Bolagsbildningar med omyndigadelägare*

 

Av professor GUSTAF LINDENCRONA

 

Skatterättsliga aspekter
Överförmyndare har ofta haft att ta ställning till bolagsbildningar där omyndiga — och då särskilt underåriga — är delägare.
    Orsaken till detta tidigt vaknande intresse för företagsamhet är ofta skatterättsligt. Det är ur skattesynpunkt fördelaktigt om de olika medlemmarna i en familj har egna inkomster. I svensk skatterätt gäller sedan gammalt att barn vid inkomstbeskattningen inte sambeskattas med sina föräldrar utan betraktas som självständiga skattskyldiga. Vid förmögenhetsbeskattningen är däremot förhållandena numera efter en år 1969 vidtagen ändring annorlunda. Där sker sambeskattning av föräldrar och barn.1
    Barns skatterättsliga självständighet vid inkomstbeskattningen blir betydelsefull i ett starkt progressivt skattesystem. Skillnaden blir ju mycket betydande mellan den skatt fadern i en familj kan tänkas få på marginalen och den som barnet får. Ligger barnets inkomst under 4 500 kr blir den ju helt skattefri eftersom barnet kan utnyttja sitt grundavdrag.
    Redan tidigt upptäckte också föräldrarna betydelsen av att barnen fick egna inkomster. Ett sätt att åstadkomma en jämnare fördelning av familjeinkomsten på de olika familjemedlemmarna som onekligen låg nära till hands var bildandet av ett handelsbolag. Den stora fördelen med handelsbolag var den stora frihet som den civilrättsliga lagstiftningen här ger deltagarna att reglera sina inbördes förhållanden. Det tycktes således de skattskyldiga att det skulle vara möjligt att genom avtal åstadkomma en skattemässigt fördelaktig fördelning av handelsbolagsinkomsten mellan de olika familjemedlemmarna även om det i praktiken var en av föräldrarna som genom sina insatser åstadkom bolagets vinst.

 

* För värdefulla synpunkter på manuskriptet tackar jag professor Åke Malmström, Uppsala, och kanslichef Eric Sehlin, Stockholms överförmyndarnämnd.

1 De skatterättsliga aspekterna av bolagsbildningar mellan föräldrar och barn har behandlats i mitt arbete "Föräldrar och barn ur inkomst- och förmögenhetsskatterättslig synvinkel" från 1974. I denna artikel behandlas huvudsakligen de förändringar, som skett sedan dess. Det har dock förefallit nödvändigt att behandla även viss äldre rättspraxis i denna artikel som bakgrund till nu gällande skatteregler. Äldre skatterättslig praxis belyser också de skattskyldigas motiv till olika bolagsbildningar med omyndiga vid olika tidpunkter.

Bolagsbildning 183    RegR fick ta ställning till ett handelsbolag av denna typ redan i fallet RÅ 1951 ref. 27. En fader hade där bildat ett handelsbolag med sina två underåriga söner. Sedan fadern erhållit en arbetsersättning av 1 500 kr skulle vinsten delas lika. Fadern skulle förestå verksamheten och svara för alla ekonomiska förpliktelser. Sönerna svarade inte för någon egentlig insats av vare sig kapital eller arbete. Överförmyndaren hade enligt referatet godkänt avtalet.
    RegR fann att då sönerna varken bidrog med kapital- eller arbetsinsats kunde något civilrättsligt giltigt handelsbolag inte föreligga utan hela inkomsten skulle beskattas hos fadern.2
    För min del anser jag att principerna i detta rättsfall fortfarande är gällande rätt. Den omständigheten att bolagsbildningar avdenna typ inte är så vanliga i senare rättspraxis beror då på att de skattskyldiga senare kom att inrikta sig på andra typer av bolagsbildningar.3
    Utöver att sönerna inte behövde svara för någon arbets- eller kapitalinsats tillkom den omständigheten att fadern åtagit sig att svara för alla förpliktelser. Att sönerna också slapp förlustrisken är onekligen en omständighet som urholkar handelsbolagskonstruktionen till den grad att det kan sägas att intet återstod av den.
    De skattskyldigas intresse kom efter denna dom att i stället inrikta sig på ett specialfall av handelsbolaget, nämligen kommanditbolaget. Det som gjorde kommanditbolaget intressant som en bolagsform för föräldrar och barn var den omständigheten att själva kommanditbolagskonstruktionen innebär att det skall finnas minst en obegränsat ansvarig delägare, komplementären, medan kommanditdelägarna endast ansvarar för de belopp de inbetalt eller förpliktat sig att inbetala. Det kunde således inte sägas strida mot tanken med kommanditbolaget att barn endast gjordes till begränsat ansvariga kommanditdelägare och följaktligen slapp det obegränsade ansvaret för företagets förpliktelser. Inte heller beredde det föräldrarna några oöverkomliga svårigheter att dra lärdom av fallet RÅ 1951 ref. 27 och se till att barnen svarade för en kapitalinsats i bolaget. Medlen till kommanditlotten kunde ju barnen erhålla i gåva av föräldrarna.
    Det är få områden, där skatterätten är så rik på praxis som när det gäller kommanditbolag mellan föräldrar och barn. Huvudprincipen för den skatterättsliga behandlingen slogs emellertid fast av RegR i fallet RÅ 1956 ref. 15. En fader hade bildat

 

2 Utförlig diskussion av RÅ 1951 ref. 27 finns i Föräldrar och barn, s. 97 ff.

3 Föräldrar och barn, s. 109 ff.

184 Gustaf Lindencronakommanditbolag med sina fyra underåriga barn med överförmyndarens godkännande. Sedan fadern gottskrivits en lön av 10 000 kr skulle varje delägare ha lika andel.
    RegR fann att vinstfördelningen var uppenbarligen orimlig, barnen till fördel. Dessa erhöll av vinsten endast så mycket som svarade mot en avkastning av 6 % på insatt kapital. Resten beskattades hos fadern.4
    I RÅ 1956 ref. 15 fann RegR således bolagsbildningen giltig men underkände vinstfördelningen. Denna regel, 6 %-schablonen, har RegR sedan hållit fast vid oberoende av ränteläget för det fall att barnen i ett kommanditbolag svarat för en kapitalinsats men däremot inte för en arbetsinsats. Konstruktionen har upprätthållits konsekvent. Som exempel kan nämnas att i sådana fall, där RegR ansett kapitalinsatsen vara av avgörande betydelse och arbetsinsatsen av mindre intresse, har avtalet godkänts och schablonen ej tillämpats. I RÅ 1970 not Fi 579 ansåg RegR att arbetsinsatsen inte var av någon större betydelse för ett bolag som uteslutande ägnade sig åt handel med och förvaltning av värdepapper.5
    Vad beträffar bolagsbildningar med föräldrar och barn som delägare kan det således sägas att RegR själv, utan ingripanden av lagstiftaren, kommit fram till lösningar, som förhindrade att de skattskyldiga begagnade civilrättsliga associationsformer till att omfördela sina inkomster inom familjen för att uppnå skattemässiga fördelar. Något egentligt behov av lagstiftningsingripanden förelåg således inte direkt på detta område. Den nya lagstiftningbeträffande fåmansbolag som trätt i kraft fr. o. m. 1977 års taxering6 har inte heller i första hand riktats mot bolagsbildningar mellan föräldrar och barn. När det gäller föräldrar och barn har uppmärksamheten i stället främst inriktats på att reglera det fallet att barn varit anställda i ett företag, som ägts av ett fåtal personer och där någon av föräldrarna varit företagsledare.
    Jag går inte närmare in på de nya definitioner, som vår lagstiftning berikats med genom denna lagstiftning, utan konstaterar blott att uttrycket företagsledare används på ett sätt som saknar direkt motsvarighet såväl inom företagsekonomin som i civilrättslig och tidigare skatterättslig lagstiftning. I detta sammanhang är det främst väsentligt att konstatera att begreppet fåmansföretag gjorts så vitt att de flesta aktiebolag, som inte är noterade på A-listan eller på fondhandlarlistan, omfattas samt praktiskt taget

 

4 Föräldrar och barn, s. 101 ff.

5 Föräldrar och barn, s. 105 f.

6 SFS 1976: 85.

Bolagsbildning 185varje handelsbolag. Vi kan således utgå från att vi vid bolagsbildningar mellan föräldrar och barn när det gäller handels- och kommanditbolag har att göra med ett fall, där bolaget är att betrakta som ett fåmansföretag och minst en av föräldrarna som företagsledare.
    Regeringsskiftet 1976 kom här för föräldrar-barnfallet att medföra en snabbt genomförd förenkling av reglerna.7 Dessa är nu att lön till barn till företagsledare i fåmansföretag är avdragsgill under förutsättning att barnet uppnått 16 års ålder och lönen är marknadsmässig. Om så inte är fallet, rubbas visserligen inte bolagets avdragsrätt men beskattning av barnets lön sker i stället hos den av företagsledaren eller hans make som har den största inkomsten från bolaget. Är lönen inte marknadsmässig gäller det vad som överstiger marknadsmässig ersättning. Reglerna står i anvisningarna till 32 § p. 13, 3 st. KL.
    Som alltid när det är fråga om inkomstskatterätt avses med barn det speciella skatterättsliga barnbegreppet enligt 65 § 1 st. KL, d. v. s. biologiskt barn, adoptivbarn, styvbarn och fosterbarn.8
    De nya reglerna innebär för fåmansföretagens del i förhållande till tidigare att det inte längre är möjligt att via ett av föräldrarna kontrollerat bolag få det avdrag för lön till barn under 16 år som inte var — och är — möjligt att erhålla för den som bedriver sin rörelse som egen firma.
    I anvisningarna till 32 § p. 13 berörs emellertid också bolagsbildningar med föräldrar och barn som delägare. I 4 st. sägs:

 

"Vad i andra och tredje styckena föreskrivits äger motsvarande tillämpning i fråga om inkomst som make och barn åtnjuter i egenskap av delägare i handelsbolag, varvid dock bestämmelserna i punkt 9 av anvisningarna skall iakttagas. Hinder möter dock ej att, innan inkomsten från handelsbolaget uppdelas mellan make och barn, tillgodoräkna make och barn skälig ränta på det i handelsbolaget insatta kapitalet."

 

Genom detta lagrum har man tydligen lagfäst den grundläggande principen i den praxis som RegR utformat. Som också sägs i prop. 1975/76: 79:

 

"Medhjälpande make och barn som är delägare i handelsbolag bör dock, liksom hittills, ha rätt att tillgodoräkna sig skälig ränta på sitt i bolaget insatta kapital innan eventuell överföring av bolagsinkomsten äger rum. Denna kapitalavkastning kommer normalt att utgöra intäkt av rörelse för delägaren."9

 

7 SFS 1976: 1094.

8 Föräldrar och barn, s. 38 ff.

9 Prop. 1975/76: 79 s. 78.

186 Gustaf LindencronaSom nämnts har RegR tillämpat en schablon på 6 % oberoende av det verkligen rådande ränteläget beträffande den avkastning som får tillgodoräknas barnet på insatt kapital. Företagsskatteberedningen föreslog i delbetänkandet Fåmansbolag att RSV årligen borde fastställa procenttalet och det till ett belopp som låg högre än rådande inlåningsränta.10 Något uppdrag till RSV att årligen fastställa lämpligt procenttal har dock inte givits i lagtexten. I RSV Dt 1976: 42 p. 4 har emellertid RSV uttalat:

 

"Skälig ränta bör i sådant fall beräknas med utgångspunkt från vad som vanligen utgår på lån av liknande slag, d. v. s. med beaktande av gällande ränteläge och föreliggande risker. Som regel bör — om det inte kan visa satt annan räntesats bör tillämpas — sådan räntesats inte beräknas efter högre procentsats än 12."

 

Eftersom inget uttryckligen sagts i propositionen får det antas att vederbörande departementschef ställt sig bakom företagsskatteberedningens förslag, d. v. s. att med skälig ränta avses en till de skiftande marknadsförhållandena mer anpassad ränta. RSV: s uttalande kan inte sägas stå i strid med förarbetena utan innebär ett återgivande av dessa.
    RegR: s väl etablerade praxis — 6 %-schablonen — kan därför sägas ha ändrats genom lagstiftning även om det inte direkt uttalats att man önskat göra det. Det synes således i nuvarande ränteläge vara möjligt att hävda att underåriga delägare i kommanditbolag, som enbart medverkat med kapitalinsats, kan tillgodoräknas en högre ränta än 6 %. Däremot är det inte helt klart hur hög kapitalersättning, som kan tillgodoräknas barnen.11
    Med tanke på hur väl etablerad 6 %-schablonen varit i praxis kan det dock tyckas att det varit lämpligt att det i propositionen mer uttryckligt angivits att man önskade en mer marknadsanpassad ränteberäkning samt en närmare diskussion av principerna för en sådan beräkning.

 

10 SOU 1975: 54 s. 181.

11 Welinder diskuterar vad som är skälig ränta vid handelsbolag mellan makar: "Tydligen räknar prop. närmast med en fast avkastning något som också bäst svarar mot benämningen ränta. Räntan bör i så fall beräknas med ledning av läget på kreditmarknaden. Rättsfall från tider med lägre räntenivå är alltså ej vägledande på annat sätt än att de kan ge anvisning om beräkningsmetoden. Vid beräkning av räntefria lån skall man som nämnts ta 2 % över diskontot. På en bankräkning kan man ej få 10 % men väl på lån till företag. En jämförelse med tidigare accepterade räntor på 5 och 6 % tyder på att 1 % över diskontot snarare ären skälig ränta. Vi förutsätter här att räntan beräknas på ett fixerat kapitalbelopp. Hustrun har t. ex. tillskjutit 100 000 kr. Har hon tillskjutit halva företagets kapital och dettas nominella värde växer i takt med inflationen är en lägre räntesats motiverad — man kan här tala om en realränta, vid vars beräkning även värderingsfrågor kan tillstöta." (Carsten Welinder, Inkomstfördelning mellan makar. Svensk skattetidn. 1977 s. 85).

Bolagsbildning 187    En ytterligare förändring är också att den del av bolagets vinst, som skattemässigt skall omfördelas, numera skall påföras den av föräldrarna som har högsta inkomsten från bolaget, oberoende av om denna är delägare eller ej.
    Vad beträffar aktiebolag har den principiella dubbelbeskattningen vid denna företagsform gjort att problemen ställt sig litet annorlunda. Aktiebolag har tidigare varit ett sätt att få avdrag för lön till egna barn i det fall då avdrag inte medgivits vid enskild firma. På denna punkt har nu reglerna gjorts neutrala till företagsformen. Lön till företagsledarens barn under 16 år skall påföras den av föräldrarna som har högsta inkomsten från bolaget på samma sätt, som gäller för handelsbolag. Något skattemässigt intresse att ge barnet en passiv utdelningsinkomst har dock inte förelegat tidigare. Även om härigenom en inkomstuppdelning inom familjen kunnat åstadkommas har barnets inkomst då blivit föremål för dubbelbeskattning. Dubbelbeskattningen har däremot kunnat undgås om den i företaget aktive föräldern i stället uttagit inkomsten som lön.
    Möjligheten att ta ut aktiebolagets vinst som lön till företagsledaren har inte begränsats. Någon större anledning att ge barnen inkomster genom att fördela bolagets aktier på familjemedlemmarna och låta bolaget lämna utdelning föreligger därför normalt inte. Bolaget kommer då att vägras avdrag för all utdelning, även den som lyfts av företagsledaren. I princip finns dock inte några begränsningar när det gäller den utdelning som kan lämnas till företagsledarens barn. Vill man ta nackdelen av dubbelbeskattningen kan man således på detta sätt tillförsäkra barnet en självständig inkomst. En sådan situation skulle kunna tänkas föreligga om barnet ägde alla aktier i bolaget eller om aktiebolaget är ett förvaltningsbolag, som endast kan få avdrag för lön till företagsledaren i begränsad utsträckning.12
    En skattemässig omräkning av vinstfördelningen i ett handels- eller ett kommanditbolag medför emellertid inte att föräldrarna också civilrättsligt har rätt till den omräknade inkomsten. Det är endast i skattemässig mening som inkomsten omfördelas. Har ett barn som delägare i kommanditbolag i enlighet med bolagsavtalet erhållit sin andel av bolagets vinst medför inte den omständigheten att en företagsledande förälder beskattas för den del som ligger över skälig ränta på barnets insatta kapital att det inte

 

12 Angående begränsningarna av avdragsrätten för lön till verkställande direktör och styrelseledamöter i förvaltningsbolag i praxis, se Geijer — Rosenqvist — Sterner, Skattehandbok, Del I, 8:e uppl. s. 503.

188 Gustaf Lindencronalängre är fråga om barnets medel. Samma sak gäller också för det fall att barnet varken bidragit med arbete, kapital eller ansvar för förpliktelser i ett rent handelsbolag. Även om RegR: s praxis i dessa situationer är att underkänna inkomstuppdelningen med motiveringen att handelsbolaget är civilrättsligt ogiltigt följer inte därav att HD skulle ha kommit till samma resultat i en rent civilrättslig tvist. Eller m. a. o. RegR har sin civilrätt och HD sin. I motsats till t. ex. i Frankrike finns inget underställningsinstitut, d. v. s. en skyldighet för skattedomstolen att i en civilrättslig fråga inhämta de allmänna domstolarnas ståndpunkt.13

 

Förmynderskapsrättsliga aspekter
    De rent förmynderskapsrättsliga reglerna beträffande underårigs möjlighet att ingå som delägare i handels- och kommanditbolag är ålderdomliga och enligt min mening ingalunda lättillgängliga. Det kan också ifrågasättas om de är logiskt sammanhängande. Huvudstadgandet om underårigs — och för den delen också omyndigförklarads — rätt att ingå som delägare i ett handels- eller kommanditbolag är 15: 13 FB. Om detta stadgande kan sägas att det ordagrant motsvarar 8: 12 i 1924 års lag om förmynderskap.14 Det har således inte reviderats vare sig vid FB: s införande15 eller vid senare reformer av förmynderskapslagstiftningen.16 Lagrummet handlar inte direkt om den underåriges rättigheter utan endast indirekt genom att det föreskriver vissa skyldigheter för förmyndaren. Vidare handlar det om rättigheten att driva näring. Att lagrummet också äger tillämpning på det fall att det är fråga om att den omyndige driver näring i bolag med annan framgår endast av motivuttalandena.17
    I de fall överförmyndarens tillstånd är erforderligt avser detsom nämnts rätten att driva näring. Det medför att tillstånd erfordras även då underårig endast skall deltaga som kommanditdelägare i ett kommanditbolag. Är ansvaret i detta fall begränsat till ett ringa belopp, kan det tyckas att det är fråga om en jämförelsevis ofarlig transaktion mer lik en aktieplacering. Då varken

 

13 Föräldrar och barn, s. 114.

14 SFS 1924: 320.

15 SFS 1949: 381.

16 Enligt 3 st. är överförmyndarens samtycke erforderligt om förmyndaren återkallar ett till den omyndige tidigare givet tillstånd att driva näring "där den omyndige fyllt 18 år". Sedan myndighetsåldern sänkts till 18 år kan denna bestämmelse endast gälla omyndigförklarade. Lagrummet har emellertid ej omredigerats, så att detta förhållande direkt utsägs.

17NJA II 1924 s. 429.

Bolagsbildning 189lagtexten eller motiven gör något undantag, finns det emellertid inte möjlighet att särbehandla detta fall.
    Överförmyndaren har inte till uppgift att ta ställning till själva bolagsavtalet utan endast till om den omyndige skall få driva näring. Han kan emellertid ha intresse av att veta om näringen skall bedrivas av den omyndige ensam eller i bolag med annan. Han kan i så fall begära uppgift om detta liksom att få se avtalet i det senare fallet. Dessa uppgifter ingår då i det underlag överförmyndaren har för sitt avgörande av om tillstånd skall lämnas den omyndige att driva näring. Ett för den omyndige ofördelaktigt avtal är således ett av flera tänkbara skäl att vägra tillstånd. Ett annat sådant skäl är exempelvis att den omyndige saknar "nödiga medel för rörelsens bedrivande". Det är således inte möjligt att underkänna för den omyndige ofördelaktiga bestämmelser i avtalet och samtidigt ge honom tillstånd att driva näring. Överförmyndaren kan endast avslå eller bevilja en ansökan om tillstånd att driva näring.
    De centrala första två styckena av 15: 13 FB lyder:

 

"Ej må förmyndaren låta den omyndige driva näring, med mindre denne fyllt 16 år.
    Utan överförmyndarens samtycke må ej förmyndaren låta den omyndige idka handel eller annan näring, som efter vad därom är stadgat ej må drivas utan tillstånd av offentlig myndighet eller särskild anmälan, ej heller själv å den omyndiges vägnar driva sådan näring. Ej må ansökan om överförmyndarens samtycke av honom bifallas, med mindre den omyndige äger nödiga medel för rörelsens bedrivande."

 

För att ta det enklaste fallet först, det då den underårige är över 16 år, gör lagrummet en distinktion mellan de fall, då förmyndaren behöver inhämta överförmyndarens tillstånd och då det är tillräckligt med förmyndarens eget tillstånd. Överförmyndarens tillstånd är erforderligt i de fall då det är fråga om att "idka handel eller annan näring, som efter vad därom är stadgat ej må drivas utan tillstånd av offentlig myndighet eller särskild anmälan".
    Först uppstår då frågan vad som menas med näring. Förarbetena18 till 1924 års lag om förmynderskap ger inte någon direkt ledning på den punkten. Omyndigs rätt att driva näringsverksamhet reglerades tidigare emellertid också i den nu upphävda näringsfrihetsförordningen av år 1864. I det betänkande, som låg till grund för upphävandet av näringsfrihetsförordningen, an-

 

18 NJA II 1924 s. 217679.

190 Gustaf Lindencronaförde utredningsmannen, justitierådet Otto Petrén, att uttrycket näring i föräldrabalkens regler torde åsyfta inte endast sådana näringsfång, som avses i näringsfrihetsförordningen, utan gälla näringsverksamhet över huvud taget19. Denna uppfattning har veterligen inte bestritts. I prop. 1975: 104 med förslag till ny bokföringslag säger departementschefen: "Begreppet näringsidkare ges i flera civilrättsliga lagar en ganska vidsträckt innebörd så att det omfattar var och en som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art, både fysiska och juridiska personer."20 Näring i 15: 13 FB omfattar således varje form av näringsverksamhet vare sig det är fråga om rörelse eller jordbruk.
    Ursprungligen motiverades kravet på överförmyndarens samtycke till den omyndiges drivande av näring med att en sådan i de fall då tillstånd av offentlig myndighet eller särskild anmälan var erforderlig i allmänhet medförde ingående av gäldförpliktelser i större eller mindre omfattning och att det kunde medföra avsevärda risker för den omyndige.21 Lagrummet formulerades dock inte så att gränsdragningen gjordes efter något kriterium som direkt anknöt till det syfte man ville uppnå, d. v. s. att skydda denomyndige från gäldförpliktelser. I stället gjordes stadgandets tilllämplighet beroende på om offentligt tillstånd eller särskild anmälan var erforderlig.
    Det är inte många fall, där näringsverksamhet kräver offentligt tillstånd. Tyngdpunkten i bestämmelsen ligger därför på att särskild anmälan skall vara erforderlig. När 1924 års lag om förmynderskap liksom FB tillkom, förelåg skyldighet att anmäla firma för var och en, som ville driva handel eller annan näring med vars utövande följde skyldighet att föra handelsböcker enligt 1887 års lag om handelsregister, firma och prokura.22 Enligt 1929 års bokföringslag23 undantogs en hel del mindre omfattande former av såväl handel som annan näring från bokföringsskyldigheten.
    1887 års lag har emellertid ersatts av 1974 års firmalag24 och handelsregisterlag25 och en ny bokföringslag26 trädde i kraft 1 januari 1977. Enligt handelsregisterlagen 2 § skall handelsbolag söka registrering innan bolaget börjar sin verksamhet. Detsamma

 

19SOU 1962: 15 s. 51.

20 Prop. 1975: 104, s. 140.

21 NJA II 1924 s. 426.

22 SFS 1887: 42 s. 1.

23 SFS 1929: 117.

24 SFS 1974: 156.

25 SFS 1974: 157.

26 SFS 1976: 125.

Bolagsbildning 191gäller enskild näringsidkare, ideell förening och stiftelse, om skyldighet att föra handelsböcker följer med verksamheten. Enligt den nya bokföringslagen 1 § är näringsidkare "bokföringsskyldig enligt denna lag. Detsamma gäller aktiebolag, handelsbolag och ekonomisk förening, även om bolaget eller föreningen ej utövar näringsverksamhet. Enskild person som driver jordbruk eller skogsbruk är ej på grund därav bokföringsskyldig enligt denna lag. Hyr enskild person ut byggnad eller del av byggnad föreligger bokföringsplikt på grund därav endast om verksamheten är att anse som hotell- eller pensionatrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt uthyres och ej utgör del av egen bostad."
De nya reglerna i bokföringslagen skulle tydligen ha kunnat medföra en markant utvidgning av det antal fall, där överförmyndarens tillstånd erfordras. När den nya bokföringslagen tillkom, tvekade man emellertid inför att på en gång låta den utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga, som skett i bokföringslagen, få återverkningar på området utanför redovisningsområdet. Såväl handelsregisterlagen som 1895 års lag om handelsbolag och enkla bolag27 försågs därför med tillägg, som anknöt till bokföringsskyldigheten enligt gamla bokföringslagen. Handelsregisterlagen 2 § lyder nu:

 

"I handelsregister införes enskild näringsidkare och handelsbolag samt ideell förening eller stiftelse som idkar näring.
    Handelsbolag skall söka registrering, innan bolaget börjar sin verksamhet. Detsamma gäller enskild näringsidkare, ideel förening och stiftelse som skulle ha varit bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1929: 117), om denna gällt även efter utgången av 1976.
    Enkelt bolag får införas i handelsregister i den ordning som föreskrives för handelsbolag. Vad i denna lag sägs om handelsbolag gäller även i fråga om sålunda registrerat enkelt bolag".28

 

Handelsbolaget definieras i 1 § i 1895 års lag om handelsbolag och enkla bolag:

 

"Sluta två eller flera bolag för att under gemensam firma idka handel eller annan näring, kallas det handelsbolag, om bokföringsskyldighet skulle ha förelegat beträffande verksamheten enligt bokföringslagen (1929: 117), om denna gällt även efter utgången av år 1976."29

 

27 SFS 1895: 69 s. 1.

28 SFS 1976: 128.

29 SFS 1976: 130.

192 Gustaf Lindencrona    Det föredragande statsrådet antyder emellertid i motiven till prop. 1975: 104 med förslag till ny bokföringslag att begränsningar av den krets som var bokföringsskyldig enligt 1929 års bokföringslag skall omprövas, då pågående utredningsarbete avslutats.30
    1974 års bolagskommitté har nyligen framlagt förslag (SOU 1978: 67) om att handelsbolag skall anses föreligga om två eller flera avtalat att i bolag utöva verksamhet som medför bokföringsplikt enligt nya bokföringslagen (1976: 125). Något förslag om motsvarande ändring i handelsregisterlagen för enskild näringsidkares del har emellertid inte framlagts. Veterligen bereds denna fråga inte heller av någon annan offentlig utredning.
    Som nämnts erfordras överförmyndarens tillstånd enligt 15: 13 FB till drivande av näring om registreringsplikt enligt handelsregisterlagen föreligger. Om registreringsplikten enligt handelsregisterlagen för enskild näringsidkare anknyter till bokföringsplikten enligt 1929 års bokföringslag medan registreringspliktigt handelsbolag anses föreligga om två eller flera driver verksamhet, bokföringspliktig enligt nya bokföringslagen, uppkommer ur förmynderskapsrättslig synvinkel en haltande situation. Det kunde då hävdas att olika regler beträffande skyldigheten att söka överförmyndarens tillstånd att driva näring skulle gälla beroende på om den omyndige skulle driva näringen ensam eller i bolag med annan.
    Emellertid kan inte en ändring, som endast består i att registreringsskyldigheten för enskild näringsidkare anknyts till nya bokföringslagen i stället för den gamla, anses helt tillfredsställande.
    Den uppdelning, som då skulle komma till stånd mellan jord- och skogsbruk å ena sidan och övrig näringsverksamhet å andra sidan, är inte förmynderskapsrättsligt motiverad. Ett modernt jordbruk är en storindustri, som medför betydande ekonomiska risker för den underårige. Om man anser att den grundläggande förmynderskapsrättsliga tanken att den omyndige skall beredas skydd mot gäldförpliktelser motiverar att överförmyndaren skall pröva ärendet, gäller det i lika hög grad för all näringsverksamhet. Ett lagstadgande, vars innebörd skiftar vid ändring av annan lagstiftning och som tillkommer utan hänsyn till de intressen det vill skydda, är knappast tekniskt lyckligt. Det synes i stället vara mer lämpligt att ändra 15: 13 FB så att hänvisningar till annan

 

30Prop. 1975: 104 s. 145.

Bolagsbildning 193lagstiftning avskaffas och det i lagrummet uttömmande anges i vilka fall överförmyndarens samtycke skall inhämtas.
    Effekten av att underårig, som är över 16 år, erhållit tillstånd av förmyndare och överförmyndare att driva näring regleras i 9: 5 FB för underårig och på enahanda sätt i 10: 6 FB för omyndigförklarad. Den är en partiell emancipation för den omyndige. Inom ramen för rörelsen (med visst undantag för fast egendom) kan han själv, utan tillstånd, företaga alla rättshandlingar, uppträda i process, o. s. v. Av särskild betydelse är den omständigheten att han svarar för den gäld som uppkommer i rörelsen med all sin egendom, således även den som ej ingår i rörelsen och som förvaltas av förmyndaren.31 Detta faktum medför att drivande av näring innebär verkligt betydande och ofta oöverblickbara risker för den omyndige. I 15: 13 FB betonas starkt att "ej må ansökan om överförmyndarens samtycke bifallas, med mindre den omyndige äger nödiga medel för rörelsens bedrivande". Egentligen är det emellertid otillräckligt med en sådan prövning. Viktigare än om den omyndige har tillräckligt rörelsekapital för rörelsens bedrivande är själva riskmomentet i rörelsen och den omyndiges personliga lämplighet att bedriva näringsverksamhet.
    Ser man prövningen ur överförmyndarens synvinkel måste det emellertid sägas, att frågan om den omyndige har tillräckliga medel för rörelsens bedrivande är den enda, som överförmyndaren har någon möjlighet att bilda sig en uppfattning om. Skulle överförmyndaren bilda sig en personlig uppfattning om den omyndiges lämplighet att driva näring borde det åtminstone ha inneburit att överförmyndaren haft tillfälle att följa den omyndige under flera års tid. Oftast är det emellertid så att det är vid prövningen av ansökan om rätten att driva näring som överförmyndaren för första gången kommer i kontakt med den underårige. Förmynderskapet är oftast inte inskrivet. Att bedöma riskmomentet i själva rörelsen kan också vara svårt för en överförmyndare som saknar egna erfarenheter av affärsverksamhet.
    Även om den nuvarande regleringen av överförmyndarens prövning således sannolikt är den enda möjliga måste det emellertid sägas att den knappast innebär ett verksamt skydd mot att den omyndige förlorar sina tillgångar genom en felskött näringsverksamhet.
    Den rätt som överförmyndaren har enligt 15: 13 3 st. FB att återkalla sitt samtycke till att omyndig driver näring utnyttjas

 

31 NJA II 1924 s. 330.

13—793353. Sv. Juristtidning

194 Gustaf Lindencronautomordentligt sällan.32 Orsaken torde vara att överförmyndaren, efter det att tillstånd till drivande av näring medgivits, i realiteten inte har någon möjlighet att bilda sig en uppfattning om behovet av återkallelse av ett tidigare givet tillstånd.
    Om överförmyndarens samtycke ej inhämtats blir följden att den omyndiges handlingsförmåga ej utvidgas enligt 9: 5 FB. Rättshandlingar, som den omyndige företar inom området för rörelsen, blir inte bindande för honom.
    Vid slutande av bolagsavtal med omyndig måste också beaktas den viktiga regeln i 13: 2 FB att förmyndaren inte får företräda myndlingen vid rättshandling mellan myndlingen och förmyndaren själv, hans make eller någon som han företräder. I sådana situationer måste en god man enligt 18: 2 FB förordnas. Underlåtes detta blir bolagsavtalet ogiltigt. I princip gäller 13: 2 FB alla rättshandlingar, således också slutandet av bolagsavtal gällande både handelsbolag och kommanditbolag.
    Icke desto mindre förekommer i skatterättslig praxis kommanditbolag mellan föräldrar och barn, där det underåriga barnet inte varit behörigen företrätt.33 Det kan visserligen sägas att det begränsade ansvaret för kommanditdelägarna gör det till en mindre olägenhet om formkravet beaktas eller ej. Icke desto mindre syns det mig som om önskemålet om rättsordningens enhet borde medföra att man även i skatterätten upprätthöll den civilrättsliga ogiltigheten. Att bolagsavtalet i detta fall är ogiltigt är klart.
    Det är således klart, att omyndig över 16 år, som erhållit överförmyndarens tillstånd att driva näring, kan ingå som en fullvärdig delägare i ett handelsbolag. Den emancipation, som överförmyndarens tillstånd medför, innebär att den omyndige på samma sätt som myndiga delägare kan svara för bolagets förpliktelser.
    Hur förändras då situationen om den omyndige är under 16 år? Av det citerade lagrummet i 15: 13 FB framgår att förmyndaren inte må låta den omyndige driva näring i detta fall. Överförmyndaren kan således inte heller ge tillstånd.
    Dessa strikta regler ger anledning till en del frågor, särskilt som det ingalunda är ovanligt att underåriga under 16 år ingår som delägare i handelsbolag och särskilt då kommanditbolag. Vad göra om den underårige ärver en rörelse eller en andel i ett handelsbolag, som driver rörelse? Vilka rättsverkningar medför

 

32 Enligt uppgift från Stockholms överförmyndarnämnd har denna rätt aldrig utnyttjats i Stockholm.

33 Föräldrar och barn, s. 295 samt de hänvisningar som lämnats i not 1 samma sida.

Bolagsbildning 195det om förmyndaren utan att inhämta överförmyndarens samtycke låter den underårige ingå som delägare i ett handelsbolag?
    I förarbetena till 1924 års lag om förmynderskap betonas starkt att man bör särskilja två olika situationer, nämligen dels att fortsätta en genom arv förvärvad näring, dels att påbörja näringsverksamhet. Överförmyndarna uppmanas att se mer tolerant på omyndigs näringsverksamhet i det förra fallet.34
    Det kan ofta föreligga starka såväl emotionella som ekonomiska skäl till att omyndig inte skall behöva avyttra sin genom arv bekomna andel i familjeföretaget. Det bör dock understrykas att innehav av sådana andelar är förknippade med betydande risker, vilket de senare årens ekonomiska utveckling kraftigt understrukit. Inte heller finns det enligt min mening något utrymme i FB för att överförmyndaren skulle kunna medge omyndig som ej fyllt 16 år att driva näring. Situationen får i stället lösas så, om skäl verkligen föreligger för att den omyndige skall behålla sin andel i bolaget, att förmyndaren får driva näringen å den omyndiges vägnar.
    Om underårig under 16 år utan att ha inhämtat överförmyndarens tillstånd ändå driver rörelse inträffar principiellt den verkan att den omyndige inte erhåller partiell emancipation enligt 9: 5 FB. Den underårige blir således inte ansvarig för uppkomna förpliktelser. Det är klart, att den omyndige inte under sådana omständigheter kan vara en fullvärdig delägare i ett handelsbolag. Om bolagsman omyndigförklaras eller andel i bolag vid bolagsmans frånfälle övergår till omyndig är det också en grund till uppsägning av avtalet från övriga delägares sida.35 I stället får situationen lösas så att förmyndaren driver näringen på den omyndiges vägnar. I så fall kan överförmyndaren ge tillstånd under samma förutsättningar som om det varit fråga om en omyndig över 16 år, som med förmyndarens tillstånd velat driva näring.
    Skulle överförmyndaren av misstag ha medgivit underårig under 16 år tillstånd att driva näring blir de rättshandlingar, som den underårige företar, inte heller bindande för honom. Man kan inte presumera att överförmyndarens avsikt varit att medge förmyndaren tillstånd att driva näringen på den underåriges vägnar.
    Driver förmyndaren näring å den omyndiges vägnar behöver han inte enligt 15: 14 FB inhämta överförmyndarens tillstånd föratt uppta lån eller ingå växelförbindelser "om åtgärden faller

 

34 NJA II 1924 s. 427.

35 NJA II 1924 s. 429.

196 Gustaf Lindencronainom området för rörelse som av förmyndaren med överförmyndarens samtycke drives för den omyndiges räkning". Förmyndaren får med andra ord samma handlingsfrihet som en omyndig över 16 år som fått överförmyndarens samtycke till att driva näring.
    I förarbetena till 1924 års lag om förmynderskap understryks starkt att överförmyndaren endast bör medge förmyndaren tillstånd att driva rörelse på den omyndiges vägnar om det gäller att fortsätta en redan befintlig rörelse, som förvärvats genom arv eller på liknande sätt.36 Någon begränsning till detta fall infördes emellertid inte i lagtexten. Överförmyndaren kan således ge tillstånd även till att förmyndaren driver en nystartad rörelse å den omyndiges vägnar eller å den omyndiges vägnar ingår som delägare i ett handelsbolag. Det kan inte heller föreligga något hinder mot att så sker om förmyndaren också är delägare själv. Någon intressekonflikt föreligger inte här eftersom både förmyndaren och den omyndige har intresse av handelsbolagets välgång. Däremot föreligger olika intressen vid själva avtalsslutet. Vid detta tillfälle skall den omyndige därför representeras av en god man enligt 18: 2 FB.
    Det är dock ingalunda riskfritt för den omyndige att förmyndaren driver rörelse å hans vägnar. Det blir i denna situation den omyndige som får svara för uppkomna förpliktelser, inte förmyndaren. I förarbetena till 1924 års lag om förmynderskap underströks därför starkt vikten av att den omyndige förfogade över nödiga medel för rörelsens drift i denna situation.37
    Det primära solidariska ansvaret i ett handelsbolag gör att det normalt måste anses olyckligt för omyndig att vara delägare i ett sådant. Annorlunda ställer det sig dock med kommanditbolaget, där begränsningen av kommanditdelägarnas ansvar gör att riskerna för den omyndige blir avsevärt mindre.
    16-årsgränsen spelar tydligen en betydelsefull roll, när det gäller underårigs rätt att driva näring. Under 16 års ålder kan näring inte drivas av den underårige själv, endast av förmyndaren påhans vägnar. Har överförmyndaren givit förmyndaren tillstånd att driva näring å den underåriges vägnar, när han är under 16 år, medför det emellertid inte, att den underårige själv därmed automatiskt erhållit tillstånd att själv driva näring vid uppnådda 16 år. Att medge förmyndaren detta tillstånd och att medge den

 

36 NJA II 1924 s. 427.

37 NJA II 1924 s. 427.

Bolagsbildning 197underårige det är två helt olika frågor, som mycket väl kan föranleda olika bedömningar. Önskar förmyndaren att den underårige vid uppnådda 16 år själv skall driva näring i stället för att förmyndaren skall göra det på hans vägnar, erfordras en ny ansökan till överförmyndaren med detta innehåll.
    Delägarskap i ett aktiebolag medför avsevärt mindre risker för omyndig än i ett handelsbolag eftersom bolaget i detta fall driver sin verksamhet utan personligt ansvar. Aktiekapitalet kan dock gå förlorat, vilket i många familjeföretag är en reell risk. FB intar en relativt restriktiv hållning till sådana placeringar. I 15: 3 FB sägs: "Aktier och andra värdepapper böra, om de icke kunna med trygghet till den omyndiges fördel behållas, av förmyndaren försäljas, när det lämpligen kan ske." Eftersom det är bolaget som driver näringen i detta fall, inte aktieägarna, erfordras inte överförmyndarens tillstånd enligt 15: 13 FB. Överförmyndaren får ändå ta ställning till lämpligheten av att omyndig placerar medel i aktier i ett fåmansbolag genom att själva uttaget av medel från bank kräver tillstånd.38 Överförmyndaren har då att ur den omyndiges synvinkel pröva lämpligheten av aktierna som penningplacering med hänsyn till såväl avkastnings- som framför allt säkerhetskravet.
    En annan sak är att omyndig inte kan spela en aktiv roll vare sig när det gäller bildandet av ett aktiebolag eller när det gäller skötseln av det. Enligt 2: 1 ABL kan omyndig inte vara stiftare av aktiebolag och enligt 8: 4 ABL inte heller styrelseledamot eller verkställande direktör.
    Det måste emellertid sägas att situationen knappast är tillfredsställande ur kontrollsynpunkt i de fall den omyndige är passiv aktieägare i ett fåmansbolag och förmyndaren aktiv som t. ex. styrelseledamot eller VD. Visserligen är förlustrisken för den omyndiges del begränsad till det i aktiebolaget satsade kapitalet, men överförmyndaren har inte heller i detta fall någon reell möjlighet att påverka de transaktioner, som äger rum i aktiebolaget. Den bristande möjligheten till kontroll av verksamheten i aktiebolaget måste mana överförmyndaren till försiktighet vid lämnandet av tillstånd till förvärv av aktier i fåmansbolag.
    Förmyndare och överförmyndare kommer i en svår situation om skattemässiga fördelar för de omyndiga kan uppnås genom placeringar av mer riskabel natur. RegR:s praxis under 1950-, 60- och 70-talen har dock successivt eliminerat de skattemässiga förde-

 

38 15: 9 FB samt 13 § lag 27 juni 1924 om vård av omyndigs värdehandlingar.

198 Gustaf Lindencronalar som kunnat uppnås genom bolagsbildningar mellan föräldrar och barn. Det är fortfarande fördelaktigt att genom gåvor uppnå en fördelning av familjens tillgångar så att barnen kan erhålla en självständig inkomst, men någon ytterligare fördel uppnås inte genom att dessa medel placeras i mer eller mindre riskabla rörelser. Förmyndare och överförmyndare kan därför lugnt bedöma lämpligheten av bolagsbildningar mellan föräldrar och barn liksom mellan andra förmyndare och omyndiga utifrån FB:s grundtankar, att de omyndiga skall erhålla god avkastning till betryggande säkerhet.
    De lege ferenda kan man ställa frågan om inte den drastiska minskningen av antalet omyndigförklaringar39 och sänkningen av myndighetsåldern till 18 år kunde få medföra att omyndig inte längre gavs tillstånd att driva näring. Att behovet av sådana tillstånd har minskat framgår också av att antalet ansökningar minskat under senare år.40 I varje fall borde den enskilde överförmyndaren avlyftas ansvaret att fatta dessa beslut. Det kunde exempelvis ske så att de beslut, som i dag fattas av överförmyndarna, istället fick fattas av en central nämnd av juridiska och ekonomiska experter, eventuellt knuten till justitiedepartementet, som då också fick till uppgift att svara för en kontinuerlig kontroll av verksamheten.

 

39 Enligt uppgift från Stockholms överförmyndarnämnd.

40 Enligt uppgift från Stockholms överförmyndarnämnd.