Skall betalning av förfallen skatt aldrig kunna återvinnas?
Av docenten TORGNY HÅSTAD
I april 1975 har riksdagen antagit proposition 1975: 6 med förslag till ändringar i konkurslagen. Bl. a. har återvinningsbestämmelserna reviderats grundligt, och en av de väsentligaste nyheterna gäller återvinning av betalning, särskilt av skatt.
De äldre bestämmelserna om återvinning av betalning fanns i 29—30 §§ konkurslagen (KL). Där stadgades att betalning av icke förfallen gäld och betalning annorledes än med pengar eller med andra med hänsyn till gäldenärens och borgenärens yrke vanliga betalningsmedel kunde återvinnas, om betalningen skett inom 60 dagar före konkursansökan eller under tiden därefter fram till egendomsavträdet och borgenären varit i ond tro angående gäldenärens insolvens. Betalning av förfallen gäld som skett inom 30 dagar före konkursansökan eller under tiden därefter fram till egendoms avträdet kunde återvinnas, om borgenären då han mottog betalningen var i ond tro angående insolvensen.
I sitt betänkande Utsökningsrätt X, SOU 1970: 75, föreslog lagberedningen att betalning av skuld som skett senare än tre månader före fristdagen (varmed bl. a. förstås dagen för konkursansökan) kan återvinnas, om betalningen gjorts med ovanliga betalningsmedel, i förtid eller med belopp som avsevärt försämrat gäldenärens ekonomiska ställning och betalningen ej med hänsyn till omständigheterna ändå kan anses som ordinär; något krav på ond tro hos borgenären om gäldenärens insolvens uppställdes inte. När betalningen gjorts till närstående, föreslogs återvinning kunna ske inom två år, om det inte visas att gäldenären varken var eller genom åtgärden blev insolvent.
Beträffande tolkningen av rekvisitet ordinär anförde lagberedningen bl. a. att det är avsett att vanliga löpande betalningar, t. ex. avseende innehållen källskatt eller annan skatt, skall vara skyddade även om betalningen faktiskt försämrat gäldenärens ekonomiska ställning från andra borgenärers synpunkt. Även löpande betalningar som ej fullgörs förrän någon tid efter förfallodagen kan böra godtas som ordinära, t. ex. om gäldenären brukat successivt göra rätt för sig i efterhand. Däremot är det inte avsett att betalning av skuld som stått ute eller kumulerats under längre tid skall kunna godtas som ordinär. Inte heller kan en betalning som skett sedan gäldenären förklarat sig inställa sina betalningar "objektivt sett" anses ordinär, frånsett hyra för bostad o. 1.1
Under remissbehandlingen av betänkandet tog exekutionsväsendets organisationsnämnd (EON) och kronofogdeföreningen upp frågan hur den föreslagna bestämmelsen skulle tillämpas vid inbetalning av skatt före kon-
kursutbrottet.
EON framhöll att det inte är ovanligt att fysisk eller juridisk person, som har försatts i konkurs, kort tid dessförinnan levererat betydande belopp till kronofogdemyndighet till gäldande av restförd skatt. Om den föreslagna återvinningsregeln antas, kunde enligt EON:s mening uppstå svårigheter att avgöra om betalning av sådan skulle anses som ordinär med hänsyn till dels skuldens karaktär, dels hur lång tid skulden stått ute. Det föreföll EON nödvändigt att det i propositionen lämnades något vägledande uttalande i detta avseende.
Kronofogdeföreningen anförde:
I praktiken avser det övervägande antalet konkurser företag med skatteskulder för innehållen skatt på de anställdas löner och mervärdeskatt. Betr. båda dessa skatteslag har företagarna anförtrotts att åt samhället inkassera skatter, som faktiskt betalas av resp. anställda och konsumenter. Särskilt under sämre konjunkturer sker som bekant företagarnas leveranser av dylika medel med viss, stundom avsevärd fördröjning. I talrika fall blir även de företag som drabbas av skattebetalningsförseningar så småningom försatta i konkurs. Ej sällan har också sådana företag ganska kort tid före konkursutbrottet betalt betydande belopp till vederbörande indrivningsmyndighet som avbetalning på skatteskuld. Vid sådana fall torde besvärliga tolkningsproblem uppstå, om dylik betalning skett på sådant sätt att ovan angivna rekvisit 'ordinär betalning' och 'i vederbörlig ordning' för undgående av återvinning är för handen.
Med hänsyn till dessa tolkningssvårigheter samt till att skatteskulder för innehållen skatt på anställdas löner och mervärdeskatt sålunda intar en särställning jämfört med gäldenärens övriga skulder hemställde kronofogdeföreningen att all betalning av sådan skatt undantas från återvinning2.
Departementschefen anknöt i propositionen till EON:s och kronofogdeföreningens yttrande och anförde att det allmänna som skatteborgenär har en sämre ställning än borgenärer i allmänhet, eftersom staten inte kan välja gäldenär och inte kan begära säkerhet. Det går lång tid från det att en skattefordran kan konstateras tills den förfaller, och gäldenären kan förlänga denna tidsrymd på olika sätt. Gäldenärer har en särskild inställning till skatteskulder och vill ofta gynna andra borgenärer i första hand; härigenom blir återvinningsinstitutets allmänna funktion inte aktuell vid betalning av skattefordringar. Kronofogdemyndigheten måste av olika skäl ofta gå med på långsam indrivning. Svårigheter föreligger att avgöra när staten som betalningsmottagare är i ond tro om gäldenärens insolvens. Återvinning av skatter har en begränsad materiell betydelse, eftersom staten har förmånsrätt enligt 13 § förmånsrättslagen (FRL) och löntagarna får betalt genom den statliga lönegarantin. Avslutningsvis konstaterade departementschefen att lagberedningens förslag, som remissvaren visat, kan ge upphov till vissa tillämpningsproblem och att en totalbedömning leder till att återvinning av skatter och därmed jämställda skulder bör helt uteslutas.3
I propositionen accepterade departementschefen lagberedningens förslag om återvinning av betalning i allmänhet (35 § KL) men införde en särskild regel för betalning av förfallna skatter och allmänna avgifter (samt underhållsbidrag) i 28 § KL med följande lydelse:
Återvinning till konkursbo får på begäran av boet ske i enlighet med vad som anges i detta kapitel. Vad som har sagts nu gäller dock ej beträffande
1. betalning av skatt eller allmän avgift som avses i 1 § lagen (1971: 1072) om förmånsberättigade skattefordringar m. m., om fordringen varit förfallen till betalning,
2. betalning av eller förmånsrätt för underhållsbidrag enligt giftermåls- eller föräldrabalken, om bidragsbeloppet varit förfallet till betalning och den underhållsberättigade icke gynnats på ett otillbörligt sätt.
Skatteundantaget i 28 § KL föranledde ingen kommentar av vare sig lagrådet eller riksdagens lagutskott.
Enligt min mening utgör den nya 28 § KL en högst diskutabel påbyggnad av lagberedningens förslag. Betalning av skatter och allmänna avgifter bör följa vanliga bestämmelser om återvinning, d. v. s. betalning av skatter (härmed åsyftas i fortsättningen också allmänna avgifter) bör gå åter, inte endast om skulden ej var förfallen, utan även om betalningen sker med ovanliga betalningsmedel eller avsevärt försämrar gäldenärens ekonomiska ställning, om betalningen sker inom tre månader från fristdagen och betalningen ej med hänsyn till omständigheterna ändå kan anses som ordinär.
I det följande skall jag granska några av de argument som anförts i propositionen för att generellt utesluta återvinning vid betalning av förfallna skatter samt anföra vissa ytterligare synpunkter på departementsförslagets effekter i förhållande till annat pågående lagstiftningsarbete och på regleringen av skattefordrans ställning i konkurs över huvud.
Ett huvudargument i propositionen är att återvinning inte behövs vid betalning av skatt, eftersom gäldenärer inte vill gynna staten. Det må så vara. Av 77 a och 81 §§ uppbördsförordningen följer emellertid att en näringsidkare som släpar efter med betalning av innehållen källskatt hotas av såväl personligt betalningsansvar som straff. Även 44 a § mervärdeskatteförordningen och 27 § konsumtionsskatteförordningen innehåller bestämmelser om personligt betalningsansvar. Nämnda lagregler är inte alldeles lätta att tolka,4 och de flesta insolventa näringsidkare har anledning att allvarligt frukta att de personligen kommer att utsättas för påföljder vid utebliven skattebetalning. Hittills har sådana näringsidkare avhållits från att betala företagets skatteskulder av den gamla återvinningsbestämmelsen i 30 § KL och bestämmelsen om mannamån mot borgenärer i 11: 4 BrB. Nu när återvinning av betalning av förfallen skatt inte längre kan ske och BrB:s bestämmelser torde bli ändrade så att betalning av förfallna skulder med vanliga betalningsmedel aldrig medför mannamånansvar (Ds Ju 1975: 3), så kommer naturligtvis åtskilliga gäldenärer, därtill rådda av sina advokater, att inför annalkande konkurs i eget intresse söka skaffa fram erforderliga kontanter och betala in resterande skatteskulder. Även om gäldenärer i allmänhet inte vill gynna staten, leder sanktionerna för utebliven skattebetalning alltså till att staten indirekt kommer att gynnas och borgenärer med bättre rätt att missgynnas.
De borgenärer som i första hand kommer att drabbas av den nya återvinningsbestämmelsen är företagsinteckningshavarna, vilka f. n. har förmånsrätt omedelbart före statens skattefordringar. Visserligen gäller förmånsrätten för företagsinteckning blott i vissa egendomsslag, såsom varulager samt fordringar för sålda varor och utfört arbete (4 § företagsinteck-
ningslagen), däremot inte i kontanter, varför det kunde påstås att själva inbetalningen av förfallen skatt till staten inte skadar företagsinteckningshavarna, eftersom de inbetalade medlen ändå hade gått företagsinteckningshavarna förbi. Den nya återvinningsbestämmelsen i 28 § KL — och den kommande ändringen av 11:4 BrB — gör det emellertid mödan värt att inför annalkande konkurs realisera varulager just i syfte att få fram kontanter att betala skatteskulder med.5 Det är också troligt att insolventa gäldenärer kommer att dröja med att begära sig i konkurs för att kunna driva in vissa utestående fordringar avseende sålda varor eller utfört arbete uteslutande i syfte att med dessa likvider kunna betala skatteskulder före konkursen. Dessa för företagsinteckningshavarna indirekt skadebringande handlingar, varigenom kontanter anskaffas, torde aldrig kunna återvinnas.6Tillkomsten av den nya 28 § KL gör det alltså möjligt för gäldenärer att utföra transaktioner som medför fara för företagsinteckningshavarna.
Åtminstone i teorin är hotet mot företagsinteckningshavarna genom 28 § KL inte blott direkt. Genom lagbestämmelsen undantas från återvinning all betalning av förfallna skatter utan avseende på om betalningen sker med vanliga betalningsmedel. En överlåtelse till staten av fordringar för sålda varor torde alltså inte kunna återvinnas, vilket ger den gäldenär som inte hinner omvandla företagsintecknad egendom i pengar före konkursen en chans att undgå personliga påföljder för resterande skatter. Om staten skulle avböja en sådan datio solvendi causa, vilket staten kan göra,7 uppkommer i sin tur följdfrågan, huruvida ett dylikt avslaget anbud om betalning med ovanliga betalningsmedel kan tillmätas betydelse vid tillämpning av reglerna om personligt ansvar och straff för utebliven skattebetalning.
Det bör tilläggas att gäldenären kan ha lämnat personlig borgen eller säkerhet i sin privata fastighet vid sidan av företagsinteckningen. I så fall är risken mindre att staten gynnas framför företagsinteckningshavarna, men straffsanktionen i 81 § UF kan få vågskålen att väga över till statens fördel.
Efter företagsinteckningshavarna blir det löneborgenärer med förmånsrätt enligt 11 § FRL som kommer att förlora på den nya återvinningsbestämmelsen. På denna punkt kan man naturligtvis till försvar för 28 § KL, såsom skett i propositionen, anföra att "det allmänna på grund av lagen om statlig lönegaranti vid konkurs i flertalet fall torde ha att ersätta sådan fordringsägare som skulle komma att lida förlust om återvinning av betalda skatter inte kommer i fråga." I motsats till förmånsrätten för lön är lönegarantin emellertid begränsad, f. n. till fem basbelopp, varför löneborge-
närer — som har rätt att med förmånsrätt bevaka ett års innestående lön och upp till ett halvt års uppsägningslön — ibland kan ha förmånsberättigade fordringar som inte täcks av lönegarantin.8 Vidare är det diskutabelt att hävda att det allmänna ersätter löntagarna genom lönegarantin, eftersom lönegarantin i själva verket finansieras av arbetsgivarna genom en särskild lönegarantiavgift (SFS 1970: 742). Hittills har denna avgift fått täcka— förutom de i konkurs bevakade nettolönerna för vilket sociala synpunkter kan anföras — även den på nettolönen belöpande källskatten. Efter tillkomsten av den nya 28 § KL måste lönegarantin ibland dessutom användas till att indirekt täcka eftersläpande skatteskulder av allehanda slag som betalats mindre än tre månader före konkursen.
Vid sidan av syftet att skydda gäldenären mot påtryckningar från vissa borgenärer och att hindra att gäldenären genom rättshandlingar före konkursen sätter FRL:s principer ur spel, medför återvinningsreglerna i allmänhet att en borgenär, som misstänker att en insolvent gäldenär betalar eller kan komma att betala andra borgenärer, ändå kan dröja med att begära gäldenären i konkurs och söka få en mer fördelaktig underhandsavveckling till stånd. Även på denna punkt kommer 28 § KL att innebära ett avsteg. Företagsinteckningshavare, liksom löneborgenärer med fordringar överstigande lönegarantin, får tvärtom ett starkt intresse av att snarast lämna in konkursansökan. Det bör dock observeras att själva konkursansökan inte hindrar gäldenären att omvandla företagsintecknade tillgångar i kontanter och att återvinningsfritt betala förfallna skatteskulder, utan gäldenärens rättshandlingsförmåga upphör först genom konkursbeslutet.
I propositionen anförs bland skälen att utesluta återvinning av skattebetalning, att svårigheter föreligger att avgöra när staten är i ond tro (jfr NJA 1974 s. 378). Mot argumentet kan invändas att likartade svårigheter föreligger när betalningsmottagaren är annan juridisk person. För dessa fall har man valt att låta betalning återvinnas utan avseende å ond tro.
Vad gäller de av departementschefen åberopade svårigheterna att tilllämpa lagberedningens förslag om återvinning av betalning på skattebetalning åsyftas förmodligen svårigheten att bedöma om en skattebetalning är ordinär, när stora ackumulerade belopp betalas strax före konkurs eller när gäldenären betalar förfallna skatter en viss tid efter vederbörlig uppbördstermin. Här måste man naturligtvis medge att tillämpningssvårigheter kan uppkomma. Precis samma svårigheter uppstår emellertid om en gäldenär strax före konkurs betalar stora, ackumulerade leverantörsskulder eller leverantörsskulder som förfallit någon tid före betalningen. F. ö. har lagberedningen, med instämmande av departementschefen,9 kommenterat hur rekvisitet ordinär skall tolkas i just dessa situationer.
Såsom ovan refererats från remissomgången har kronofogdeföreningen till stöd för undantaget i 28 § KL hävdat, att käll- och mervärdeskatteskulder intar en särställning jämfört med andra gäldenärens skulder genom attföretagarna anförtrotts att åt samhället inkassera skatter, som faktiskt beta-
las av anställda resp. konsumenter. Dessa skatteskulder borde tydligen jämställas med redovisningsskulder och återvinning därför vara utesluten. I och för sig vore det inte orimligt att behandla källskatteskulder som redovisningsskulder,10 och detsamma gäller måhända även mervärdeskatteskulder,11 fastän skattskyldigheten i det senare fallet formellt åvilar företagaren (2 § mervärdeskatteförordningen). För att betalning av en redovisningsskuld ej skall kunna återvinnas, liksom för att redovisningsmedel skall kunna separeras ur ett konkursbo, krävs emellertid att redovisningsmedlen hållits avskilda eller eljest omhänderhafts på sätt som omnämns i redovisningslagen. Varför ett sådant krav skulle vara överflödigt beträffande käll- och mervärdeskattemedel, förutsatt att dessa kan betraktas som redovisningsmedel, är svårt att inse.
Jag menar alltså att de motiveringar som anförts för att betalning av förfallen skatt aldrig skall kunna återvinnas är bräckliga och att 28 § KL, tvärtemot vad som sägs i propositionen, kan få en avsevärd materiell betydelse till nackdel för framför allt företagsinteckningshavarna. Införandet av 28 § KL är särskilt anmärkningsvärt som företagsinteckningsutredningen hösten 1974 fått tilläggsdirektiv och före riksdagsbeslutet om 28 § KL presenterat ett lagförslag som syftar till att underlätta kreditgivning mot företagsinteckning genom att ge företagsinteckningar förmånsrätt före löner (Ds Ju 1975: 4). Ur principiell synpunkt måste det betecknas som förkastligt att införa ett återvinningsundantag som i praktiken verkar som en betydelsefull förmånsrättsregel i strid med gällande förmånsrättsordning. Ställningstagandet till borgenärernas inbördes företräde skall göras i FRL och återvinningsreglernas grundläggande funktion är att hindra att FRL kringgås. FRL:s reglering av skattefordringars förmånsrätt är f.ö. även på en annan punkt urholkad, eftersom källskattefordringar som avser i konkurs bevakad lön utgår med samma förmånsrätt som lönen eller, om man så vill, som en massafordran i den mån lönefordringarna erhåller utdelning, utan att denna praxis (se RÅ 1958 ref. 58) någonsin haft stöd i gällande förmånsrättslagstiftning eller förarbetena därtill, låt vara att numera lönegarantilagen utgår från denna ordning.12 Anses det önskvärt — vilket jag lämnar öppet — att statens skattefordringar i något avseende erhåller en starkare ställning än den som framgår av 13 § FRL, fastän detta kan komma att gå ut över företagsinteckningskrediten, finns det andra vägar att gå som är mer tillfredsställande ur juridisk synpunkt. Huvudalternativen synes här vara att i FRL generellt ge staten bättre förmånsrätt för skatt ännu, att i FRL införa en bestämmelse om att källskattefordringar har samma förmånsrätt som lön, vilket dock får begränsad effekt om förslaget i Ds Ju 1975:4 antas, och att i redovisningslagen införa en bestämmelse om att källskatte- och mervärdeskattemedel utgör redovisningsmedel.13
28 § KL bör omprövas i samband med den fortsatta behandlingen av Ds Ju 1975: 4.