deras beskattning i grannländerna hade det annars varit intressant att få veta litet mera. Omnämnas kan att de här behandlade utländska rättssystemen — i likhet med vår lagstiftning — medger begränsning av det allmännas skattekrav för stiftelser med mera påtagligt allmännyttig karaktär.
I kap. IV redogörs för en del allmänna stiftelseproblem av gemensam art för olika stiftelsekategorier. Det gäller därvid främst att bestämma det skatterättsliga stiftelsebegreppets omfång. Sålunda behandlas särskilt problemen beträffande s. k. anknutna (ofta benämnda osjälvständiga) stiftelser, huvudsakligen spörsmålet om medel, som ställts under förvaltning av ett bestående organ, ger upphov till ett särskilt skattesubjekt eller ej. Vidare upptas frågan huruvida medel, som ställts under gemensam förvaltning för flera olika ändamål, beskattas som ett eller flera skattesubjekt. Och slutligen berörs de skatterättsliga konsekvenserna av att stiftarförordnandet försetts med förbehåll om rätt att återkalla eller upplösa stiftelsen. Här skall främst upptas endast den omstridda frågan om distinktionen mellan självständiga och osjälvständiga stiftelser (s. 95 f). Därom konstateras, att enligt
vissas uppfattning ett kapital, som ställts under en bestående organisationsförvaltning, alltid har karaktären av osjälvständig stiftelse som inte utgör något särskilt rättssubjekt, medan enligt andras mening rättssubjektiviteten är beroende av huruvida kapitalet förvaltas avskilt från det mottagande subjektets övriga tillgångar eller inte. Sedan redovisas föreliggande båda alternativa möjligheter till sakens lösning. Den ena är att behandla fonden som särskilt skattesubjekt, dvs. beskatta den som en stiftelse, för vilken det mottagande subjektet utgör förvaltare, och den andra är att betrakta dispositionen som en gåva till det mottagande subjektet, varvid detta som ägare till egendomen ifråga beskattas för denna. Beroende på vilken lösning man kommer till har den viktiga konsekvenser, främst på så vis att frågan om eventuell begränsad skattskyldighet för donationen bedöms från olika utgångspunkter. Anses donationen utgöra ett särskilt skattesubjekt är fondens eget ändamål avgörande härför, medan i motsatt fall det mottagande subjektets ändamål är relevant.
Framställningen fortsätter med först frågan, huruvida vid beskattningen en stiftelseliknande disposition betraktas som ett särskilt skattesubjekt eller eventuellt en gåva till mottagaren, och därefter spörsmålet, huruvida den gjorda gränsdragningen mellan de båda alternativen kan stå i överensstämmelse med det civilrättsliga läget. I förstnämnda hänseende redovisas bl. a. en del betydelsefulla rättsfall beträffande kommunala och statliga donationsfonder, som ansågs utgöra särskilda skattesubjekt, och refereras vissa uttalanden därom i skattedoktrinen. Förf. framhåller, att RR genomgående betraktat en anknuten fond som ett särskilt skattesubjekt och endast i undantagsfall såsom gåva. Han finner, att RR genom sin praxis befäst och utvecklat ett i förarbetena till gällande skattelagstiftning gjort principuttalande, att den avgörande faktorn vid bedömandet av en stiftelses skatterättsliga status skulle vara donationens eget ändamål och inte karaktären på det subjekt, till vilket fonden anknyts. Förf. åberopar också åtskilliga sakliga skäl såsom stöd för denna princip — vilken för övrigt står i full överensstämmelse med HD:s praxis i arvs- och gåvoskattehänseende.
Beträffande gåvofallen framhålls, att avgörandena därom i praxis är mycket fåtaliga i relation till det stora antal rättsfall, där ett särskilt skattesubjekt ansetts vara för handen. Förf. åberopar ett par rättsfall där gåva ansetts föreligga och redovisar närmare motiven därtill. De avgörande momenten har i stort sett varit, att det varken av uttryckligen givna villkor eller av ändamålets karaktär framgått något krav på särförvaltning eller fondering utan att hela kapitalet omedelbart kunnat anlitas för angivet ändamål.
Avsnittet avslutas med en översiktlig sammanfattning. Däri påpekas också den innebörden av RR:s praxis, att i vissa fall, då en till ett kvalificerat subjekt anknuten fond med ett ej kvalificerat ändamål betraktats som särskilt skattesubjekt, fonden ändå — med hänsyn till sin nära anknytning till det kvalificerade subjektet — erhållit skattefrihet.
Framställningen fortsätter med ett avsnitt om skattesubjektets omfattning i relation till civilrättens rättssubjekt (s. 114). Denna fråga har, såvitt jag förstår, från början på ett olyckligt sätt påverkats av vissa enligt min mening föga genomtänkta uttalanden om distinktionen mellan självständiga och osjälvständiga stiftelser i förarbetena till 1929 års tillsynslag. Som förut framhållits har denna distinktion dock ansetts sakna betydelse vid den
praktiska tillämpningen av skattereglerna. Detta förhållande har föranlett, att man åtminstone inom skattedoktrinen allmänt tycks ha funnit, att det skatterättsliga stiftelsebegreppet — skattesubjektet — skulle sträcka sig utöver det civilrättsliga och alltså inbegripa fondbildningar som inte skulle utgöra ett verkligt rättssubjekt — en juridisk person. Uppfattningen om en diskrepans på detta område mellan skatterätten och civilrätten har jag för min del haft svårt att förstå. Jag har sedan länge tyckt att debatten om detta spörsmål varit något av en tvist om påvens skägg. Skatterättsligt är ju som sagt saken i stort sett klar. Och själv har jag — i allt fall efter tillkomsten av Hesslers och Karlgrens stiftelseavhandlingar — trott mig förstå, att en sådan diskrepans numera principiellt inte borde föreligga —även om också därvidlag besvärliga gränsfall självfallet kan föreligga. Jag syftar då närmast på vissa typer av kortvarigare förordnanden av familjekaraktär, som behandlas i kap. VI.
Beträffande den närmare innebörden av RR:s ståndpunkt till frågan framförs en del synpunkter, som vittnar om att RR medvetet skulle i tilllämpningen ha gett skattesubjektet en vidare omfattning än rättssubjektet. Förf. fastslår med fog, att frågan om de anknutna fondernas skatterättsliga behandling kommit i ett delvis nytt läge genom de senare årens utveckling i den civilrättsliga doktrinen, varvid främst hänvisas till Karlgren. Dennes principiella ståndpunkt sammanfattas enligt följande (s. 121): En stiftelse "med primärt konkreta" tillgångar bör alltid anses som en juridisk person. Detsamma får också anses gälla stiftelse "utan primärt konkreta" tillgångar, i den mån dessa faktiskt hålls avskilda från förvaltarens egendom. Anknytningen som sådan tillerkänns inte relevans i detta avseende och inte heller om fondens och mottagarens ändamål delvis sammanfaller. Här förefaller det befogat om förf. närmare belyst innebörden av Karlgrens terminologi beträffande arten av stiftelsens tillgångar. Karlgren skiljer ju mellan stiftelser med resp. utan primärt konkreta tillgångar och denna gränsdragning blir något svårförståelig om den inte vidare utvecklas, i synnerhet som det inte ens i en not till uttalandet hänvisats till aktuella sidor i Karlgrens bok och framställningen i fortsättningen bygger på dessa begrepp.
Uppenbart är emellertid, att enligt Karlgrens välgrundade ståndpunkt utrymmet för osjälvständiga stiftelser av enbart s. k. obligationsrättslig karaktär, där den donerade egendomen sammansmält med det mottagande subjektets förmögenhet, blir synnerligen minimalt.
Efter sin korta redovisning av Karlgrens ståndpunkt framhåller förf. (s. 122) att enligt praxis för arvs- och gåvoskatterätten kvarstår en motsättning visavi civilrätten, eftersom fonder utan primärt konkreta tillgångar därvid behandlats som skattesubjekt utan prövning, huruvida donationen av mottagaren förvaltas särskilt. Därvid åberopas två rättsfall berörande i och för sig obegränsat skattskyldiga sjukvårdsinstitutioner (NJA 1946 s. 316 och 1947 s. 76) och avseende donationer för frisängsplatser, vilka donationer ansågs skattefria. Det väsentliga för HD har som förf. påpekar varit —utöver ändamålet som sådant — att HD på grund av mottagarens kvalité ansett sig ha garanti för medlens användning för avsett ändamål. På arvs- och gåvoskattens fält kan alltså det skatterättsliga subjektet sägas ha fått ett vidare omfång än det civilrättsliga.
I frågan hur beskattningen sker av en stiftelse med flera parallella ändamål, varav något är prioriterat, konstateras (s. 127) med fog, att det hu-
vudsakliga ändamålet i princip är avgörande men att i vissa fall en uppdelning i flera skattesubjekt förekommit. Därvid förutsätts, att medlen för de olika ändamålen genom bindande föreskrifter eller eljest i förvaltningshänseende hålls avskilda från varandra. Förf. påpekar (s. 127) att en sådan uppdelning, även om den ej stipulerats av stiftaren, kan vidtas av förvaltaren, dock att en sådan i efterhand gjord uppdelning endast torde kunna ske genom permutation. Sistnämnda konklusion synes mig tveksam, i allt fall om stiftaren angivit med vilka proportioner de olika ändamålen skall främjas. I en dylik situation torde permutation inte erfordras och jag har i praktiken erfarit, att skattemyndigheterna godkänt en sådan uppdelning utan krav på permutation.
Kap. V behandlar utförligt skatteproblemen kring begränsat skattskyldiga stiftelser (s. 135 f), varvid som jämförelse stundom också skatteförhållandena för obegränsat skattskyldiga stiftelser berörs. Framställningen börjar med beskattningen av donator, varvid bl. a. konstateras att fysisk person inte medges avdrag som för periodiskt understöd för vad han tillför en juridisk person. Sedan följer ett avsnitt om beskattning av stiftelsen som sådan. Skattefriheten enligt KL 53 § 1 mom. e) är inte total, eftersom skatteplikt föreligger för inkomst av fastighet och av rörelse. Förf. konstaterar att medhänsyn till KL:s ganska vaga rörelsebegrepp gränsdragningsproblem gentemot andra inkomstslag resp. ej skattepliktiga inkomster inte sällan uppkommer. Vidare klargörs, att en stiftelse regelmässigt åtnjuter avdragsrättför periodiskt understöd till fysisk person. Avsnittet om stiftelsens beskattning avslutas med en redogörelse för taxeringskontrollen. Därvid framhålls, att denna kontroll inte är särskilt effektiv. För avhjälpande av denna brist förordar förf. införande av en allmän registreringsplikt för stiftelser och ideella föreningar.
Därefter redogörs för beskattningen av destinatär. Då det vid bedömningen kan vara relevant, huruvida ett bidrag utgår periodiskt eller som engångsbidrag, behandlas dessa båda fall vart för sig. Obegränsat skattskyldiga subjekt har som nyss nämnts i regel avdragsrätt för periodiskt utgående bidrag, medan å andra sidan mottagaren beskattas härför, dock endast under förutsättning att denne inte genomgår uppfostran eller utbildning. Beträffande bidrag från begränsat skattskyldiga stiftelser gäller särregeln i KL 31 § anv. p. 2, att som periodiskt understöd inte räknas vad en skattskyldig uppbär från en stiftelse till fullföljande av dess kvalificerade ändamål med konsekvensen att bidraget blir skattefritt för mottagaren. Och samma princip torde som förf. med fog framhåller vara tillämplig också vid engångsbidrag.
Redogörelsen för destinatärs beskattning slutar med ett avsnitt om gåvobeskattningens aktualitet i sammanhanget (s. 202). Förf. redovisar de olika gåvorekvisiten och diskuterar bl. a. innebörden av kravet på gåvoavsikt. Enligt en uppfattning skall handlingen åtminstone objektivt framstå som en akt av frikostighet från givarens sida, medan det enligt en annan uppfattning skulle vara tillfyllest att kontrahenterna är ense om att vederlag ej skall utgå för prestationen. Förf. åberopar som stöd för antagandet, att HD åtminstone i vissa situationer kan tänkas ha anslutit sig till den senare uppfattningen, rättsfallet NJA 1944 s. 10. I rättsfallet förelåg ganska speciella förhållanden och jag har svårt att finna, att man därav kan dra nämnda slutsats. Däremot finns det fog för förf:s alternativa tolkning, att HD ansett
det tillfyllest med en gåvoavsikt i objektiv mening. I övrigt klarläggs, att gåva från en stiftelse normalt ej kan anses föreligga, då dispositionen sker direkt i syfte att främja dess ändamål. Det brister nämligen som förf. påpekar i kraven på såväl gåvoavsikt som frivillighet.
I ett avsnitt, betitlat "Är skattefriheten motiverad?", dryftas pro et contra motiven för skattefriheten för de höggradigt allmännyttiga stiftelserna. Denna fråga aktualiserades genom kapitalskatteberedningens 1969 framlagda förslag, som gick ut bl. a. på en väsentlig inskränkning av skattefriheten enligt AGF 3 §. Förslaget rönte en mycket bister kritik och föranledde dessbättre i den delen ingen åtgärd. Vidare berörs debatten kring de skattefria stiftelserna på grund av koncentrationsutredningens undersökning av ägande och inflytande inom det privata näringslivet. Med beaktande av det senare i detta kap. behandlade kravet för skattefrihet, att huvuddelen av stiftelsens avkastning måste utdelas och att sålunda fondering därav bara i mindre grad får ske, framhåller förf. med rätta, att skattefrihetens utformning bidragit till att hålla stiftelsernas tillväxttakt nere.
I nästa avsnitt redogörs för de kvalificerade ändamål, som förutsätts för begränsad skattskyldighet. Eftersom det i praktiken inte alltid är så lätt att avgöra, huruvida visst ändamål kan betraktas som skattefritt eller ej, är det tacknämligt, att hithörande förhållanden med stöd av förarbeten och rättsfall så ingående belysts. Omnämnas kan, att — såsom förf. påpekar (s. 276) — en divergens föreligger mellan KL 53 § e) och AGF 3 § ifråga om hjälpverksamhet till behövande. Medan enligt KL:s stadgande skattefrihet medges för behövande i allmänhet, gäller enligt AGF den begränsningen att det måste vara behövande av vissa kategorier, nämligen "ålderstigna, sjuka eller lytta". Denna divergens förefaller svårförståelig och delege ferenda borde rimligtvis AGF:s begränsning av behövandekretsen utmönstras. Beträffande den närmare innebörden av rekvisitet behövande påvisar förf., att det dessbättre enligt RR:s praxis bedömts relativt generöst, bl. a. så att som behövande betraktas också personer med en inkomstnivå, som kan ligga över det skatterättsliga existensminimibeloppet.
Härefter följer en fyllig redovisning av de ytterligare krav för begränsad skattskyldighet, som ligger i de s. k. ändamåls-, fullföljande- och destinatärsrekvisiten. Det rör sig också här om ett betydelsefullt, tidigare föga behandlat område. Ifråga om ändamåls- och fullföljanderekvisiten behandlas främst frågan, hur mycket av en stiftelses avkastning som får disponeras för ej kvalificerat ändamål resp. för fondering. Förf. kommer på anförda skäl till den slutsatsen, att för skattefrihet krävs, att minst 70 à 80 % anlitas för det kvalificerade ändamålet. Inom den resterande ramen av ca 20 à 30 % ingår då inte bara den disponibla sektorn, dvs. vad som kan användas för biändamål, utan även den passiva sektorn, dvs. den del av avkastningen som kan fonderas. Eftersom i praxis en passiv sektor på 20 % godkänts, torde utrymmet för den disponibla sektorn normalt röra sig om 5 å 10 %. Förf. utvecklar noga destinatärsrekvisitet, dvs. principkravet för skattefrihet att verksamheten skall bedrivas utan begränsning till viss eller vissa familjer eller bestämda personer. Därvid uttalas, att de stiftelsekategorier för vilka detta gäller är sådana som har till ändamål att främja vård och uppfostran av barn eller utöva hjälpverksamhet bland behövande eller främja vetenskaplig forskning (s. 319). Förf. tycks sålunda ha förbisett, att till denna grupp också hör stiftelser för beredande av undervisning eller ut-
bildning.
Kap. VI behandlar den särtyp av stiftelse som med sitt ändamål att främja en mer eller mindre närstående familjekrets brukar kallas familjestiftelse. Familjestiftelserna, som ofta snarast kan anses som en variant av fysiska personers förmögenhetsförvaltning, har därför fått sin speciella skatterättsliga reglering. I detta kap. kartläggs också vad förf. kallar kortvariga förordnanden, dvs. sådana med begränsad varaktighet och vanligen en snävare destinatärskrets. Dylika förordnanden av i viss mån stiftelseliknande karaktär förekommer i flera varianter. För hithörande förhållanden, som har stark civilrättslig anknytning, lämnas en utförlig redogörelse. De egentliga familjestiftelserna tycks visserligen i praktiken vara under avveckling— nya sådana lärer enligt bankenkäten bara undantagsvis förekomma —men då många fortfarande existerar, är det viktigt, att deras skatterättsliga status klargörs. De skilda varianterna av korta förordnanden synes däremot tendera att öka.
Först behandlas beskattningens utformning för de egentliga familjestiftelserna. Som huvudprincip gäller, att stiftelsen behandlas som ett skattesubjekt, vilket beskattas för inkomst och förmögenhet, samtidigt som avkastningen — i den mån den utdelas — beskattas hos beneficienten, liksom även skattskyldigheten för förmögenheten i vissa fall överflyttas på denne. Utbetalningen från stiftelsen betraktas — med vissa undantag — som periodiskt understöd, för vilket stiftelsen får avdrag och mottagaren beskattas. I sammanhanget berör förf. kapitalskatteberedningens förslag om avskaffande på visst sätt av överföringsprincipen beträffande stiftelsens förmögenhet men ställer sig på anförda skäl kritisk mot förslaget, som motiverats av förenklingshänsyn (s. 354). Begreppet familjestiftelse och familjekretsens utformning utreds. Därvid klarläggs (s. 372 f) bl. a. innebördenav den i Si 10 § 1 mom. intagna lokutionen "huvudsakligt ändamål", som också berörts under kap. V. I belysning av de olika regler i skattelagstiftningen, där denna lokution intagits, fastslås, att den använts i flera olika betydelser från minst 50 till bortemot 100 %. Förf. påpekar med fog kravet på större exakthet i lagstiftningsterminologien. Härefter redogörs för beskattningen av de kortvariga förordnandena. Det rör sig här om ett heterogent problemkomplex, som inte är så lätt att komma till rätta med och som varit mycket torftigt behandlat i både doktrin och praxis. Förf. har inte minst på detta område gjort en bra insats för att bena upp förhållandena.
Till en början redogörs för den civilrättsliga bakgrunden. En ändamålsbestämmelse vid ett benefikt förordnande (testamente eller gåva) innebär, att destinatären inte skall erhålla egendomen till omedelbart fri rådighet. Sådana förordnanden kan enligt Hessler indelas i två huvudgrupper "fideikommissariska substitutioner" och "bandläggningar". Den första gruppen avser fall då flera personer i angiven ordning skall komma i åtnjutande av egendomen. Bandläggningen åter innebär, att destinatärs rådighet över egendomen begränsats i vissa hänseenden utan att därmed annan tillagts någon rätt till denna. Huvudfallen av korta fideikommissariska substitutioner är följande: 1) nyttjanderätt till egendom, vartill annan samtidigt fått äganderätt, 2) successiva legat, då egendom med äganderätt oförminskad skall övergå från den ene till den andre, samt 3) rätt för viss person till avkomst (avkastning) av egendom, vartill annan erhåller äganderätt. Förf.
framhåller (s. 386) efter redogörelse för Hesslers indelning enligt ovan, att det bara beträffande den sista förordnandetypen kan bli aktuellt att sätta egendomen under särskild förvaltning och att det därför bara blir av intresse att behandla denna typ. Häremot kan erinras, att typen "successiva legat" i realiteten ligger synnerligen nära typ 3). Eftersom därvid kapitalet ej får tillgripas, innefattar den förste legatariens rätt egentligen blott en avkastningsrätt. Detta förhållande har föranlett specialregler i AGF (8 § och 24 §) beträffande denna legatstyp. Bemärkas bör därvid, att en disposition av denna art ofta är förknippad med föreskrift om att kapitalet på angivna villkor skall vara deponerat hos banknotariat under den förste testamentstagarens livstid. Jag kan därför inte dela förf:s uppfattning, att typen successiva legat inte är aktuell i förevarande sammanhang, även om det är möjligt att denna legatstyp främst ifrågakommer beträffande fast egendom och lösören. Ifråga om destinatärskretsens utformning framhålls, att destinatärerna vanligtvis blir exakt slutgiltigt individualiserade genom angivande av namn men att förordnandet också kan vara så utformat, att destinatärerna visserligen är individuellt bestämda men det likväl inte vid varje tidär fullt klart, vilka som slutgiltigt blir destinatärer, exempelvis vid en disposition till förmån för "nuvarande och blivande" barn. Förf. betonar med fog, att det förhållandet, att egendomen också vid korta förordnanden utgör en sakrättsligt skyddad förmögenhet, inte behöver betyda, att de skall beskattassom självständiga subjekt. Skatterättsligt avgörande är nämligen inte förordnandets civilrättsliga status utan främst i hur hög grad förordnandet kan sägas vara att jämställa med fysisk persons egendomsförvaltning eller eventuellt med en dödsboförvaltning (s. 389).
Förordnandenas skatterättsliga status behandlas ifråga om först bandläggningen och sedan den fideikommissariska substitutionen. För båda grupperna sker med hänsyn till förhållandena en uppspaltning beroende på om kapitalets avkastning utdelas till destinatär eller helt eller delvis fonderas. Det skulle vara lockande att närmare gå in på frågorna om beskattningen av de olika varianterna men jag måste inskränka mig till att ange huvudprincipen och ta upp ett i sammanhanget aktuellt spörsmål beträffande gåva. Bandläggning utan fondering beskattas regelmässigt som beneficientens egendom, medan i fonderingsfallen, som inte är så frekventa, beskattning i princip sker av egendomen betraktad som ett särskilt subjekt av stiftelseliknande karaktär. Den på sina håll hävdade uppfattningen, att bandläggningen vid testamentsdisposition i det senare läget borde betraktas som en sorts förlängd dödsboförvaltning, avvisas av förf. på goda skäl (s. 398). Beträffande fideikommissariska substitutioner råder mera delade meningar men i allt fall då fondering ej sker brukar stiftelsebeskattning inte ifrågakomma utan beskattningen sker i regel direkt hos beneficienten. I slutet av detta avsnitt har förf. gjort en sammanfattning över förordnandenas skattemässiga behandling (s. 412). Därvid framhålls såsom angeläget att bättre klarhet skapas om vilka förordnanden som beskattas som särskilda subjekt och vilka som beskattas direkt hos någon fysisk person. Detta är nämligen av stor praktisk betydelse, eftersom det blir avgörande för i vilka former förordnandena skall redovisas av förvaltarna av egendomen ifråga.
Slutligen behandlas förhållandena beträffande utdelning från familjestiftelse. Därvid dryftas bl. a. i Sf 7 § intagna särregler om avkastningstagares likställighet i vissa fall med ägare, av vilka regeln under f) med sin
kautschukartade utformning föranlett osäkerhet, ävenså de av kapitalskatteberedningen föreslagna ändringarna i nämnda stadgande. Förf. redogör för förhållandena, då det gäller utdelning av tidigare fonderad avkastning, och påpekar därvid förefintliga dubbelbeskattningseffekter. Vidare behandlas skattesituationen i samband med upplösning av stiftelsens kapital. I detta hänseende redovisas ett ej publicerat förhandsbesked från 1966, varigenom fastslagits, att också utbetalning av kapital skall inkomstbeskattas hos beneficienten — med undantag dock för sådan som sker vid stiftelsens totalaupplösning — och att i sistnämnda läge det utbetalade kapitalet skall betraktas som en från donator härfluten gåva. Förf. uttalar därom (s. 449), att det kan ligga nära till hands att betrakta det upplösta kapitalet som en gåva från stiftare till destinatär, låt vara att viss tid förflyter till den dag denne får kapitalet. En viss, enligt min mening befogad tveksamhet ifråga om denna konstruktion ligger kanske i den till uttalandet gjorda noten innehållande att gåvoskatt därvid inte skall utgå, eftersom skatten erlagts redan då stiftelsen bildades, varjämte däri hänvisats till Hellners doktorsavhandling. Hellners mening tycks vara följande. Om gåva skett till en familjestiftelse och gåvan därvid beskattats, bör — då den slutlige destinatären erhåller egendomen — denna inte ånyo gåvobeskattas. Detta skulle ju medföra ett orimligt resultat, enär beskattning då skulle ske två gånger, i båda fallen enligt dåvarande hårda skatteklass IV, även om stiftelsen tillgodosåg stiftarens bröstarvingar. Det ligger mycket i detta resonemang men jag kan inte inse, att gåva överhuvudtaget föreligger i denna situation. Också utdelning till destinatär av kapital vid stiftelses upplösning måste juske inom ramen för stiftelsens ändamål och då föreligger, som tidigare berörts, egentligen inte rekvisiten för gåva. Frågan kan väl inte helt allmängiltigt avgöras utan torde i viss mån vara beroende på stiftelsens närmare konstruktion och reglerna för en upplösning därav m. m. Principiellt sett får man dock anse att gåva inte är för handen.
Utformningen av beskattningen för familjestiftelser och dess destinatärer är förvisso så pass hård, att det synes fullt naturligt, att frekvensen av sådana stiftelser numera väsentligt avtagit.
Som allmänt omdöme om förf:s avhandling får jag, som haft förmånen att vara opponent vid disputationen, framhålla följande, Avhandlingen utmärks av grundlighet och gott omdöme förenade med uppslagsrikedom och en förmåga att se problemen från olika infallsvinklar. De resultat som framläggs är i allmänhet väl belagda, även om av förf. framförda tolkningar, stundom alternativa, av vissa RR:s avgöranden delvis framstått som baserade på en kvalificerad gissningstävlan. För mig, som i mitt arbete ofta sysslat en hel del med stiftelser och stiftelseliknande korta förordnanden, har genomgången av avhandlingen varit mycket givande, bl. a. eftersom däri klargjorts så många spörsmål, som tidigare synts mig tveksamma.Och jag är övertygad om att förf:s arbete kommer att vara till stort gagn för den fortsatta utvecklingen inom vårt rättsliv av detta ganska besvärliga rättsområde.
Lars Fogelklou