Några problem vid beskattning av dödsbo med avkomsttagare
Det har förekommit i många fall att en arvlåtare velat disponera arvet efter sig på så sätt, att hans (eller hennes) make eller annan person skall åtnjuta avkastningen av dödsboet under sin återstående livstid, medan äganderätten skall tillfalla bröstarvingar eller vissa andra personer. En sådan ordning måste innefatta den fördelen ur beskattningssynpunkt i jämförelse med den i arvslagen nya ordningen för makes och bröstarvingars arv, att äganderätten till boet icke beskattas två gånger, dvs först som makes fria förfoganderätt och därefter som bröstarvingarnas arv. Om en arvlåtare efter de nya arvsreglerna vill ha denna ordning till stånd genom testamente, blir det mycket viktigt att avkomsttagarens rätt otvetydigt betecknas som avkastningsrätt, avkomsträtt eller nyttjanderätt. Eljest är det risk för att avkomsttagarens rätt kommer att tolkas som en mera omfattande rätt, i allmänhet som fri förfoganderätt.
Om vi håller oss till det fall, att inga särskilda föreskrifter om boets förvaltning meddelats utan detta skall förvaltas av arvingarna, kan det nämnda sättet att ordna arvet också medföra särskilda problem ur skattesynpunkt. Enligt 7 § Förm.sk.lagen c), d) och f) skall nämligen avkomsttagaren betala icke blott inkomstskatt för avkastningen utan också förmögenhetsskatt för den bakomliggande egendomen. Om denna värdemässigt stiger — något som särskilt under de första månaderna av 1987 skedde med flertalet på svensk börs inregistrerade aktier — kan detta leda till att inkomst- och förmögenhetsskatten tillsammans långt överskrider avkastningen. Det uppstår m. a. o. genom regeln att avkastningstagaren skall betala förmögenhetsskatt en s. k. Pomperipossa-effekt, som kan göra testamentet i fråga helt meningslöst och i stället medföra förlust för avkastningstagaren. Det torde finnas all anledning att i lagstiftningsväg ta upp detta problem. Så har emellertid inte skett i samband med de arvsskatteregler som infördes med anledning av ändrade arvsregler. Ifrågavarande effekt av 7 § Förm.sk.lagen torde vara ägnad att medföra många tvister mellan avkomsttagare och ägare om det ifrågavarande testamentets tolkning. Efter vad jag erfarit, har man i många fall måst tillgripa utvägen att genom permutation söka uppnå en för avkastningstagaren rimligare ordning.
Den civilrättsliga frågan vad som skall betecknas som avkastning har i praktiken blivit aktuell beträffande s. k. delrätter vid fondemissioner och teckningsrätter vid nyemissioner samt även när ett aktiebolag ger sina ägare förmåner att till nedsatt pris inköpa aktier i annat bolag, s. k. inköpsrätter. Att vederlaget för en dödsboets försäljning av delrätter icke kan betecknas som avkastning torde stå ganska klart. Vederlaget bör här liksom vid försäljning av själva aktien tillkomma dödsboet och icke avkastningstagaren. En motsatt åsikt skulle innebära en kapitalutskiftning av dödsboets tillgångar. Det torde inte finnas anledning att betrakta teckningsrätter vid nyemissioner på annat sätt. Följden här blir att ev. realisationsvinster vid försäljning av dylika rätter bör inkomstbeskattas hos dödsboet. Då det gäller inköpsrätter synes emellertid rättspraxis inta en annan ståndpunkt. I NJA 1962 sid. 461, där ett storbanks erbjudande till sina aktieäga-
re att till ett pris, som understeg marknadsvärdet, överta aktier i ett bruksbolag, ansågs såsom en förtäckt utdelning från storbanken, varför dessa s. k. inköpsrätter ansågs tillkomma avkastningstagaren till den förmögenhetsmassa vari bankaktierna ingick. Det betonades dock i målet att värdet av inköpsrätten var tämligen ringa i förhållande till värdet av den bankaktie från vilken inköpsrätten utgått. Helt allmänt uttalades också, att tvistefrågan om inköpsrätt skulle tillkomma avkomsttagaren eller ej, finge avgöras efter en tolkning av det testamente som i det enskilda fallet tillskapat avkastningsrätten.
Av vad ovan sagts framgår, att även ett dödsbo, vars avkastning skall tillfalla viss person, exempelvis en efterlevande make eller sambo, kan komma att bli skattskyldigt för vissa slag av inkomster, då dessa icke kan antas omfattas av det avkastningsbegrepp som det bakomliggande testamentet indicerar.
För det normala fallet däremot, att avkastningstagaren blir skattskyldig för inkomst och förmögenhet enligt vad ovan i början av denna artikel antagits, torde detta innebära, att den s. k. handelsbolagsregeln i KL 53 § 3 mom. icke blir tillämplig. Detta torde framgå av att det enligt ordalagen i denna regel endast är den förhöjning av inkomst eller förmögenhet över 10 000:— resp. 100 000:— som beräknas för dödsboet, som föranleder tillämpning av handelsbolagsregeln. Det finner sin förklaring i att regeln införts för att förhindra att dödsbodelägarna enbart av skatteskäl underlåter att skifta boet. I den situationen att avkastningstagare utsetts, skulle ett skifte innebära, att delägarna skulle uppdela dödsboets tillgångar i andelar, som sedan ändock tillsammans måste svara för avkastningstagares rätt och vilka delägarna följaktligen icke kan tillgodogöra sig. En sådan uppdelning skulle också bli olycklig ur synpunkten av rättvisa mellan delägarna inbördes. De bör givetvis inte tvingas att skifta, förrän de kan tillgodogöra sig arvet, och först vid denna tidpunkt kan det överblickas, hur arvets olika lotter skall utläggas för att skapa rättvisa delägarna emellan.
Spörsmålet kan emellertid uppstå, om handelsbolagsregler skall tillämpas, då ev. realisationsvinster som beskattas å boet, föranleder en inkomst över 10 000:— . Ordalagen synes ej lägga hinder för en tillämpning. Det kunde möjligen här invändas, att det inte i detta fall är hela dödsboets inkomst som ökar utan endast dess realisationsvinster och därmed jämställda inkomster.
I det till grund för lagändringen om dödsbos beskattning liggande skatteflyktskommitténs betänkande SOU 1963: 52 anföres först (s. 252), att betänkandet icke avser att göra ändring i dittills gällande ordning, att avkastningstagaren och icke dödsboet bör beskattas för den inkomst avkastningsrätten representerar och däremot svarande förmögenhet, men att förslaget i betänkandet är tillämpligt på den del av boet som ej omfattas av avkastningsrätt. Härav torde också framgå, att om det ej finnes någon sådan del, den föreslagna regeln icke skulle kunna tillämpas. Att märka är emellertid att förslagets uttalanden i hithörande delar endast avser sådana fall, då äganderätten är svävande. I dessa fall föreslås dispens.
I själva verket torde skälen mot handelsbolagsregelns tillämpning vara starka även i det fall att äganderätten icke är svävande. Tanken bakom regeln att dödsboet inom rimlig tid bör skiftas, kan icke ha samma styrka då avkastningstagare till hela boet utsetts. En uppdelning på olika andelar för de olika delägarna ter sig meningslös, då andelarna i alla fall måste hållas samman för att garantera avkastningstagaren hans rättmätiga avkastning. Men därtill kommer att delägarna rimligen ej bör beskattas med inkomst- och förmögenhetsskatt för egendom varöver de inte fritt förfogar. Denna synpunkt framkommer också i skatte-
flyktskommitténs betänkande vad gäller dödsbon som har att utge livränta (s. 253). Kommittén framhåller också behovet av dispens helt eller delvis i dylika fall, och detta tydligen alldeles oberoende av om äganderätten till den belastade egendomen är svävande eller ej.
I den i anledning av skatteflyktkommitténs betänkande framlagda propositionen 1966: 85 s. 98 ff intages en något mera restriktiv hållning till dispensförfarande än i kommitténs förslag. Bl. a. skulle tillfälliga överskridanden av de angivna beloppsgränserna icke kunna motivera dispens. I betraktande av penningvärdets fall under de senaste tjugofem åren från betänkandets tillkomst har beloppsgränserna blivit omotiverat snäva i jämförelse med den ursprungliga lagstiftningens intentioner. Det synes därför högst motiverat att RSV, framför allt då det gäller inkomstgränsens överskridande på grund av tillfälliga realisationsvinster, utövar en liberal dispensprövning.
De olägenheter och skattebesvärligheter som uppkommer i samband med testamenten, där avkastningstagare insatts till dödsboets förmögenhet, lär i många fall leda till att avkastningstagaren finner sin skattskyldighet för förmögenheten så betungande, att han avstår från avkastningsrätten, innan denna — vanligtvis vid hans död — löper ut. Om äganderätten då icke tidigare beskattats utan dess beskattning vid arvlåtarens frånfälle uppskjutits, skall beskattning ske vid avståendet, då äganderätten och avkomsträtten förenas. Ägaren eller ägarna arvsbeskattas då för förmögenhetens hela värde vid mottagningstillfället enligt rättsfallet NJA 1973 s. 678. Man skulle här kunna tänka sig att ägarna dels arvsbeskattas för äganderätten med avdrag för avkastningsrättens värde under den tid den enligt testamentet skulle bestått och därvid enligt den skatteklass som gällt i förhållande till arvlåtaren och dels gåvobeskattas för nämnda värde enligt den skatteklass som gäller i förhållande till den avstående avkastningstagaren. En sådan beskattningsmetod synes vara den teoretiskt riktigare och till den har också en minoritet av två ledamöter i nämnda rättsfall anslutit sig. Majoriteten har emellertid hållit fast vid att hela äganderätten, då den blivit fri från den belastning avkastningsrätten utgjort, skall beskattas. Skälet är förmodligen att förhindra möjlighet att ernå lindring i beskattningen genom uppdelning av arvet på två lotter, varav den ena kanske med beskattning enligt lägre skatteklass. Om däremot äganderätten redan beskattats vid arvlåtarens frånfälle och avkastningsrätten därvid beskattats för sig, kan vid avståendet från avkastningsrätten äganderätten icke rimligen beskattas ytterligare en gång. Det blir då endast avståendet från avkastningsrätten som beskattas och därvid såsom gåva och efter den skatteklass som gäller mellan avkastningstagaren och ägaren. Förhållandena blir analoga med det fall att ett arvskifte skett mellan fleraarvingar, varvid de beskattats var och en efter sin skatteklass, och därefter någon av dem senare avstår sin lott eller del därav till någon medarvinge. Denne beskattas då icke efter ett "ändrat arvskifte" i förhållande till arvlåtaren utan avståendet blir en frivillig rättshandling, "en gåva" mellan berörda medarvingar, och beskattas efter skatteklassen mellan dem.
Ett ofta aktuellt fall bör uppmärksammas särskilt, nämligen det fall att två personer efter varandra utsetts till avkomsttagare. Ett exempel är att arvlåtaren förordnat att två makar skall bekomma avkastningen med hälften vardera men att vid den enes död den andre skall inträda som avkomsttagare i den avlidnes hälft, medan äganderätten skall tillkomma deras bröstarvingar eller andra personer. Vare sig beskattningen av äganderätten uppskjutits eller icke vid arvlåtarens död, synes här beskattning enligt 9 § AGL skola ske för rätten till hälften av
avkastningen efter egendomens värde och mottagarens återstående levnadsålder vid tiden för övergången samt därvid efter mottagarens skatteklass i förhållande till den ursprungliga arvlåtaren. Om beskattning av äganderätten varit uppskjuten, skall den ske vid mottagarens död. Om mottagaren emellertid vill avstå från sin rätt till hälften av avkastningen, synes ägarna, om det rör sig om uppskjuten beskattning, nu skola beskattas för motsvarande hälft av äganderätten efter den skatteklass som gäller mellan dem och den ursprunglige arvlåtaren. Om åter äganderätten redan varit beskattad, torde gåvoskatteplikt för ägarna inträda. Skatten torde då bestämmas efter den aktuella avkastningsrättens återstående värde med hänsyn till den avståendes återstående levnadsålder samt efter skatteklassen mellan honom och ägarna. Det bör vara möjligt att avstå från ifrågavarande rätt även efter den först avlidne avkomsttagarens död eller då rätten eljest upphört, om avståendet icke dröjer så lång tid efter denna tidpunkt, att den tillträdande avkomsttagaren får anses ha accepterat att själv mottaga avkastningsrätten.
Fritjof Lejman