Klarhet och överskådlighet — i skattelagstiftningen
I Svensk Juristtidning har nyligen förekommit en diskussion rörande klarheten och överskådligheten i en civilrättslig författning1. Måhända kan det i anslutning därtill vara av intresse att något beröra frågan om klarheten och överskådligheten när det gäller våra skatteförfattningar. Man är visserligen därmed inne på ett annat rättsområde men problemställningen är likväl densamma — kanske än ytterligare markerad eftersom här är fråga om författningar som är av betydelse för de flesta medborgare.
    Frågan om klarheten och överskådligheten i våra skatteförfattningar har aktualiserats i åtskilliga sammanhang. Det kan givetvis icke ifrågakomma att här behandla dem alla. För enkelhetens skull vill jag endast anföra ett färskt exempel på hur dessa krav numera tillgodoses i skattelagstiftningen. Det gäller en nyutkommen författning med följande rubrik: Lag (1976: 346) om ändring i lagen (1951: 763) om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst. — Lagen 1976: 346 är dagtecknad den 3 juni 1976 och utkom från trycket den 15 juni 1976.
    Jag hoppas att lagens nu återgivna rubrik icke skall omedelbart avskräcka läsaren. Min avsikt är icke att här ge mig in på något intrikat skatterättsligt spörsmål. Jag vill endast söka belysa det sätt, varå man i denna författning tillgodosett kraven på klarhet och överskådlighet.
    Genom ifrågavarande lag (1976: 346) ändrades bl. a. 3 §, 2 mom., i den nyss angivna lagen om ackumulerad inkomst. Därförut hade i 3 §, 2 mom., lagen om ackumulerad inkomst angivits åtta olika fall, då lagen var tilllämplig, och dessa fall hade numrerats från och med 1) till och med 8). Genom den nya lagen (1976: 346) borttogs det fall, som förut betecknatssom nummer 1), och antalet hit hänförliga fall reducerades alltså till sju i stället för åtta. I samband därmed omnumrerades de återstående fallen — en alltid något riskabel åtgärd när det gäller lagar. Omnumreringen innebar att vad som förut haft nummer 2) nu blev nummer 1), vad som förut haft nummer 3) nu blev nummer 2) o. s. v. Det fall, som förut haft beteckningen 8), erhöll alltså nu beteckningen 7).
    I fråga om våra skatteförfattningar förhåller sig emellertid så, att vi är begåvade ej blott med paragrafer och moment och underavdelningar av moment utan därutöver även med särskilda s. k. anvisningar till olika para-

 

1 SvJT 1975 s. 660, 1976 s. 395 och 398.  

K. G. A. Sandström 669grafer. Vad som står i dessa anvisningar har dessutom samma giltighet som vad som står i den egentliga lagtexten. Anvisningar av skilda slag har också i rikt mått fogats vid lagen om ackumulerad inkomst och i dessa anvisningar hänvisas ofta till olika paragrafer och moment i denna lag. I flera anvisningar förekommer sedan gammalt även hänvisningar till olika avsnitt i 3 §, 2 mom., lagen om ackumulerad inkomst, därvid dessa avsnitt angivits genom utsättande av deras nummerbeteckning.
    Att så varit och alltjämt är förhållandet synes emellertid ha förbigått 1976 års lagstiftare. Ehuru man ändrat nummerbeteckningarna på de olika avsnitten i 3 §, 2 mom., lagen om ackumulerad inkomst har man underlåtit att vidta motsvarande ändringar i de anvisningar, vari medelst nummerangivelser hänvisas till olika avsnitt i 3 §, 2 mom. I dessa anvisningar hänvisas alltså alltjämt till de nummerbeteckningar, de olika avsnitten haft före 1976 års lagändring, och icke till de nya nummerbeteckningar som avsnitten erhållit genom sagda lagändring.
    Hänvisningar av detta slag — varigenom alltså en anvisning hänföres till ett helt annat avsnitt av 3 §, 2 mom., än det, vartill anvisningen numera rätteligen hör — förekommer på flera ställen. Så är förhållandet i anvisningarna till 1 § lagen om ackumulerad inkomst (punkt 1, sjätte stycket av anvisningarna) och i anvisningarna till 3 § i lagen (första, fjärde och femte stycket av anvisningarna).
    Eftersom nu angivna anvisningar till lagen om ackumulerad inkomst ej blivit ändrade, när avsnitten i 3 §, 2 mom., sagda lag omnumrerades, är hänvisningarna i de ifrågavarande anvisningarna numera felaktiga. Det hänvisas ju däri till helt andra avsnitt i 3 §, 2 mom., än dem, vartill hänvisning numera bort ske. Den som nu skall tillämpa lagen om ackumulerad inkomst torde därför stå något oförstående inför de ifrågavarande anvisningarna. De går ej att tillämpa i enlighet med sin nuvarande ordalydelse.
    Men det är ej nog härmed. Vid 1976 års lagstiftning ändrades också lydelsen av 3 §, 4 mom., lagen om ackumulerad inkomst. För att belysa därigenom vunnen klarhet och överskådlighet nödgas jag tyvärr återge detta lagbud i hela dess nuvarande välfunna lydelse:

 

4 mom. I fråga om inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet gälla lagens bestämmelser, såvitt avser realisationsvinst, vid avyttring av aktie eller andel i bolag vars aktier eller andelar vid tiden för avyttringen ägdes eller innehades på sätt som anges i 54 § femte stycket nämnda lag och förvärvats tidigare än två år före ingången av det år då avyttringen sker, samt sådan vinst vid avyttring av fastighet som avses i 35 § 2 mom. andra stycket sagda lag eller som till mer än hälften utgöres av återvunna avdrag för värdeminskning av den avyttrade fastigheten.

 

    Må det tillåtas mig att även här stilla oron hos eventuella läsare. Det är icke min avsikt att söka ange den skatterättsliga innebörden av det återgivna stadgandet. Den fråga som här skall diskuteras gäller alltjämt endast huruvida stadgandet — även om man accepterar att här i en enda mening sammanförts rätt disparata fall — kan sägas utmärka sig för erforderlig klarhet och överskådlighet.
    Vid en sådan diskussion kan man till en början spörja vad som i stadgandet åsyftas med "aktie eller andel i bolag" — ett uttryck som dock tillkom redan år 1966. För den som är något bevandrad i skattelagstiftningens mysterier — men knappast för någon annan — står det dock tämligen klart

 

670 K. G. A. Sandströmatt vad lagstiftaren här åsyftar måste vara dels aktier i aktiebolag och dels andelar i handelsbolag, härunder inbegripet även kommanditbolag.
    Däremot torde knappast ens den i skattefrågor något förfarne kunna utanvidare säga vad som i 3 §, 4 mom., lagen om ackumulerad inkomst avses med däri gjorda hänvisningar till 54 §, femte stycket, "nämnda lag" och till 35 §, 2 mom., "sagda lag". Ingen lag är ju därförut vare sig "nämnd" eller "sagd", för så vitt man ej vill tänka på uttrycket "lagens bestämmelser", som förekommer i stadgandets ingress.
    Med sistnämnda uttryck avses dock bestämmelserna i lagen (1951: 763) om ackumulerad inkomst och denna lag kan ej vara åsyftad med uttrycken "nämnda lag" och "sagda lag". Detta är uteslutet ej blott av språkliga skäl utan även därför att lagen om ackumulerad inkomst blott omfattar tio paragrafer medan hänvisning gjorts till paragrafer som betecknats som 54 § och 35 §.
    För att klarlägga vad lagstiftaren här åsyftar måste man gå tillbaka till den tidigare lydelsen av 3 §, 4 mom., lagen om ackumulerad inkomst. Före 1976 års lagändring förekom däri först en hänvisning till 35 §, 3 mom.,kommunalskattelagen och därefter en hänvisning till 54 §, femte stycket, "nämnda lag". (Någon hänvisning till 35 §, 2 mom., förekom ej då.) När lagbudet hade denna lydelse var innebörden av uttrycket "nämnda lag" fullt klar.
    Vid 1976 års lagändring uteslöt man den hänvisning till 35 §, 3 mom., kommunalskattelagen, som därförut gjorts i 3 §, 4 mom., lagen om ackumulerad inkomst, men man lät det förutvarande uttrycket "54 § femte stycket nämnda lag" kvarstå oförändrat. När man därpå år 1976 skulle göra en ny hänvisning, denna gång till 35 §, 2 mom., kommunalskattelagen, byggde man vidare på lösan sand. Eftersom man därförut använt uttrycket "nämnda lag" passade det ju utmärkt att nu tala om 35 §, 2 mom. "sagda lag". Så skedde också, på sätt framgår av ovan återgivna lydelse av 3 §, 4 mom., lagen om ackumulerad inkomst.
    Vad som i 3 §, 4 mom., lagen om ackumulerad inkomst åsyftas med uttrycken "nämnda lag" och "sagda lag" är alltså i båda fallen den ej omnämnda kommunalskattelagen. Önskvärd klarhet i stadgandets avfattning synes näppeligen vara för handen, även om den i skattefrågor något forfarne säkerligen kan gissa sig till att det är kommunalskattelagen som avses.
    En ytterligare egendomlighet utmärker den nuvarande avfattningen av 3 §, 4 mom., lagen om ackumulerad inkomst. För att klarlägga detta kräves tyvärr en något längre utläggning, därvid ett nytillkommet stadgande i kommunalskattelagen måste beröras.
    Föredragande statsrådet hade år 1976 föreslagit att i 35 §, 3 mom., kommunalskattelagen skulle stadgas att realisationsvinst vid avyttring av aktier och andelar m. m. skulle vara i sin helhet skattepliktig "om egendomen har förvärvats under det år då avyttringen skett (avyttringsåret) eller något av de två närmast föregående åren". Detta innebar att full skatteplikt skulle föreligga när egendomen förvärvats under en tidsperiod som kunde uppgå till närmare tre år före avyttringen. Hade åter den avyttrade egendomen förvärvats tidigare än två år före ingången av avyttringsåret skulle endast 40 % av vinsten vid avyttringen vara skattepliktig.
    I anslutning härtill ansåg föredragande statsrådet att lagen om acku-

 

Klarhet och överskådlighet 671mulerad inkomst skulle få tillämpas å realisationsvinsten endast i sist angivna fall. Han föreslog därför att 3 §, 4 mom., lagen om ackumulerad inkomst skulle så avfattas att denna lag blev tillämplig endast å realisationsvinst vid avyttring av sådana däri avsedda aktier och andelar som "förvärvats tidigare än två år före ingången av det år då avyttringen sker". Enligt detta förslag skulle således lagen om ackumulerad inkomst ej bli tillämplig förr än från egendomens förvärvande och till dess avyttrande förflutit en tidsperiod som kunde variera mellan två och tre år.
    Under riksdagsbehandlingen av propositionen rörande bl. a. nu berörda stadganden skedde emellertid en ändring av den bestämmelse som föreslagits skola intas i 35 §, 3 mom., kommunalskattelagen. Ändringen innebär att hela realisationsvinsten blir skattepliktig endast "om den skattskyldige innehaft egendomen mindre än två år". Har egendomen innehafts i två år eller mera, är blott 40 % av vinsten skattepliktig. Den avgörande tidsperioden för innehavet fixerades således till två år i stället för att variera mellan två och tre år.
    När denna ändring skedde i förslaget till 35 §, 3 mom., kommunalskattelagen borde givetvis motsvarande ändring ha skett av den föreslagna lydelsen av 3 §, 4 mom., lagen om ackumulerad inkomst. Dessa båda stadganden var ju avsedda att i förevarande avseende överensstämma med varandra.
    Någon sådan ändring av den föreslagna lydelsen av 3 §, 4 mom., lagen om ackumulerad inkomst skedde dock ej utan stadgandet fick behålla den i propositionen föreslagna men ej längre motiverade lydelsen. Som följd därav avser 3 §, 4 mom., realisationsvinst vid avyttring av sådana däri angivna aktier och andelar som "förvärvats tidigare än två år före ingången av det år då avyttringen sker". 35 §, 3 mom., kommunalskattelagen avser däremot, så vitt nu är i fråga, realisationsvinst vid avyttring av sådana aktier och andelar m. m. "som den skattskyldige innehaft två år eller mera". Den kongruens mellan ifrågavarande bestämmelser, som föredragande statsrådet åsyftade, föreligger således ej.
    Nu berörda bestämmelse i 3 §, 4 mom., lagen om ackumulerad inkomst måste naturligtvis ändock tillämpas i enlighet med dess nu gällande lydelse. En läsare, som saknar kännedom om hur denna lydelse tillkommit — och det torde väl flertalet läsare göra — måste dock stå tämligen undrande inför bestämmelsens avfattning. Den ursprungligen avsedda anknytningen till motsvarande bestämmelse i kommunalskattelagen saknas ju nu. Bestämmelsen i 3 §, 4 mom., hänger så att säga i luften, något som knappast befordrar önskvärd klarhet och överskådlighet.

K. G. A. Sandström