STURE BERGSTRÖM. Ogiltighet ur civilrättslig och skatterättslig synvinkel. Liber Förlag, Stockholm 1984. 250 s.

 

Mellom privatrett (civilrätt) og skatterett er det mange og kompliserte sammenhenger. Sture Bergström har sett det som sin oppgave å belyse slike sammenhenger. I doktoravhandlingen fra 1978, Skatter och civilrätt, tok han for seg skatterettens anvendelse av privatrettslige termer, en problemstilling som ga en fruktbar innfallsvinkel til problemene omkring omgåelse av skatteregler. I den foreliggende bok er problemstillingen — først og fremst — om og eventuelt i hvilken utstrekning ugyldige transaksjoner kan og bør beskattes. Forfattaren er den første i nordisk skatterett som har tatt dette tema for seg i full bredde. Umiddelbart skulle man tro at beskatning måtte forutsette en gyldig transaksjon. Det er forfatterens fortjeneste at han påviser at spørsmålet er langt mer sammensatt enn som så. En av hans konklusjoner er således at ugyldige transaksjoner langt på vei bør beskattes som om de var gyldige.
    Boken er lagt opp slik:
    Etter en kort innledning (s. 13—15) — der det stilles problemer og redegjøres for terminologi —, følger et kapittel (s. 16—40) med tittelen Allmänna frågor, men som — så vidt jeg kan se — helt og holdent er viet det privatrettslige ugyldighetsbegrep. Så kommer et kapittel (s. 41 —47) om vesttysk skatterett, som forfatteren i mange sammenhenger bruker som forbilde i sine diskusjoner de lege ferenda senere i boken. Vesttysk rett synes valgt fordi man her har lovregulert spørsmålene. Etter et kort kapittel (s. 48—52) om ulike løsningsforslag som har vært presentert i svensk rett, følger så bokens hoveddeler: tre lange kapitler der ugyldighetsspørsmål på ulike rettsområder tas opp. Bokens kap. 5 gjelder fastighetsrätt (s. 53—121), kap. 6 gjelder familierett (s. 122—181) og kap. 7 gjelder selskapsrett (associationsrätt) (s. 181 —221). Så følger et kort kapittel om återgångsklausuler (s. 222 — 231) før boken rundes av med sammenfattende synspunkter (s. 233 — 36).
    Forfatteren konstaterer at hovedregelen i svensk rett er att ugyldige transaksjoner ikke inntekts- og formuebeskattes, men at det finnes en rekke unntak. Således inntektsbeskattes en kjøper av fast eiendom for avkastning frem til det tidspunkt da ugyldighet inntrer, men uansett om den gjøres gjeldende eller ikke. Likeledes beskattes en aksjeeier for ugyldig aksjeutbytte. Arv- og gavebeskatning synes å bli gjennomført i atskillig utstrekning, selv om transaksjonen er ugyldig. — Forfatteren mener at den rettstilstand som er utviklet gjennom praksis, er utilfredsstillende, og han fremmer en rekke forslag til endringer. Disse oppsummeres til slutt i boken i form av utkast til ny lovgivning. Jeg skal komme litt tilbake til forslagene nedenfor.
    Etter bokens tittel skulle man tro at den handler omtrent like mye om privatrett som om skatterett. Det ser imidlertid ut til at dette ikke har vært forfatterens ambisjon, og iallfall er resultatet ikke blitt slik. Allerede på s. 14 fremgår det at formålet med de privatrettslige avsnittene er "att klargöra

 

Fredrik Zimmer 485ogiltiga rättshandlingars ekonomiska konsekvenser som är av betydelse för beskattningen". Dette leder imidlertid til at det er "nödvändigt att behandla även civilrättslig lagstiftning, praxis och doktrin utförligt". — Når utgangspunktet er dette, ser det for meg ut til at forfatteren flere steder går lenger inn i det privatrettslige enn det som synes nødvendig av hensyn til skatteretten. Spesielt gjelder dette i kap. 2, der vi presenteres for en lang redegjørelse for problemstillingen nullitet kontra angripelighet, uten at jeg kan se at dette materialet utnyttes i særlig grad i fortsettelsen (bortsett fra erkjennelsen av at grensen er høyst uklar og at "ren" nullitet svært sjelden forekommer). I stedet kunne de ha vært nyttig om forfatteren på dette stadium hadde gitt en systematisk redegjørelse for de ulike ugyldighetssituasjoner som i fortsettelsen gjøres til gjenstand for skattemessig bedømmelse. Slik boken er lagt opp, savner man en slik systematisk "plattform" for den videre diskusjon.
    Boken omfatter bare ugyldighet. Bortfall p.g. a. endrede omstendigheter, hevning o. s. v. holdes utenfor. Med den nære sammenheng det her kan være, kunne det vært ønskelig om denne avgrensning hadde vært begrunnet med annet enn "utrymmesskäl" (s. 17). På s. 95 flg. trekkes for øvrig en hevningssituasjon inn i diskusjonen; det understreker den nære sammenheng. Og enkelte steder synes forfatteren likevel å trekke videre rammer. Jeg synes således det er mindre naturlig å anse spørsmålet om ervervs tidspunkt forgjenstander som aksjeselskap under stiftelse erverver, som et ugyldighets spørsmål (s. 184 flg.). Det samme gjelder fremstillingen s. 189—90, det spørsmålet gjelder fra hvilket tidspunkt aksjeselskap kan beskattes for løpende inntekter.
    Boken tar ikke i sin fulle bredde opp en annen viktig sammenheng mellom privatrett og skatterett, nemlig spørsmålet om skattereglenes innvirkning på privatrettslige forhold. Det er gode grunner for å holde denne store og vanskelige problemstilling utenfor. Men i enkelte sammenhenger kommer forfatteren inn på slike problemstillinger, nemlig der uriktige forutsetninger om skattereglene leder til at en avtale blir ugyldig (s. 140—147) og i kapitlet om"återgångsklausuler" (s. 222 — 31). Problemstillingen her blir i hvilken grad den privatrettslige ugyldighet — som altså skyldes uriktige forutsetninger om skattereglene eller en tilbakegangsklausul — i sin tur skal lede til at beskatning ikke kan gjennomføres. Det førstnevnte sted behandler den meget strenge dom i NJA 1982 s. 493, der gave til barn viste seg å utløse gaveskatt som var over 100 ganger så høy som det partene hadde forutsatt (kr. 524 000 istedenfor ca kr. 5 000). Til tross for at HD la til grunn at gaven var privatrettslig ugyldig og at AGL § 36 etter ordlyden bestemmer at gavebeskatning forutsetter "giltig utfästelse om gåva ...", kom HD til at det forelå skatteplikt. Dette ble begrunnet med at forarbeidene til bestemmelsen i AGL § 36 syntes å forutsette att man bare hadde familierettslig ugyldighet for øye, samt at forarbeidene til en bestemmelse om "återvinning" i AGL § 59 e synes å bygge på samme forutsetning. Dertil ble faren for at partene ellers kunne spekulere i beskatningsresultatet, anført. Forfatteren ser langt på vei ut til å akseptere dette resonnement, selv om han er kritisk til den forskjell mellom familierettslig og formuerettslig ugyldighet som det bygges på (s. 145). Selv synes jeg deter påfallende at lovforarbeider kan gis en slik vekt i forhold til lovens ordlyd, spesielt når det konkrete resultat ble så urimelig. Det hører med til historien at skatten heller ikke ble ettergitt, og at det endte med at farens advokat betalte skatten.

 

486 Fredrik Zimmer    Forfatteren fremmer forslag om at det innføres en hovedregel om at ugyldige rettsforhold skal behandles som om de var gyldige ved beskatningen, så lenge partene opptrer som om rettsforholdet er gyldig og lar dets økonomiske virkninger inntre og bestå. Det innebærer at gave- og/eller gevinstbeskatning kan gjennomføres ved overdragelse og at erverver beskattes for den løpende avkastning. Slik beskatning skal gjennomføres selv om det blir klart at en ugyldighetsgrunn foreligger, så lenge ugyldigheten ikke er gjort gjeldende. Jeg synes forfatteren argumenterer godt for en slik hovedregel.
    Spørsmålet blir så hva som skal skje dersom ugyldigheten gjøres gjeldende og eventuelle ytelser tilbakeføres. Forfatterens forslag her går ut på at skattyter skal ha en mulighet, men intet krav, på å få betalt skatt refundert: Skatten skal tilbakebetales "om det framstår som skäligt" (lovutkastet, s. 236). At skattyter ikke er gitt et ubetinget krav på å få skatten refundert, skyldes faren for at partene kan tenkes å utnytte reglene til å oppnå urimelige skattefordeler. Imidlertid er det vel et spørsmål hvor stor denne faren er (i andre tilfelle enn mellom nærstående, jfr. nedenfor om dem). Så vidt jeg kan se omtales dette av forfattaren på s. 94, der muligheten for å gardere seg mot senere endringer i skattesystemet nevnes. Ut fra rettstekniske hensyn og hensynet til rettssikkerhet må en slik regel som forfatteren foreslår på dette punkt, fortone seg som mindre heldig. Hensynet til rettssikkerhet vil gjøre seg spesielt gjeldende i land (som Norge) der domstolene neppe vil kunne prøve et negativt administrativt vedtak fullt ut. — For øvrig antar forfatteren at tilbakebetaling bare blir aktuelt for gave- og realisasjonsgevinstskatt, men ikke for inntektsskatt av de løpende inntekter eller formuesskatt. Grunnen til dette er at mottakeren trolig har krav på å beholde avkastningen i den tid han har sittet med gjenstanden.
    Transaksjoner mellom familiemedlemmer og andre nærstående reiser særlige problemer fordi det gjerne er interessefellesskap mellom partene i rettsforholdet. Forfatteren vil derfor for slik transaksjoner gjøre et unntak fra sin hovedregel om at ugyldige rettsforhold skal beskattes som gyldige. Den løpende inntekt skal etter forslaget fortsatt beskattes hos overdrageren, ikke hos mottakeren. Dette begrunnes med at beskatning hos mottakeren ville gi partene anledning til å manipulere med beskatningsresultatet (f. eks. s. 181, men det er mer skjønnsmessig utformet i forslaget til lovtekst s. 236). På den annen side foreslås det at hovedregelen om beskatning av ugyldige transaksjoner som om de var gyldige, skal gjelde ved gave- og realisasjonsgevinstbeskatningen (men med vanlig mulighet for tilbakebetaling dersom ugyldighetgjøres gjeldende). Dette begrunnes bl. a. med at en slik regel vil legge press på partene i retning av å "sanere" forholdet, ved enten å la ugyldige transaksjoner gå tilbake eller å godkjenne transaksjonene (f. eks. s. 180). Fra et prinsipielt synspunkt synes det noe inkonsekvent at gevinst- og gavebeskatning gjennomføres, men at overdrager fremdeles skal inntektsbeskattes forden løpende inntekt. Det bør være gjenstand for fortsatt diskusjon om de pragmatiske argumenter som kan føres i marken for et slikt standpunkt, er tilstrekkelig tungtveiende.
    Som nevnt foran er hoveddelen av boken en redegjørelse for rettstilstanden på tre rettsområder. Det kan spørres om dette er den heldigste måten å ordne stoffet på. Det leder til at saklig sett ganske like problemstillinger behandles atskilte steder. Særlig påfallende er det at aksjeerverv i strid med inskrænkningslagstiftningen behandles (s. 211 flg.) i kapitlet om selskapsrett, mens

 

Anm. av Sture Bergström: Ogiltighet 487denne lovgivning ellers behandles i kap. 5 om fastighetsrätten. Jeg tror det ville vært lettere for leseren om boken i stedet hadde vært disponert etter de ulike ugyldighetssituasjonene, uansett på hvilket rettsområde de oppstår. At boken munner ut i et lovforslag som skal gjelde over hele feltet, taler for at enslik tilnærming ville være mulig og fruktbar. Forfatteren hadde da trolig sluppet en rekke interne henvisninger (det er symptomatisk at "som sagt" eret av forfatterens yndlingsuttrykk, det forekommer f. eks. tre ganger på s. 219). Og hovedlinjene i fremstillingen og forfatterens forslag ville stått klarere fremfor leseren. De sammenfatninger som avslutter hvert avsnitt, er mest refererende oppsummering og kan ikke avhjelpe dette savn. Men det er alltid vanskelig å finne en tilfredsstillende disposisjon på nye områder. Og jeg ser ikke bort fra at en slik alternativ disposisjonsmåte ville reist andre problemer.
    Det særpreger forfatterens forestillingsform at andre teoretikeres fremstilling skytes langt frem i diskusjonen og ofte nærmest strukturerer fremstillingen. Et særlig klart eksempel er fremstillingen s. 102 flg., der det redegjøres grundig for Hermansons og Sandströms oppfatning av et spørsmål, før man på s. 107 presenteres for den avgjørende — og nyere — dom på området. Hvorfor de to forfatteres fremstilling fremdeles "är ... av stort värde för framställningen", forblir uklart for meg. Også kap. 2 om det privatrettslige ugyldighetsbegrep er etter min mening for sterkt styrt av andre teoretikeres fremstilling, og tendensen gjøre seg gjeldende i større eller mindre grad gjennom det meste av boken. I allfall for en utenlandsk leser vanskelig gjørdette lesingen.
    Men enig eller uenig — boken åpner ens øyne for at beskatning og ugyldighet er et betydelig mer sammensatt og komplisert problem enn man skulle tro og at det trenges en større bevissthet omkring spørsmålene. Det gjelder i Norge i minst samme grad som i Sverige (selv om norsk rett ikke har så mange ugyldighetsregler ved overdragelse av fast eiendom som svensk rett). At boken egger til slik videre tenkning omkring problemene, spesielt fordi den gjennomfører drøftelser de lege ferenda og foreslår konkret ny lovgivning, viser at det er en bok i rette tid om et aktuelt emne. De som vil arbeide med disse spørsmål kommer vanskelig utenom boken.


Frederik Zimmer