Skatterättslig generalklausul

 

I en intressant artikel i SvJT 1981 s. 577 om generalklausuler i lagstiftningen berör förre justitiemininstern Håkan Winberg även den under hans statsrådstid tillkomna skatteflyktslagen av 1980. Winberg tar därvid inledningsvis upp lagrådets yttrande över förslaget till lag mot skatteflykt. Winberg konstaterar, att lagrådets ledamöter var eniga om att det fanns ett klart behov av en allmän regel mot skatteflykt, och att lagrådet biträdde uppfattningen att lagstiftning i ämnet borde införas. Winberg förklarar, att det inte är någon överdrift att säga, att inställningen från lagrådets sida hade avgörande betydelse för regeringens ställningstagande. Säkert finns det många, säger Winberg vidare, som har en annan uppfattning än lagrådet när det gäller frågan om "klausulen" är försvarlig från rättssäkerhetssynpunkter. Winberg anför vidare: "Bevakningen av dessa synpunkter är emellertid en av lagrådets klart uttalade huvuduppgifter. Man kan knappast med kraft längre hävda den uppfattningen att rättssäkerhetsinvändningarna helt utesluter tanken på en generalklausul när ett enigt lagråd slagit fast att behovet av klausulen överväger eventuella rättssäkerhetsinvändningar. I så fall skulle man i själva verket ifrågasätta lagrådets kompetens och allmänna lämplighet att utföra denna typ av granskning."
    Av Winbergs uttalanden måste man få den uppfattningen att enligt det eniga lagrådets uppfattning behovet av en allmän skatteflyktsklausul vore så stort att rättssäkerhetens krav måste få vika.
    Detta är emellertid inte riktigt. Ett enigt lagråd har ingalunda "slagit fast" att behovet av en skatteflyktsklausul överväger eventuella rättssäkerhetsinvändningar. Och det är alldeles ofattligt, hur lagrådets yttrande kunnat ge justitieministern stöd för en sådan uppfattning eller att, såsom Winberg antyder, regeringen kan ha lagt den uppfattningen till grund för sitt ställningstagande.
    Först må anmärkas följande. Då Winberg talar om "klausulen" verkar det som om en allmän regel på förevarande område alltid måste ha samma innebörd och räckvidd. I själva verket är det naturligtvis så att en allmän regel kan vara av mycket olika innehåll och att den kan gå mer eller mindre långt, avse flera eller färre förfaranden i skatteundandragande syfte. Att lagrådet i enighet ansåg, att en allmän regel mot skatteflykt borde införas innebär uppenbarligen ingalunda detsamma som att säga att rättssäkerhetens krav måste sättas åsido. Det innebär ingenting mer eller mindre än att lagrådet ansett, att en allmän regel mot skatteflykt skulle kunna ges en sådan utformning att invändningar från rättssäkerhetssynpunkt ej borde kunna resas. Att rättssäkerhetskravet skulle tillgodoses har varit den självklara utgångspunkten.
    Härtill kommer att lagrådets ledamöter inte var eniga beträffande den allmänna regelns innehåll. Detta noteras av Winberg, men man måste få intrycket att fråga endast var om vissa principiellt mindre betydelsefulla olikheter i utformningen av lagförslaget.
    I själva verket avstyrktes det framlagda förslaget av undertecknade, bland

 

annat därför att detta enligt vår mening, om det inte i den praktiska tillämpningen skulle bli ett slag i luften, kunde innebära risker från rättssäkerhetssynpunkt. Vad vi i stället föreslog i en principskiss var, att en rättsgrundsats, som tillämpas inom civilrätten och som också på en viss punkt fått uttryck i skatterättslig lagstiftning sedan lång tid tillbaka (se 1914 års arvs- och gåvoskatteförordning 35 §), skulle tillämpas mer generellt inom skatterätten, nämligen vad som kallades för genomsynsprincipen. Den innebär i korthet, att om en transaktion eller ett komplex av sådana fått en formell rubricering som avviker från den verkliga eller egentliga innebörden av transaktionerna, denna senare innebörd skall läggas till grund vid den skattemässiga behandlingen.
    Vad man möjligen skulle kunna invända mot en särskild lag om detta är väl, att den borde vara onödig. Vad en sådan lag enligt vår mening skulle föreskriva borde egentligen tillämpas utan särskilt stöd av lag. Att emellertid en lag av detta slag av oss ansetts nödvändig — och det är detta vi åsyftat, då vi för vår del ansett en allmän regel mot skatteflykt böra införas — beror på att skattedomstolarna, i motsats till de allmänna domstolarna, visat anmärkningsvärd återhållsamhet i fråga om att tillämpa "genomsynsprincipen".
    Så långt som till en generalklausul av nu angivna innebörd ansåg vi alltså att man kunde gå utan att rättssäkerheten sattes i fara. Ville man i vidare omfattning kunna inskrida mot skatteundandragande förfaranden, måste liksom dittills särskild på ifrågavarande förfaranden direkt inriktad lagstiftning tillgripas.
    Man kan naturligtvis ha delade meningar om värdet av en lagstiftning med den begränsade omfattning som vi förordade; klart är väl att den inte skulle tillgodose alla, kanske inte ens de flesta av de krav som mer ivriga tillskyndareav en generalklausul mot skatteflykt skulle vilja ställa. Men för ett påstående, att vårt förslag skulle ge uttryck för ett negligerande av rättssäkerhetens krav, finns enligt vår mening intet fog.
Torwald Hesser, Henrik Hessler