Förmögenhetsskatt och lagstiftningsteknik

 

 

Av professor JAN HELLNER

1. En arbetsgrupp inom finansdepartementet utarbetade en promemoria med förslag till lag om förmögenhetsskatt (Ds 1990:91). Förslaget föranledde kritik, och i stället för en proposition baserad på promemorians förslag blev det en proposition (1990/91:68) med förslag till vissa tekniska justeringar av den nu gällande lagstiftningen. I denna proposition sägs (s. 22) att de synpunkter som förts fram i samband med remissbehandlingen skall bli föremål för ytterligare överväganden.
    Promemorian väckte mitt intresse, dels därför att jag har skrivit en bok om lagstiftningslära och intresserar mig för lagstiftningsteknik,1 och dels — jag erkänner det gärna — därför att den föreslagna lagen skulle beröra mig personligen, såsom ägare till egendom av typer som inte tidigare har varit underkastade förmögenhetsbeskattning men som skulle bli det enligt förslaget, nämligen böcker och konst. Även om förslaget och promemorian nu inte längre är direkt aktuella, är det dock skäl att diskutera dem från en lagstiftningsteknisk synpunkt, särskilt som promemorian främst åsyftade att ge ett principförslag (jfr s. 100) och enligt vad som framgår lagstiftning fortfarande är aktuell.

 

2. Den allmänna frågan om de kvalitetskrav som kan ställas på lagstiftning har särskilt ingående behandlats av en österrikisk rättsvetenskapsman, Heinz Schäffer.2 Han menar att kraven får ställas olika på olika författningar. Man måste göra klart för sig att vid lagstiftning som har starkt politisk karaktär, de som hävdar att lagstiftning bör fylla höga krav på rationalitet inte kan få fullt gensvar för dessa krav. Inte desto mindre måste de framföra dem. Enligt Schäffer bör de lagstiftningstekniska kraven ställas olika beroende på författningarnas karaktär. De bör bl. a. vara högre vid grundläggande lagar än vid förordningar av lägre myndigheter.
    Om man accepterar dessa utgångspunkter, vilka krav kan då ställas på skatterättsliga författningar? Uppenbarligen grundas de på

 

1 J Hellner, Lagstiftning inom förmögenhetsrätten. Praktik, teori och teknik. Stockholm 1990.2 H Schäffer, Rationalisierung der Rechtssetzung, i H Schäffer, Theorie der Rechtssetzung, Wien 1988, s. 199 ff. (s. 200 ff.).

politiska beslut, och de som framlägger förslag till lag måste utgå från politiska överväganden eller i varje fall utforma förslagen så att de blir politiskt acceptabla. Men även om politikens primat erkänns, kan det dock hävdas att argumenteringen till förmån för ett lagförslag bör vara logiskt hållbar och realistisk, inte bara en s. k. fasadlegitimation för beslut som vilar på grunder vilka inte redovisas. Det finns intellektuella hederlighetskrav som även politiker bör respektera. En framställning av sakförhållanden måste vara riktig, och exempel får inte vara tendentiöst utvalda. Den demokratiska processen snedvrids om de som skall fatta beslut får ett undermåligt underlag för besluten. Såtillvida blir kraven ganska höga även vid skattelagstiftning. Däremot kan inte så stränga krav ställas på stringens i systematik och språklig utformning som t. ex. vid central straffrättslig och civilrättslig lagstiftning. Skatterättslig lagstiftning måste vara utförlig, och man kan inte begära att lagskrivaren skall fila på varje formulering i detalj, om den bara är tillräckligt tydlig. Det räcker inte att framställa de allmänna principerna, såsom ofta är både tillräckligt och nödvändigt vid civilrättslig lagstiftning. Det viktigaste kravet blir därför att lagtexten ger klart besked på de praktiskt viktiga punkterna. Vad som är praktiskt viktigt kan inte bestämmas rent kvantitativt; man kan kräva att lagtexten ger någorlunda klart besked även om de som berörs är ett litet fåtal av alla skattskyldiga. Detta förefaller vara accepterat hittills i skattelagstiftningen; den som sysslar mera med andra rättsområden slås ofta av hur i skattelagstiftning alla tänkbara specialfall regleras genom uttrycklig lagtext.

 

3. Med denna utgångspunkt riktas här uppmärksamheten på lagtextens utformning och argumenteringen för förslaget, trots att givetvis innehållet är det viktigaste. Men innehållet kan inte skiljas från formen och de allmänna resonemangen. I det följande skall lagtextens tekniska utformning på ett par särskilt betydelsefulla punkter diskuteras. Därefter skall argumenteringen granskas mera generellt.

 

3.1. Ehuru förslaget är detaljerat på många punkter, är det vagt på den kanske mest centrala. Ett grundläggande stadgande är 3 §, som talar om vad som skall vara underkastat förmögenhetsbeskattning. 3 § börjar: ”Skatt enligt denna lag tas ut för all egendom med undantag för ...”. Sedan räknas ett antal undantag upp, de flesta ganska speciella.3Det finns visserligen undantag från undantagen, vilka alltså positivt anger viss egendom som skall

 

3 Undantagen är delvis hämtade från den nu gällande lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt, se särskilt 3 § 2 mom.

beskattas (se t. ex. 3 § 4 p. om personligt lösöre), men väsentligen består den positiva beskrivningen i det enda ordet ”egendom”.
    Vad som skall förstås med ”egendom” framgår delvis av andra delar av lagtexten än det grundläggande stadgandet. Men det är en för användarna besvärlig teknik att på detta sätt tvingas till jämförande studier av lagtexten. Hyresrätt måste vara att betrakta som egendom, eftersom det görs undantag för de flesta hyresrätter (3 § 5 p.). Då dessa hyresrätter undantas måste man anta att alla andra nyttjanderätter, t. ex. arrenden, inklusive bostadsarrenden (10 kap. jordabalken), är inte bara egendom utan också skattepliktig sådan. Detta ger upphov till en undran, både över de sakliga skälen för gränsdragningen och över lagstiftningstekniken.
    Ibland kan man av motiven dra slutsatser beträffande sådant som inte direkt framgår av lagtexten. Att upphovsrätter måste vara skattepliktig egendom finner man genom att sammanställa s. 35 i promemorian, där upphovsrätter nämns som egendom som f. n. inte är skattepliktig, med s. 73, där det ges en allmän beskrivning av sådant som förut inte var skattepliktigt men nu skall bli det. Eftersom upphovsrätt på det senare stället inte nämns bland det som undantas måste därav följa att sådan rätt skall betraktas som skattepliktig egendom. Man kunde önska närmare besked om hur exempelvis upphovsrätt till ännu inte utgivna verk skall behandlas. Men där lämnar oss även motiven i sticket.
    Sammanfattande kan det sägas att, bortsett från att det från saklig synpunkt vore önskvärt med en motivering för att exempelvis alla arrenden och alla upphovsrätter skall beskattas, det från lagstiftningsteknisk synpunkt är föga tillfredsställande att ett antal ospecificerade rättigheter föreslås bli underkastade förmögenhetsbeskattning, utan att det klargörs vilka som avses. Begreppet ”egendom”, som är vagt och obestämt, behandlas som om det vore bestämt och klart avgränsat. En förklaring till att denna teknik har begagnats i förslaget kan man finna däri, att promemorieförfattarna vill att all ”egendom” som inte uttryckligen undantagits skall beskattas. Eljest skulle det uppstå ”skattefria öar”, något som de vill undvika (se s. 73). Obestämdheten blir en av konsekvenserna.

 

3.2. Till de mest säregna dragen i förslaget hör att det inte föreslås någon bestämd skattesats och inte heller något bestämt belopp för vad som är fritaget från beskattning (”fribelopp”). Inte heller tas bestämd ställning till om det skall vara sambeskattning mellan makar eller särbeskattning.

I stället anges olika alternativ, vilka för skattesatsen är 0,8 %, 1,0 % och 1,2 % samt för fribeloppet 800 000 kr och 1 000 000 kr (se s. 75 f.). Däremot fastslås i förslaget en fast procentsats för förhållandet mellan beskattningsbar förmögenhet och skattepliktig förmögenhet, nämligen att den förra skall vara 75 % av den senare, med det undantag att fastigheter vid förmögenhetsberäkningen skall upptas till fulla taxeringsvärdet, se 23 § 2 st.
    Motiveringen för procentsatsen 75 % växlar. För bankmedel m. m. nämns svårigheten att värdesäkra dem samt att skatteuttaget ändå blir minst lika högt som för tillgångar vilkas avkastning delvis utgår i form av värdeökning (se s. 63). För företagsförmögenhet och för icke börsnoterade aktier nämns önskan att åstadkomma likformighet med annan förmögenhet (s. 57 ff.). För börsnoterade aktier accepteras den nu gällande reduktionen till 75 % med hänsyn till latent skatteskuld (se s. 26, 64). För beskattningsbara lösören sägs att en reduktion till 75 % ”får anses utgöra en tillräcklig säkerhetsmarginal mot övervärdering” (s. 72 f.), något som ger en inblick i promemorieförfattarnas syn på hur värden och priser på konst och antikviteter bestäms. Det är ett märkligt förhållande att så olika argument leder till samma procenttal, och valet av 75 % verkar i motsvarande mån godtyckligt. Viktigare är emellertid att det är meningslöst att bestämma en procentsats för beräkningen av den beskattningsbara förmögenheten när inte procentsatsen för skatteuttaget är bestämd. En enkel uträkning säger att 0,8 % av 75 % är lika med 0,6 % av 100 %, 1,0 % av 75 % är lika med 0,75 % av 100 % samt 1,2 % av 75 % är lika med 0,9 % av 100 %. Det hade varit enklare att säga att de olika alternativa skattesatserna är 0,6 %, 0,75 % och 0,9 % av det skattepliktiga värdet. Vill man sätta fastigheter i en särställning får den allmänna principen kompletteras med den särskilda regeln att för fastigheter det skattepliktiga värdet skall vara 1 1/3 av taxeringsvärdet.
    Promemorieförfattarna är fullt medvetna om de faktiska skattesatserna (se t. ex. s. 83). Man kan gissa på olika förklaringar till att de tillgriper den onödiga komplikationen, i stället för att tala klarspråk. Men mer än gissningar kan det inte bli.
    Inte bara lagstiftningstekniken kompliceras utan hela argumentationen förskjuts. Argumenten för procentsatsen 75 % framstår som ännu ihåligare när det framgår att den kan elimineras genom valet av skattesats. Viktigast är utan tvivel att jämförelsen mellan nuvarande beskattning av företagsförmögenhet och icke börsnoterade aktier, som utgår från ett beskattningsbart belopp av 30 % av hela värdet samt en progressiv skatteskala, och förslaget, som byg-

ger på 75 % av värdet samt en proportionell skala (se s. 57 ff.), blir otydligare med den i förslaget valda metoden. Experter kan givetvis analysera förslaget med utgångspunkt i vad som faktiskt föreslås, men för den vanlige läsaren blir förslaget svårbedömt. Om skatteuttaget för förmögenhet i allmänhet baserades på hela värdet skulle det också tydligare framgå, att värdet på fastigheter vid förmögenhetsbeskattningen skall sättas högre än taxeringsvärdet.

 

4. Låt oss övergå till argumenteringen för förslaget. I mitt tidigare nämnda arbete har jag hävdat, att lagförslag i första hand bör bygga på en problemanalys och en målanalys.4 Detta är emellertid inte tekniken i förslaget till lag om förmögenhetsskatt. Den utgår från att en bestämd norm skall genomföras, nämligen att all egendom i princip skall vara underkastad förmögenhetsskatt. Normen motiveras inte, utan den antas som given. Den argumentering som läggs fram angår inte berättigandet av normen utan väsentligen detaljregler.
    I arbeten om lagstiftningslära framhålls ofta att inga rättsregler kan ses isolerade utan att de måste ses som delar av ett system.5 Rättsreglerna samverkar med varandra. Detta gäller även skatteregler. Reglerna om förmögenhetsbeskattning utgör en del av ett system som även omfattar inkomstbeskattning. Sambandet är särskilt klart genom att båda skatterna är årliga. De ingår i ett större system som även omfattar arvs- och gåvobeskattningen samt mervärdeskatten.
    Förhållandet mellan de föreslagna reglerna och inkomstbeskattningen är givetvis ett viktigt ämne. I promemorian sägs att förslaget baseras på samma principer som den nyligen genomförda inkomstskattereformen, nämligen låga skattesatser och likformig beskattning (se s. 51). Men överensstämmelsen är formell. Huruvida skattesatsen kan beskrivas som ”låg” eller inte beror av summan av de skatter som den enskilde skattskyldige betalar. Den ”likformighet” som föreslås för förmögenhetsbeskattningen är en annan än den som gäller i den nyss genomförda inkomstbeskattningen, såsom strax skall utvecklas närmare.
    Det kan inte kan vara rimligt att ha två årliga skatter som i den del som nu är aktuell beräknas på i huvudsak samma underlag, utan att ta hänsyn till deras sammanlagda effekt, därför att den ena kallas inkomstskatt och den andra förmögenhetsskatt. Den vanlige medborgaren fäster sig med all rätt mest vid den sammanlagda

 

4 Se a. a. 16 kap. 5 Se t. ex. a. a. s. 174 ff.

beskattningen och bryr sig inte mycket om hur den fördelas på inkomstskatt och förmögenhetsskatt.
    I promemorian framhålls på flera ställen att den förändrade inkomstbeskattningen ger ett ökat utrymme för förmögenhetsbeskattning, därför att inkomstskatten blir lägre än hittills (se särskilt s. 53). I vissa exempel talas också om ”real inkomst efter inkomstskatt” (se t. ex. s. 81 f.). Någon systematisk sammanställning av den sammanlagda effekten av inkomst- och förmögenhetsskatt saknas. Det kan vara skäl att skissera några allmänna resultat som en sådan sammanställning skulle ge.
    För näringsverksamhet som drivs antingen av en enskild företagare eller i bolagsform kan den sammanlagda beskattningen inte bedömas bara genom att de båda skatterna adderas utan man bör ta hänsyn till i vilken utsträckning förmögenhetsskatten betalas av inkomstbeskattade medel. Om dessa medel måste tas ur företaget blir företagaren tvungen att ta ut större belopp än han eljest skulle ha gjort. Effekten blir olika beroende på om de tas som lön, vilken är avdragsgill för företaget men drar med sig arbetsgivaravgifter, eller som utdelning ur aktiebolag, vilken inte är avdragsgill. Även i övrigt blir effekterna av förslaget komplicerade och svåra att bedöma.
    För privatfastighet, som inte ger någon inkomst i pengar därför att ”inkomsten” består i förmånen av att bebo fastigheten, blir förmögenhetsskatten en ytterligare kostnad för boendet. En höjning av taxeringsvärdena slår både på inkomstbeskattningen och på förmögenhetsbeskattningen, proportionsvis mera på förmögenhetsbeskattningen, eftersom enligt förslaget taxeringsvärdet skall ökas med 1/3 vid förmögenhetsbeskattningen.
    För börsnoterade aktier blir resultatet av förslagets system, att det utgår två proportionella skatter, båda beräknade för varje särskilt år, men med något olika underlag för beräkningen av skatten. Inkomstskatten utgår från avkastningen, i första hand utdelningen. Förmögenhetsskatten utgår enligt förslaget från kurserna vid årets slut (liksom enligt gällande rätt). Om alla aktier gav samma effektiva avkastning i form av utdelning, skulle den väsentliga effekten av att det gäller två formellt skilda skatter vara, att de som har förmögenhet över en viss gräns skulle betala högre skatt på utdelningen (jfr promemorian s. 52). Men nu ger vissa aktier högre effektiv avkastning, andra lägre. Olikheten i beräkningsunderlag mellan inkomstskatt och förmögenhetsskatt medför därför, att aktier som ger låg utdelning beskattas högre än de som ger hög utdelning. Ägaren av aktier med låg utdelning kan förmodas ta ut sin inkomst i form av realisationsvinst. Realisationsvinstbeskatt-

ningen utgår från en schematiserad beräkning av den beskattningsbara vinsten. Det förefaller diskutabelt att kombinera denna schematiserade skatt med en förmögenhetsskatt som utgår från helt andra premisser.
    Beträffande konst, antikviteter m. m. har skattesituationen nyligen förändrats radikalt genom att det har införts en evig realisationsvinstbeskattning på sådan egendom. Förslaget till förmögenhetsbeskattning måste ses mot denna bakgrund. I promemorian sägs helt allmänt (s. 72): ”Det går knappast att motivera full skattefrihet för konst, antikviteter och samlingar som kan representera stora värden.” Bortsett från allt annat kan härtill sägas, att när en värdestegring förr eller senare föranleder inkomstbeskattning för realisationsvinst, det åtminstone borde anges något skäl varför inte denna beskattning är tillräcklig. Men hela denna fråga förbigås. Upphovsrätter är en egenartad form av enligt förslaget beskattningsbar egendom (jfr ovan under 2.1). Royalty på böcker beskattas som bekant som inkomst. En förmögenhetsskatt spelar kanske ringa roll för den författare som i början av ett år ger ut en bok och har fått all den förtjänst som han kan få före årets slut. Däremot bör en förmögenhetsskatt ha stor betydelse för de författare som skriver böcker som kommer ut i ständigt nya upplagor och som därför utgör en varaktig inkomstkälla för upphovsrättshavaren. Hur är det tänkt att detta system skall fungera som helhet? Denna översikt av några konsekvenser av att förmögenhetsbeskattningen sammanställs med inkomstbeskattningen visar till en början hur olika skatten fungerar för olika delar av vad som betraktas som förmögenhet. Översikten leder också till en fråga, vilken upphovsmännen till promemorian helt har försummat att ställa: Finns det någon skatteförmåga vid ägande av förmögenhet som inte tillräckligt beaktas genom inkomstbeskattningen? Om denna fråga besvaras jakande blir nästa fråga: Kan inte bättre resultat uppnås genom en justering av inkomstbeskattningen, vars verkningar måste vara mycket lättare att beräkna än verkningarna av en kombination av inkomstskatt och förmögenhetsskatt? En av nyheterna i förslaget är att den begränsningsregel som samordnar inkomst- och förmögenhetsskatt, när deras sammanlagda belopp överstiger viss del av den beskattningsbara inkomsten, skall avskaffas (se s. 76 f.). Denna regel är vad som f. n. tydligast visar att lagstiftaren har uppmärksammat sambandet mellan inkomst- och förmögenhetsbeskattning. Förslaget att avskaffa regeln utgör på motsvarande sätt ett uttryck för att promemorieförfattarna vill se de båda skatterna isolerade.

Begränsningsregeln i sin nuvarande form leder otvivelaktigt till egendomliga resultat, och det är skäl att diskutera den, kanske även förändra den. Men det är något helt annat än att avskaffa varje begränsningsregel. Det är inte en tillräcklig motivering för en sådan åtgärd att den skulle medföra att inte all förmögenhet beskattades, därför att vad som behövde bevisas är just att all förmögenhet, av vad slag det vara månde, skall beskattas utan hänsyn till den skattskyldiges inkomster. Promemorian diskuterar vissa alternativ till att avskaffa begränsningsregeln (s. 76 f.). Dessa alternativ förkastas. Men att förkasta några tänkta alternativ är inte något argument för att avskaffa varje begränsningsregel.

 

5. Förslaget kännetecknas av att inte bara all förmögenhet i viss mening skall beskattas utan också av att den skall beskattas lika. Ur denna norm härleds de föreslagna detaljreglerna. Normen betecknas i promemorian som en princip om ”likformighet”, ett ständigt återkommande ord. Hållbarheten i sådana resonemang är redan a priori vansklig. Liksom alla andra likhetsresonemang förutsätter det att man bestämt sig för vad som skall utgöra grunden för likhetsbedömningen. I promemorian ses förmögenheterna isolerade vid likhetsbedömningen, utan att hänsyn tas till sambandet med inkomstbeskattningen. Men såsom framgått försvinner likformigheten om man tar hänsyn till de sammanlagda effekterna.
    Att på detta sätt härleda de föreslagna reglerna ur en allmän norm utgör ett exempel på en typ av argumentering som jag kallar normkonformitet.6 Mot denna kan ställas en bedömning grundad på konsekvenserna av reglerna och deras uppehållande.7 Promemorian tar hänsyn till konsekvenserna framför allt genom att anföra samhällsekonomiska skäl och rättviseskäl, vilka strax skall granskas närmare.
    En konsekvensbedömning kan dock inte inskränkas till att bygga på skäl av denna typ, inte ens om man, i motsats till promemorian, skulle ta hänsyn till den sammanlagda inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Man kan inte bortse från likviditetssynpunkter. Hur skall skatterna bestridas? Varifrån skall skattebetalaren ta de pengar som behövs för att betala skatten? Det är en stor skillnad mellan skatter som regelbundet täcks av inkomsten, vare sig de kallas inkomst- eller förmögenhetsskatt, och skatter som måste bestridas ur andra källor (eller genom minskad konsumtion), såsom blir fallet med t. ex. skatt på privatbostäder och på konst och antikviteter.

 

6 Hellner, a. a. s. 184. 7 Hellner, a. a. s. 174 ff.

Härtill kommer skattereglernas verkningar i övrigt. Skatteregler har en starkt styrande effekt, inte bara genom skatteplanering i mer inskränkt mening utan genom att alla människor måste planera sitt liv med hänsyn till skatteeffekterna av sitt handlande. Vill lagstiftaren skapa goda villkor för småföretagare att starta, utveckla och behålla sina företag? Vill han möjliggöra för människor som lever under normala villkor att själva äga sina bostäder? Hur ser han på utövandet av författarskap och konstnärskap? Hur ser han på ägandet av konst?

 

6. Ser man på argumenteringen i förslaget finner man att motiveringarna främst grundar sig på samhällsekonomiska bedömningar. Därnäst i vikt kommer tydligen rättvisekraven, främst ”horisontella”. Till dessa skäl kommer statsfinansiella överväganden. I det följande skall, av praktiska skäl, de statsfinansiella synpunkterna nämnas först, och därefter tas de samhällsekonomiska verkningarna och rättviseresonemangen upp.

 

6.1. De statsfinansiella argumenten utgår från att den nuvarande förmögenhetsbeskattningen antas ge skatteintäkter på cirka 2 200 miljoner kr. För utfallet av den föreslagna beskattningen sker vissa beräkningar, vilkas osäkerhet understryks (se s. 98). Eftersom avsikten här inte är att undersöka det faktiska berättigandet av underlaget finns det inte något skäl att ifrågasätta de uppgifter som ges. Förslaget upptar, såsom nämnts tidigare, inte någon bestämd skattesats eller något bestämt fribelopp, utan det laboreras med olika alternativ. Enligt promemorian beräknas det sammanlagda skatteunderlaget, med oförändrat fribelopp, öka från cirka 228 till cirka 334 miljarder kr, med hänsyn till de förändringar som föreslås (se s. 96). Såsom tidigare nämndes är de reala skattesatserna 0,6, 0,75 och 0,9 %. Maximum för skatteuttaget beräknas till 2 600 miljoner kr och minimum till 1 200 miljoner kr. En slutsats av detta är att inte ens om skatteuttaget blir maximalt det är fråga om några statsfinansiellt betydande summor. Skillnaden mellan maximum och minimum antyder emellertid att för dem som har att betala förmögenhetsskatt — och som antas vara en jämförelsevis ringa del av alla skattebetalare — det kan röra sig om relativt betydande belopp.

 

6.2. Betydande uppmärksamhet ägnas i promemorian åt de ekonomiska effekterna, framför allt åt hur förmögenhetsskatten antas påverka den samhällsekonomiska effektiviteten. Med en viss förvåning märker man att därvid betydande vikt fästs vid ”placeringar” i konst, och man får intrycket att ett huvudsyfte är att påverka

sådana placeringar (se s. 81 ff.). Som exempel anförs en person som redan har en skattepliktig förmögenhet på två miljoner kr och som med nuvarande skatteregler väljer mellan att placera 1 miljon kr i respektive obligationer och konst. Det konstateras att med nuvarande regler om förmögenhetsskatt placeringen i obligationer ger en negativ avkastning på grund av kombinationen av inkomstskatt och av förmögenhetsskatt på 2,5 %. Konsten antas däremot ge en real avkastning på 0 % (promemorieförfattarna antar förmodligen att konsten förvaras i bankfack, så att den inte behöver försäkras, något som skulle förändra kalkylen radikalt). Slutsatsen blir: ”Den olikformiga förmögenhetsbeskattningen leder sålunda till att personer av skatteskäl väljer placeringar som ger en lägre avkastning före skatt. Kapitalanvändningen snedvrids därmed jämfört med vad som ger största möjliga samhällsekonomiska effektivitet eller välfärd genom att en alltför stor del av kapitalet används inom lågbeskattade områden som i detta exempel konst.” (s. 82.) Sedan skildras de verkningar som promemorieförfattarna föreställer sig inträder om deras förslag genomförs, och slutsatsen blir följande (s. 82): ”Den föreslagna förmögenhetsskatten leder därför till att samhällsekonomiskt mindre produktiva investeringar ersätts med mer produktiva investeringar, vilket bidrar till en mer välfungerande ekonomi och totalt sett högre välfärd.” Till detta kan mycket sägas. Det är visserligen lätt att tro att den totala beskattningen av obligationer gör en investering i dem oförmånlig, om man gör de antaganden som sker i promemorian. Med andra antaganden kan ägande av obligationer vara ekonomiskt fördelaktigt, även med oförändrad förmögenhetsskatt. Och varför väljs just obligationer som jämförelseobjekt, inte t. ex. aktier? Allt beror på de antaganden som sker.
    Om man därefter ser på förvärvet av konst som alternativ, är det närmast löjeväckande att anta att placeraren nöjer sig med nollavkastning på sina pengar, när han av alla tänkbara möjligheter väljer att köpa konst. Den som köper konst i krassa avsikter räknar säkerligen med att få ut pengar, vilket han kan tänkas få genom att så småningom sälja den. För att då få en vinst måste han få en värdestegring som täcker inte bara förmögenhetsskatten under den tid som han äger konsten utan även skillnaden mellan försäljningspris och inköpspris samt inkomstskatt på realisationsvinst. Detta illustrerar vad som nämnts tidigare, nämligen att det inte är möjligt att göra bedömningar enbart på grund av förmögenhetsskatten.
    Det är så självklart att det finns också andra motiv för att köpa konst än att placera pengar, att inga ord behöver spillas på detta

ämne. Promemorieförfattarna försummar helt att tala om varför enligt deras mening skattesystemet skall baseras på antagandet att den som köper konst gör det för att placera pengar.
    Låt oss återgå till de samhällsekonomiska effekterna i trängsta mening. Vad som är mest anmärkningsvärt i det här återgivna resonemanget är tanken att förvärv av konst skulle vara en samhällsekonomiskt mindre produktiv investering. Eftersom skapande av konst förutsätter att det finns någon som förvärvar konsten genom att betala konstnären för hans arbete, innebär denna tanke, att även skapande av konst inte är en samhällsekonomiskt nyttig verksamhet. Om man skulle ta det på allvar skulle det vara uttryck för det mest ohöljda kulturförakt. Så illa kan det likväl inte vara. Promemorieförfattarna har troligen läst i tidningarna att det finns personer som köper målningar av Carl Larsson och Liljefors och andra döda och kända konstnärer för att sedan kunna sälja dem med förtjänst. På denna grundval generaliserar de ogenerat, och de tillåter sig att säga att privatpersoners förvärv av konst inte bidrar till en välfungerande ekonomi och en totalt sett högre välfärd.
    Konstexemplet är endast det första och mest utförligt diskuterade av dem som anförs i promemorian för att visa de snedvridande effekterna av den nu gällande förmögenhetsbeskattningen och fördelarna av den föreslagna. Den som till äventyrs tror att vad som nyss anfördes bara rör sådana exklusiva ägodelar som konst kan ta del av ett annat exempel (s. 83 f.). Det avser att visa hur personer som driver näringsverksamhet som inte ger tillräcklig avkastning, genom den nya förmögenhetsbeskattningen kan förmås att avstå från att investera i denna verksamhet och i stället köpa obligationer.
    Mot alla exemplen och de resonemang som förs på grundval av dem kan göras den fundamentala invändningen, att exemplen bygger på hypotetiska antaganden utan förankring i verkligheten. Genom att göra andra antaganden, som ofta är mer realistiska, kan man komma till helt andra resultat. Exemplen har därför intet bevisvärde för att fastställa ekonomiska verkningar ens i ett kort perspektiv, ändå mindre i ett längre. Resonemangen blir ändå mer anmärkningsvärda genom att slutsatserna, såsom framgår av de nyss anförda citaten, framförs som påståenden om vad som inträffat och vad som kommer att inträffa, utan alla reservationer.

 

6.3. Den väsentliga delen av rättviseresonemangen avser att visa att den föreslagna förmögenhetsskatten skall leda till ”horisontell rättvisa”, varmed menas att lika stora förmögenheter skall ge samma

förmögenhetsskatt. Som motivering för förslaget lider resonemangen av att vara rena cirkelresonemang: den rättvisa som skall uppnås är att alla förmögenheter beskattas på samma sätt oberoende av vad som ingår i förmögenheten. Det är inte förvånande att detta resultat uppnås, när de föreslagna reglerna har tillkommit genom att deduceras ur en norm som har just denna innebörd. Något annat slag av rättvisa nämns inte. Om man ifrågasätter normen förlorar rättviseresonemangen sin beviskraft.
    Resonemangen illustreras med två tabeller (s. 87 f.), som utgår från två olika nettobelopp för förmögenheterna (1 miljon kr och 10 miljoner kr). För att illustrera hur promemorieförfattarna resonerar kan här som exempel nämnas tre av de olika möjligheter till fördelning av förmögenhet som promemorieförfattarna laborerar med. De förekommer i tabellen för förmögenheter på 10 miljoner kr.
    Den som har hela sin förmögenhet i ett ”småhus” värt 20 miljoner kr (kanske en villa i Diplomatstaden i Stockholm) och har lån på 10 miljoner kr betalar 65 000 kr i förmögenhetsskatt enligt förslaget. Lika mycket betalar den som har hela sin förmögenhet i börsnoterade aktier. Obetydligt mindre (63 500 kr) betalar den som har konst, antikviteter och andra samlingar för 10 miljoner kr. Härtill kan man göra vissa reflexioner. ”Småhusägaren” måste ha goda arbetsinkomster för att kunna betala räntorna på sina lån, och förmögenhetsskatten bör för honom vara ett obetydligt tillägg till hans övriga utgifter för sin bostad. För aktieägaren betyder förmodligen förmögenhetsskatten ett jämförelsevis litet avdrag från den nettoinkomst som utdelningen på aktierna ger honom efter det att inkomstskatten har betalts. För konstägaren — vilken eftersom han inte har någon annan förmögenhet kan förmodas vara en person som köpt god konst när den var billig och föga uppskattad — gäller det att finna 63 500 kr om året för att betala förmögenhetsskatten. Om han inte har mycket goda inkomster även efter att ha betalt inkomstskatt, eller kan och vill dra ned på sin konsumtion för att betala förmögenhetsskatten, är antagligen den enda utvägen för honom att årligen sälja en del av konsten.
    Exemplen förefaller inte bara tämligen orealistiska; de illustrerar också det slag av rättvisa som den nya förmögenhetsskatten avser att åstadkomma. Rättviseresonemangen visar intet mer än konsekvenserna av den norm vars rättvisa skulle visas.

 

7. En viktig del av förslaget rör värderingen av de tillgångar som skall beskattas som förmögenhet. Eftersom vissa tillgångar som hit-

tills inte varit föremål för förmögenhetsbeskattning nu skall beskattas, kan det vara motiverat att särskilt se vad som föreslås för dem.
    Likformigheten antas leda till att all egendom såvitt möjligt skall värderas enligt samma norm, och den skall vara ”marknadsvärdet” (11 §; jfr s. 56). Detta kan vara rimligt beträffande egendom för vilken det finns en marknad i egentlig mening, t. ex. aktier och obligationer. Men enligt förslaget skall såsom framgått all ”egendom” som inte är särskilt undantagen vara föremål för beskattning. Vad som tillkommit utöver vad som beskattades enligt äldre lag är emellertid till stor del sådant som inte har ett marknadsvärde i egentlig mening. Hur beräknar man ”marknadsvärdet” för en upphovsrätt, för att anknyta till ett tidigare anfört exempel? Även de lösören som skall betraktas som skattepliktig förmögenhet skall enligt promemorian upptas till ”marknadsvärdet” (se s. 72). Det är notoriskt svårt att bestämma värdena på konst och antikviteter även för experter. De som vid förmögenhetsbeskattningen skall göra värderingarna är inte experter utan de som äger sådana föremål. Värderingen skall ske varje år. Förmodligen riskerar de att nödgas betala skattetillägg om de tar fel.
    Promemorieförfattarna är medvetna om åtminstone några svårigheter, men vad de har att anföra är närmast ägnat att öka osäkerheten. Det förekommer ett yttrande i specialmotiveringen (s. 121): ”De värden på lösören som anges av den skattskyldige bör normalt godtas om det inte finns särskild anledning att ifrågasätta uppgifterna. Försäkringsvärden kan ibland tjäna till ledning för värderingen.” Den enda förnuftiga mening som tycks kunna utläsas av detta är att vid mycket stor skillnad mellan uppgivna värden och försäkringsvärden det finns anledning att ifrågasätta de förra. Men detta är inte mycket upplysande för den som är osäker om hur han bör värdera sin egendom. Det är möjligt att yttrandet är avsett att uppfattas som uttryck för en mot de skattskyldiga liberal och generös princip för bedömningen av lösören. I själva verket är det motsatsen, förutsatt att vi räknar med någorlunda hederliga människor. De som är både hederliga och noggranna, eller av annat skäl har anledning att värdera vad de äger, kommer att betala en betydande förmögenhetsskatt för konst och antikviteter, medan de mindre samvetsgranna undkommer med att betala en lägre skatt. Den första förutsättningen för att skatten skall bli någorlunda rättvis är att den beräknas efter en norm som är objektivt bestämbar.
    Promemorieförfattarna tycks ha en övertro på betydelsen av att ange tröskelvärden. I den allmänna motiveringen sägs (s. 72) att ”med hänsyn till de stora kontroll- och värderingssvårigheterna konst, antikviteter, smycken och liknande föremål som utgör per-

sonligt lösöre upp till ett sammanlagt värde av 200 000 kr skall vara skattefritt”. Även detta tycks bygga på en illusion om de problem som reglerna ger upphov till.
    Vad först beträffar värderingen får redan den som vid en hastig subjektiv värdering kommer till en summa av mellan 150 000 kr och 250 000 kr ringa nytta av tröskeln 200 000 kr — han kan ju inte säkert veta om han är skyldig deklarera konsten som förmögenhet eller inte. Vi förutsätter då att vederbörande vinnlägger sig om att följa lagens regler. Beloppsgränsen har ringa betydelse för dem som har beskattningsbar egendom till större värde, och det är uppenbarligen med tanke på dem som förslaget har tillkommit. Det är här de stora värderingssvårigheterna sätter in.
    I promemorian (s. 121) diskuteras också vad som utöver konst, antikviteter och smycken skall beskattas som förmögenhet. Det nämns ett antal typer av föremål, bl. a. ”mera värdefulla möbler, böcker, textilier och mattor”. Det förefaller som om promemorieförfattarna antog att regeln om ett tröskelvärde också skulle kunna tjäna till att avgöra, i vilken utsträckning sådan egendom skall vara skattepliktig. Så må vara fallet om ägaren inte har konst, antikviteter eller smycken till nämnvärt värde. Men för den som har sådana föremål till ett värde som närmar sig eller överstiger tröskelbeloppet blir det nödvändigt att avgöra om dessa andra föremål skall räknas in eller inte. Det kan inte gärna vara meningen att därför att en person exempelvis äger konst till 1 miljon kr hans möbler, böcker, mattor och textilier alltid skall räknas som skattepliktig förmögenhet. Det måste fordras något särskilt kriterium för att de skall räknas som ”värdeföremål”. Men vilket är det? Hur mycket böcker får konstägaren ha utan att behöva räkna dem som beskattningsbara? Eftersom vi här står inför ett ämne vid vilket all erfarenhet saknas i tidigare svensk skatterätt vore det motiverat att lagstiftningens avsedda tillämpning ägnades mera uppmärksamhet. Förmögenhetsskatten för lösören kan inte antas ha större betydelse för statens finanser. En skatt sådan som den föreslagna har däremot stor betydelse för dem som direkt berörs därav, nämligen konstnärer och dem som handlar med eller äger konst och antikviteter.
    Promemorian ägnar betydande uppmärksamhet åt kontrollproblemen vid förmögenhetsbeskattning av lösören (se s. 72, 121). Även här framträder en övertro på verkan av tröskelbelopp. Kontrollen kan ju inte bara avse dem om vilka man vet att de äger så mycket att de har en beskattningsbar förmögenhet utan även dem för vilka det finns en möjlighet att de kan äga så mycket. Enligt promemorian (s. 72) blir med avgränsningen till 200 000 kr antalet

skattskyldiga så litet att rimliga kontrollåtgärder blir möjliga. Det antyds emellertid intet om vilka kontrollåtgärder som avses. Generellt sett är säkerligen kontrollsvårigheterna stora vid de lösören som skall vara beskattningsbara. I speciella fall kan det däremot finnas betydande möjligheter till kontroll, om bara skattemyndigheterna får och vill utnyttja dem. Det torde exempelvis vara tämligen lätt att fastställa vem som på auktion har sålt konstverk och antikviteter vilkas pris visar eller antyder att säljaren före auktionen hade skattepliktiga lösören. Det pris som säljaren får är oftast bästa tänkbara indikation på den sålda egendomens marknadsvärde. Här finns ett rikt fält för skattemyndigheternas aktivitet om de vill ägna sig åt det. Andra kontrollmöjligheter kan lämnas åt fantasin.
    Vad som har diskuterats senast kan förefalla att vara ett jämförelsevis litet antal personers speciella bekymmer. Man kan emellertid kräva att skattereglerna utformas så, att de inte ställer dem som vill vara hederliga inför besvärliga problem och samtidigt lämnar möjligheter för andra att utan påvisbar ohederlighet undgå att betala skatt. En vanlig medborgare skall inte nödgas balansera mellan att vara en Miltiades och en skattesmitare.

 

8. Det nämndes inledningsvis att syftet med denna uppsats är att diskutera lagstiftningstekniken. Det har framgått att enligt min mening det från denna synpunkt finns åtskilligt att invända mot promemorian. Lagtexten är obestämd på viktiga punkter. Viktigast är utan tvivel att skattesatserna inte är preciserade i förslaget, vilket inverkar på andra delar av det. Motiveringen ger inte intrycket att avsikten har varit att försöka finna lämpliga lösningar av rättspolitiska problem. Det förefaller snarare som om promemorieförfattarna sökte följa ett slags ritual, bestående i att lagförslag på skatterättens område skall motiveras med samhällsekonomiska skäl och fördelningspolitisk rättvisa. Denna ritual fullföljs utan anspråk på logisk stringens och empiriskt stöd. Hypotetiska antaganden utan bevisvärde anförs som grund för samhällsekonomiska resonemang. Rättviseargumenten förutsätter den rättvisa som given vilken skulle motiveras. Värderingsreglerna är lösliga och tar inte hänsyn till de skattskyldigas berättigade intresse av att få någorlunda fasta riktlinjer för de uppgifter som de lämnar. Hederligheten hos skattebetalarna när de avger sina deklarationer betraktas mera som en sida av kontrollproblemen för skattemyndigheterna än som något som både bör respekteras och främjas av lagstiftaren. Argumenteringen ger ett allmänt intryck av doktrinärt principrytteri, som på ett föga övertygande sätt kläds i tvivelaktiga samhällsekonomiska argument och ytliga rättviseresonemang.

Vad som har anförts här är inte riktat enbart mot förslaget till förmögenhetsskatt. Ett syfte är att påvisa vikten av att lagförslag underbyggs med noggranna och realistiska analyser. Det finns eljest en risk att remissinstanser och beslutsfattare förbiser viktiga drag och baserar sina omdömen och sitt handlande på felaktiga premisser. Risken är kanske ändå större att de helt bortser från argumenteringen för lagförslaget och endast ser på sina egna intressen, yrkesmässiga eller politiska. Beslutsprocessen mister då alla drag av rationalitet, till skada även för demokratin.