Bokföringsbrott och legalitet

 

 

Av jur. dr PETTER ASP

Artikeln behandlar legalitetsprincipens betydelse för tolkningen och tilllämpningen av bokföringsbrottet i BrB 11:5. Särskild uppmärksamhet ägnas åt frågan om en förändrad struktur på redovisningslagstiftningen har några implikationer för den straffrättsliga bedömningen av bokföringsbrott. Frågeställningen aktualiseras av att det har föreslagits att bokföringslagen, som ligger till grund för bokföringsbrottet, i än större utsträckning än idag skall anta karaktär av ramlag. Artikeln är ursprungligen skriven som en rapport på uppdrag av bokföringsnämnden.1

 

1. Inledning
Redovisningslagstiftningen som återfinns i bl. a. bokföringslagen har varit föremål för utredning av Redovisningskommittén i SOU 1996:157. Bl. a. föreslås förändringar i bokföringslagen av innebörd att denna — i än större utsträckning än i dag2 — antar karaktär av ramlag som sedan kompletteras med olika former av allmänna råd från t. ex. bokföringsnämnden och redovisningsrådet.3 Syftet med detta är bl. a. att man lättare skall kunna anpassa normgivningen till utvecklingen på redovisningsområdet och att lagens krav skall vara oberoende av bokföringens form.
    Problemet som skall behandlas i denna rapport kan sägas ha sin grund i att bokföringslagen också ligger till grund för straffrättsliga sanktioner. I BrB 11:5 stadgas följande:

 

”Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen [och ett par andra lagar] genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsmaterial eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms, om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen, för bokföringsbrott till fängelse i högst två år

 

1 Jag vill framföra ett tack till Nils Jareborg som läst och kommenterat en tidigare version av rapporten. 2 Jfr t. ex. prop. 1981/82:85 s. 13: ”[b]okföringslagen är emellertid en flexibel ramlag”, BRÅ 1981:1, Bokföringsbrott. Översynen av lagstiftning mot organiserad och ekonomisk brottslighet, s. 24 och 58 samt Thorell, Per, Skattelag och affärssed. En skatterättslig studie över sambandet mellan den bokföringsmässiga och skattemässiga redovisningen, Stockholm 1984 (cit.: Thorell 1984) s. 22, 32 och 35. 3 Se beträffande inriktningen på förslagen SOU 1996:157 Översyn av redovisningslagstiftningen t. ex. s. 282 f. Se även sammanfattningen på s. 15 ff, särskilt s. 20 f. Omfattningen av förändringarna skall dock inte överdrivas. I vissa delar rör det sig om närmast redaktionella ändringar.

eller, om brottet är ringa, till böter. Är brottet grovt skall han dömas till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år.”

 

Bestämmelsen i BrB 11:5 har således åtminstone delvis karaktär av blankettstraffbud,4 dvs. den straffbelägger gärningar vars innehåll framgår av andra lagar (i det här fallet bl. a. bokföringslagen).
    Detta förhållande gör att en förändring av bokföringslagen som innebär att den — i än högre grad — antar karaktär av ramlag också förändrar underlaget för bedömande av vad som utgör bokföringsbrott. Syftet med denna rapport är att närmare belysa de problem som uppkommer genom kombinationen ramlagstiftning (som kompletteras med allmänna råd) och straffrätt (som präglas av legalitet).5 Jag vill särskilt framhålla att jag begränsar mig till det nyss beskrivna problemområdet och diskuterar således inte andra problem med straffrättslig anknytning som kan aktualiseras av förslagen i SOU 1996:157. (Exempelvis har i remissyttranden anförts att förslagen, med sin inriktning på slutprodukter och inte på den löpande redovisningen, kan försvåra kontrollen av bokföringen.) Framställningen är disponerad på följande sätt. I avsnitt 2 görs en enkel analys av bokföringsbrottets uppbyggnad. I avsnitt 3 diskuteras därefter i vilken mån avvikelser från god redovisningssed idag kan utgöra bokföringsbrott. Sedan övergår jag till att, i avsnitt 4, diskutera legalitetsprincipens innebörd och tillämpningsområde, samt dess relevans för bokföringsbrottet. I avsnitt 5 görs en analys av huruvida bokföringsbrottet kan angripas från normgivnings- eller legalitetssynpunkt. Härefter följer ett avsnitt — avsnitt 6 — benämnt tillämpningar. Där diskuteras på ett mer konkret plan vilken betydelse legalitetsprincipen bör tillmätas vid tillämpningen av bokföringsbrottet samt vilka konsekvenser som följer av en mer uttunnad bokföringslag. Rapporten avslutas därefter med vissa avslutande och sammanfattande synpunkter i avsnitt 7.

 

2. Om bokföringsbrottets uppbyggnad
Om man tittar närmare på bokföringsbrottet, såsom det formuleras i BrB 11:5, finner man att det har följande struktur.6

 

4 Se rörande termen blankettstraffbud Frände, Dan, Den straffrättsliga legalitetsprincipen, Ekenäs 1989 (cit.: Frände 1989) s. 247 ff och Jareborg, Nils, Straffrättens gärningslära, Stockholm 1995 s. 24 f. 5 Jfr beträffande legalitet och skatterätt (där bl. a. lagstiftningen kompletteras av RSV:s rekommendationer) Hultqvist, Anders, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, Stockholm 1995 särskilt s. 174 ff. 6 Se vidare t. ex. Löfmarck, Madeleine, Brotten mot borgenärer. Tolkning och tillämpning av straffbestämmelserna i 11 kap. brottsbalken, 2 uppl., Stockholm 1986 (cit.: Löfmarck 1986) s. 319 ff som talar om handlingsrekvisitet (vilket motsvarar min punkt 1) och effektrekvisitet (vilket motsvarar min punkt 2). Punkten 3 tas av Löfmarck upp som en ren exemplifiering, vilket naturligtvis är helt korrekt.

(1) Bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen, stiftelselagen eller lagen om tryggande av pensionsutfästelse skall åsidosättas (detta rekvisit kallas fortsättningsvis åsidosättanderekvisitet).

 

(2) Åsidosättandet skall medföra att rörelsens förlopp eller dess ekonomiska resultat eller ställning inte kan bedömas i huvudsak med ledning av bokföringen (kallas fortsättningsvis effektrekvisitet).

 

(3) Brottet kan begås a) genom att underlåta att bokföra affärshändelser, b) genom att underlåta att bevara räkenskapsmaterial, c) genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller d) på annat sätt.

 

Beträffande dessa tre olika beståndsdelar kan följande framhållas. Den exemplifiering av olika sätt att begå bokföringsbrott som anges under (3) har på grund av punkten d) överhuvudtaget inte till funktion att begränsa det straffbara området. Punkten (3) har således närmast ett pedagogiskt värde och kommer därför inte att behandlas närmare i det följande.7 Punkten (2), som brukar kallas för ett effektrekvisit, är inte heller den av omedelbart intresse för det problem som skall behandlas i denna rapport, eftersom den på intet sätt anknyter till bokföringslagens konstruktion. Dvs. oavsett hur bokföringslagen och de skyldigheter som stadgas däri konstrueras, så fordras att ett åsidosättande har som följd att rörelsens förlopp, resultat eller ställning inte kan bedömas med ledning av bokföringen.8 I viss utsträckning kommer jag ändå att anknyta till effektrekvisitet eftersom dess existens har vissa implikationer för diskussionen om åsidosättanderekvisitet. Detta beror på att de båda rekvisiten tillsammans skall avgränsa det straffbara området.
    Av vad som ovan sagts framgår att det problem som skall behandlas i framställningen i första rummet anknyter till punkten (1), åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen.9 En närmare bestämning av vad detta rekvisit egentligen omfattar, de lege lata, görs i nästa avsnitt.

 

 

7 Jfr beträffande BrB:s lagstiftningsteknik och exemplifierande typfall, Jareborg, Nils, Begrepp och brottsbeskrivning. Semantik och läran om normativa rekvisit, Stockholm 1974 (cit.: Jareborg 1974) s. 253 ff. 8 Om man ändå vill anlägga ett legalitetsperspektiv på detta rekvisit skulle man måhända kunna diskutera om rekvisitet inte är väl obestämt och vagt för att tillgodose de krav man bör ställa på ett straffrättsligt rekvisit. Eftersom denna frågeställning saknar direkt koppling till den som skall behandlas i denna rapport så lämnas den åt sitt öde. 9 I det följande bortser jag från åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt stiftelselagen och lagen om tryggande av pensionsutfästelse m. m.

3. Närmare om åsidosättanderekvisitet
3.1 Inledning
Det kan inledningsvis understrykas att åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen utgör ett självständigt brottsrekvisit för bokföringsbrott. Det förhållandet att man inte kan bedöma rörelsens förlopp, resultat eller ställning på grundval av bokföringen räcker således inte för straffansvar. Därutöver fordras att detta förhållande orsakats av (jfr orden ”till följd härav”) en åsidosatt bokföringsskyldighet. I den mån det är möjligt att åstadkomma en bokföring som inte kan ligga till grund för en bedömning av rörelsens förlopp, resultat eller ställning utan att åsidosätta bokföringsskyldigheten är detta beteende icke straffbelagt enligt BrB 11:5.
    Beroende på bl. a. bokföringslagens utformning kan det naturligtvis finnas ett mer eller mindre tydligt samband mellan rekvisiten. Generellt bör kunna sägas att endast om bokföringslagen är illa utformad bör det vara möjligt att följa lagen och ändå medvetet skapa en bokföring som inte kan ligga till grund för en bedömning av rörelsens förlopp etc. Vad gäller möjligheten att, omvänt, avvika från lagen utan att uppfylla effektrekvisitet kan framhållas att om lagen kräver väldigt mycket av bokföringen torde det generellt sett bli möjligt att, i större utsträckning, avvika från den utan att detta påverkar bokföringens kapacitet att ligga till grund för bedömningar om rörelsens förlopp etc. En lag som är inriktad på minimikrav torde å andra sidan, generellt sett, innebära att varje avvikelse blir allvarlig.

 

3.2 Om förhållandet mellan bokföringslagen och god redovisningssed
En sak som komplicerar bedömningen av vad som egentligen är ett åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen är att förhållandet mellan bokföringslagen och god redovisningssed på många sätt är komplicerat.
    Thorell har t.ex. framhållit att god redovisningssed ”definitionsmässigt bör ses som resultatet av en tolkning av BFL”.10 Med stöd av detta är det alltså inte orimligt att hävda att god redovisningssed inte är någonting annat än en tolkning av lagtexten. Detta skulle innebära att hänvisningen i bokföringslagens 2 § är självrefererande och egentligen säger att:

 

”Bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med [en tolkning av bokföringslagen].”

 

Detta synsätt medför att det egentligen är förfelat att göra skarp åtskillnad på bokföringslagen och god redovisningssed. God redo-

10 Thorell 1984 s. 33. Se även Norberg, Claes, Reglering och beskattning av banker. En skatterättslig studie över bankregleringens påverkan på resultatberäkningen i banker, Uppsala 1991 (cit.: Norberg 1991) s. 131.

visningssed är s. a. s. ingenting utöver lagen utan en tolkningsvis utförd precisering av lagens innebörd.
    Enligt en annan definition är emellertid god redovisningssed ”en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga”,11 vilket i vart fall antyder att god redovisningssed är något som bildligt talat ligger utanför lagen. Också hänvisningen till god redovisningssed i BFL 2 § kan sägas peka i denna riktning (eftersom den annars som ovan visats vore självrefererande).
    Lägger man samman dessa två definitioner kan man säga att begreppet god redovisningssed å ena sidan (formellt) framstår som ett resultat av en tolkning av lagen, medan det å andra sidan (i praktiken) snarare framstår som en kompletterande normkälla vartill det hänvisas i lagtexten.12 Även om man intar ståndpunkten att god redovisningssed inte är någonting annat än en tolkning av bokföringslagen så är det naturligen så att god redovisningssed, såsom en precisering av lagen, innefattar normer som inte kan sägas framgå av lagtexten. Dvs. även om man menar att god redovisningssed i en mening inte är någonting som är särskilt från lagen, så kan man i vart fall konstatera att de normer som framgår av seden inte alltid framgår av lagtexten.
    Detta samspel mellan lag och praxis torde i huvudsak bero på bokföringslagens ramlagskaraktär,13 och är inte särskilt betänkligt ur ett allmänt perspektiv. Att ha också en närmast innehållslös lagtext vars innehåll konkretiseras i praxis förekommer på ett flertal områden. På många områden blir frågan om hur man egentligen skall se på förhållandet mellan lagtexten och god redovisningssed ganska egal: båda utgör, i vart fall i enlighet med BFL 2 §, normmassor som skall beaktas vid bokföringen.
    På det straffrättsliga området där legalitet är ett honnörsord blir det emellertid av stor vikt att kontrollera att legalitetsprincipens (och RF:s) krav på lagstöd för straffrättsliga föreskrifter inte blir illusoriskt.

 

 

11 Prop. 1975:104 s. 148. 12 Huruvida god redovisningssed framstår som ett resultat av en tolkning av bestämmelserna eller någonting därutöver beror också på bestämmelsernas struktur. Exempelvis finns närmast generalklausulsliknande rambestämmelser vars närmare innebörd preciseras genom god redovisningssed. Här kan man med fog säga att god redovisningssed utgör resultatet av en tolkning av lagen. I andra fall är det dock klart att god redovisningssed uppställer krav som inte på något sätt kan sägas framgå av lagtextens ordalydelse vilket är betänkligt ur legalitetsperspektiv. I vissa bestämmelser uppställs t. ex. utan prioritering tre möjliga alternativ (så t. ex. 5 § 3 st.). Av lagtexten framgår således endast att man skall göra A eller B eller C. I god redovisningssed anges sedan förutsättningar för användandet av de olika alternativen, vilket medför att vissa bokföringsskyldiga inte alls kan använda sig av vissa alternativ om de vill följa god redovisningssed. 13 Thorell 1984 s. 35.

3.3 I vilken omfattning är åsidosättande av god redovisningssed kriminaliserat?
En central fråga att besvara är i vilken omfattning åsidosättande av god redovisningssed överhuvudtaget är kriminaliserat idag. Som skall påvisas i det följande finns inget helt klart svar på denna fråga.
    Här kan inledningsvis noteras att bokföringsbrottet, sett i ett rent lagtekniskt perspektiv, kan sägas innefatta brott mot god redovisningssed. Detta beror på att BrB 11:5 hänvisar till bokföringslagen — ”åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen” — och att bokföringslagen i sin tur i 2 § stadgar att ”bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed”. Eftersom bokföring enligt bokföringslagen skall fullgöras i enlighet med god redovisningssed innebär ett åsidosättande av denna sed — åtminstone tekniskt sett — också ett åsidosättande av lagen (vilket är bokföringsbrott under förutsättning av att effektrekvisitet är uppfyllt).
    Letar man i den straffrättsliga doktrinen efter uttryckligt stöd för att det, de lege lata, förhåller sig på detta sätt finner man emellertid inte mycket.
    Det finns förvisso en artikel i Balans från 1986 där det uttryckligen hävdas att åsidosättande av god revisionssed faller under bokföringsbrottet. Den är författad av revisorn Sven Santesson och Santesson bygger, såvitt kan förstås, sina slutsatser på den nyss beskrivna lagtekniska konstruktionen.

 

”Den ... handling gärningsbeskrivningen anger innebär och kan tolkas så att han av uppsåt eller oaktsamhet åsidosätter god redovisningssed med effekt att rörelsens förlopp eller ekonomiska resultat eller ställning inte väsentligen kan bedömas. ... Bokföringsbrottets objektiva sida är ett handlingsrekvisit som innehåller ett handlingsmönster som bestämmes av god redovisningssed.”14

I övrigt är uttalandena i doktrinen sådana att det inte klart framgår huruvida överträdelser av god redovisningssed överhuvudtaget är straffbelagda.
    Löfmarck (numera Leijonhufvud) har i boken ”Brotten mot borgenärer” gjort den mest ingående analysen av bokföringsbrottet. Löfmarcks framställning rörande själva brottet är, som tidigare nämnts notvis, uppdelad på diskussion kring handlingsrekvisitet respektive effektrekvisitet.
    Under rubriken ”Handlingsrekvisitet”, som alltså avser själva åsidosättandet av bokföringslagen, diskuteras inte uttryckligen huruvida också ett åsidosättande av god redovisningssed kan medföra ansvar. Löfmarck skriver dock att det enbart är ”bokföringslagens

 

14 Se Santesson, Sven, God redovisningssed som rekvisit för bokföringsbrott. Det okända sambandet, Balans 7/1986 s. 39 vsp. respektive s. 39 hsp.

föreskrifter om bokföringsskyldighet som avses”.15 Uttalandet kan förstås så att det verkligen fordras ett åsidosättande av själva lagens bestämmelser. Men eftersom lagen i sin 2 § innehåller en hänvisning till god redovisningssed kan uttalandet också förstås så att Löfmarck menar att avvikelser från god redovisningssed omfattas av bestämmelsen (dvs. om man inte följer god redovisningssed så bryter man mot lagens 2 §).
    Löfmarck framhåller vidare, under rubriken ”Effektrekvisitet”, följande:

 

”Uppenbart är att bokföringsnämndens ... anvisningar om uppläggning och utförande inte behöver ha följts i alla avseenden för att ansvar för bokföringsbrott skall undgås. Betydande avvikelser från vad som utgör ’god redovisningssed’ kan ha skett utan att brott föreligger. Avgörande är huruvida bokföringen kan tjäna som en någorlunda tillfredsställande upplysningskälla om rörelsen.”16

Av uttalandet framgår noga taget inte huruvida åsidosättande av god redovisningssed aldrig skulle kunna utgöra grund för brott, bara att det inte alltid, eller kanske till och med sällan, kan göra det. Löfmarcks uttalande kan också i detta fall förstås på åtminstone två sätt.
    Den mest näraliggande läsningen är att Löfmarck helt enkelt menar att avvikelser från god redovisningssed utgör bokföringsbrott under förutsättning av (”Avgörande är...”) att effektrekvisitet är uppfyllt. Uttalandet kring god redovisningssed syftar då i första hand till att framhålla att enbart avvikelser från god redovisningssed inte alltid, eller kanske till och med sällan, medför att effektrekvisitet är uppfyllt. Dvs. även om bokföringen förts med betydande avvikelser från god redovisningssed kan den regelmässigt ligga till grund för en bedömning av rörelsens resultat, förlopp och ställning (varvid effektrekvisitet inte är uppfyllt).
    Uttalandet är dock möjligen, med en välvillig läsning, också förenligt med en uppfattning av åsidosättanderekvisitet som innebär att det fordras en överträdelse av själva bokföringslagen för att bokföringsbrott skall aktualiseras. I kommentaren, som i dessa delar också har Leijonhufvud som författare, sägs i praktiken detsamma.17 Uttalandena i kommentaren är dock — i de delar som här diskuteras — något mindre utförliga än motsvarande uttalanden i Löfmarcks monografi.
    Jareborg har också behandlat bokföringsbrottet i det andra häftet i Brotten-serien. I framställningen nämns god redovisningssed

 

15 Löfmarck 1986 s. 319. 16 Löfmarck 1986 s. 321. 17 Holmberg, Carl, Hult, Bengt, Leijonhufvud, Madeleine & Wennberg, Suzanne, Kommentar till brottsbalken. Del I (1–12 kap.). Brotten mot person och förmögenhetsbrotten m. m., Stockholm 1995 (cit.: KBrB I) s. 612 f.

två gånger i samband med värderingsfrågor, men det sägs inget uttryckligen om konsekvenserna för straffansvaret.18 Uttalanden kring gällande rätt har också förekommit i olika utredningar och lagstiftningsärenden.
    I BRÅ:s promemoria ”Bokföringsbrott” från 1981 föreslogs ett särskilt brott i bokföringslagen som skulle omfatta allvarligare avvikelser från god redovisningssed. I promemorian görs dock inga explicita uttalanden om huruvida bokföringsbrottet i BrB 11:5 i dåvarande skepnad också kunde omfatta vissa överträdelser av god redovisningssed. I en inledande presentation av bokföringsbrottet sägs dock att ”[b]estämmelsen ... i första hand [sanktionerar] de regler, som finns i bokföringslagen”.19 Detta kan, i likhet med Löfmarcks uttalande förstås så att straffbestämmelsen i första hand tar sikte på själva lagens bestämmelser. I och med att lagen innehåller en hänvisning till god redovisningssed är det dock fullt möjligt att man menat att också avvikelser från denna sed omfattas av bestämmelsen. Dessutom antyder ju orden ”i första hand” att bestämmelsen kanske också tar sikte på något ytterligare ”i andra hand” (vilket skulle kunna vara god redovisningssed).
    I promemorian föreslogs att ett särskilt straffstadgande avseende uppenbara åsidosättanden av god redovisningssed skulle införas i bokföringslagen:

 

”Bokföringsskyldig som uppsåtligen eller av oaktsamhet uppenbart åsidosätter god redovisningssed döms, om gärningen inte föranleder ansvar enligt brottsbalken till böter.
    I ringa fall skall inte dömas till ansvar.”20

Av detta förslag går emellertid inte att dra några slutsatser om utredningens uppfattning om bokföringsbrottets omfattning. Utredningen har naturligtvis utgått från att det nya brottet i bokföringslagen skulle innebära en utvidgning av straffansvaret, dvs. omfatta vissa fall som inte faller under bokföringsbrottet i BrB.21 Detta följer emellertid redan av att det inte upptogs något effektrekvisit i den föreslagna bestämmelsen i bokföringslagen och behöver därför inte ha något med avvikelserna från god redovisningssed att göra.
    I SOU 1996:30 diskuteras, i ett de lege ferenda-perspektiv, kriminalisering av avvikelser från god redovisningssed på ett sätt varigenom det framgår att utredarens uppfattning är att avvikelser från god redovisningssed i dagsläget inte är kriminaliserade:

 

18 Jareborg, Nils, Brotten. Andra häftet. Förmögenhetsbrotten, 2 uppl., Stockholm 1986 s. 183. 19 BRÅ 1981:1 s. 29. 20 Se närmare BRÅ 1981:1 s. 14 samt 75 ff. Jfr även förslaget i SOU 1967:49 Förslag till lag om skyldighet att föra räkenskaper, m. m. s. 14 och 105. 21 BRÅ 1981:1 s. 75.

”I samband med den översyn av bokföringsbrottet som gjordes år 1982 (prop. 1981/82:85) avvisade statsmakterna tanken på att införa en straffbestämmelse för avvikelser från god redovisningssed.
    Även utredningen anser att avvikelser från god redovisningssed inte lämpligen i sig bör omfattas av en kriminalisering. ... Begreppet är alltför vagt för att bilda underlag för en kriminalisering.”22

Allmänt kan vidare sägas att det i förarbetena finns uttalanden som pekar mot att bokföringsbrott skall anses begånget endast i relativt allvarliga fall av åsidosatt bokföringsskyldighet.23 Möjligen skulle man kunna uppfatta detta så att åsidosättande av god redovisningssed inte faller under bokföringsbrottet. Eftersom man i förarbetena aldrig uttryckligen säger något om god redovisningssed i detta sammanhang förefaller det emellertid högst tveksamt huruvida så långtgående slutsatser är motiverade.
    Inte heller i rättspraxis finns det, såvitt jag kunnat finna, några explicita uttalanden kring frågan huruvida avvikelser från god redovisningssed kan ligga till grund för bokföringsbrott. Till stor del torde detta bero på att det i fall av bokföringsbrott oftast varit fråga om ganska flagranta åsidosättanden av bokföringsskyldigheten varför man inte behövt stödja åtalet på god redovisningssed.24

3.4 Slutsatser
Av den ovan genomförda genomgången av rättskällorna framgår inte helt klart huruvida avvikelser från god redovisningssed idag omfattas av bokföringsbrottet. De flesta uttalanden går att läsa så att åsidosättanderekvisitet — med stöd av ordalydelsen i BFL 2 § 1 st. — i princip omfattar avvikelser från god redovisningssed varvid det blir av avgörande betydelse huruvida effektrekvisitet är uppfyllt. De förslag till kriminalisering av (uppenbara) avvikelser från god redovisningssed som har diskuterats innefattar med denna uppfattning endast den utvidgningen att någon effekt på bokföringens kapacitet att ligga till grund för en bedömning av rörelsens resultat etc. inte fordras. Eftersom den läsning av lagtexten som ligger närmast till hands inte explicit motsägs i vare sig doktrin, praxis eller förarbeten får antas att den också i princip utgör gällande rätt. Detta kan också stödjas därpå att god redovisningssed teoretiskt sett kan vara svårt att skilja från själva lagen. Dvs. i och med lagens ramlagskaraktär är det i många fall omöjligt att dra någon klar gräns mellan vad som

 

22 SOU 1996:30 Borgenärsbrotten — en översyn av 11 kap. brottsbalken, s. 129. 23 Jfr t. ex. NJA II 1942 s. 506 och 510. 24 Jfr t. ex. NJA 1939 s. 108, NJA 1944 s. 478, NJA 1983 s. 205, NJA 1984 s. 710, NJA 1986 s. 779, NJA 1988 s. 383, NJA 1988 s. 481 och NJA 1993 s. 687. Se vidare för exempel på hur bokföringsbrott ser ut RH 1994:141–RH 1994:158.

är en överträdelse av lagen och vad som enbart är en överträdelse av god redovisningssed. Ytterligare stöd för ståndpunkten att avvikelser från god redovisningssed omfattas av åsidosättanderekvisitet utgör det förhållandet att departementschefen vid det nuvarande bokföringsbrottets tillkomst synes ha uppfattat effektrekvisitet som det rekvisit som begränsade straffansvaret från att utsträckas till rena ordningsförseelser.25 Till denna slutsats vill jag dock foga dels en reservation, dels en kommentar.
    Reservationen rör det förhållandet att legalitetsprincipens existens måhända skulle kunna tillåtas inverka på tolkningen av bokföringsbrottets omfattning. Dvs. det skulle kunna hävdas att eftersom en kriminalisering som bygger på avvikelser från god redovisningssed står i mindre god överensstämmelse med legalitetsprincipen så bör bestämmelsen tolkas så att den inte omfattar avvikelser från god redovisningssed (alternativt, och betydligt mer långtgående, är att anse att bestämmelsen på grund av legalitetsproblemen är ogiltig). Kring legalitetsaspekterna och dessas följder skall det diskuteras i de kommande avsnitten.
    I en kommentar vill jag också avslutningsvis framhålla att det i praktiken torde vara relativt, eller t. o. m. mycket, svårt att uppfylla effektrekvisitet enbart genom att avvika från god redovisningssed. Dvs. om man följer lagens grundläggande bestämmelser men avviker från den goda redovisningsseden så torde bokföringen i allmänhet kunna ligga till grund för en bedömning av rörelsens resultat, förlopp och ställning. Detta visar sig också däri att bokföringsbrottet i praxis oftast aktualiseras vid ganska avsevärda brister i bokföringen. Problemet som har behandlats torde således i viss utsträckning vara hypotetiskt. Det får emellertid ökad aktualitet genom de ändringar som föreslagits av Redovisningskommittén. Om bokföringslagen i större utsträckning än i dag blir en renodlad ramlag torde utrymmet för att avvika från god redovisningssed och samtidigt uppfylla effektrekvisitet bli större än hittills. Och i denna förbindelse blir legalitetsfrågorna också mer brännande.

 

4. Legalitetsaspekter på åsidosättanderekvisitet
4.1 Legalitetsprincipens ställning och innehåll i svensk rätt
4.1.1 Stöd för legalitetsprincipen i svensk rätt
Legalitetsprincipen utgör inom den moderna straffrätten en central rättsstatlig princip med den ungefärliga innebörden att straff inte bör ådömas utan stöd i skriven lag. Principens huvudsakliga funktion kan sägas vara att göra det förutsebart om straff kan följa på visst handlande. Annorlunda uttryckt kan principen sägas syfta till att skapa trygghet (för medborgarna) medelst förutsebarhet.26

 

25 Jfr NJA II 1942 s. 510. 26 Se t. ex. Frände 1989 kapitel VI.

Det bör kanske tilläggas att tryggheten åtminstone inte i första hand består i en förutsebarhet för gemene man (vilket är ett knappast uppnåeligt ideal), utan mer i förutsebarhet för jurister vilket bl. a. ger viss möjlighet att kontrollera godtycke och kompetensöverskridanden.27 I svensk rätt anses legalitetsprincipen framgå av BrB 1:1 där det stadgas att ”[b]rott är gärning som är beskriven i denna balk eller i annan lag eller författning och för vilken straff som sägs nedan är föreskrivet”. Om man finner att denna skrivning inte klart uttrycker ett krav på legalitetsprincipens upprätthållande skall man ha klart för sig att paragrafen ändrats 1994 i syfte att förstärka legalitetsprincipens ställning och framförallt tydliggöra att det råder ett analogiförbud inom straffrätten.28 Stöd för legalitetsprincipen, eller åtminstone delar av den, finns också i RF 2:10 (”Straff eller annan brottspåföljd får icke åläggas för gärning som icke var belagd med brottspåföljd, när den förövades”) samt i BrP 5 § 1 st. (”Ingen må dömas för gärning, för vilken ej var stadgat straff när den begicks”).29 Legalitetsprincipen utgör också en del av den svenska rättsordningen genom att lag (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna inkorporerat Europakonventionen i svensk rätt. Legalitetsprincipen återfinns i konventionens artikel 7:

 

”Ingen må fällas till ansvar för någon gärning eller underlåtenhet, som vid tidpunkten för dess begående icke utgjorde ett brott enligt inhemsk eller internationell rätt. Ej heller må högre straff utmätas än som var tillämpligt vid tidpunkten för den brottsliga gärningens begående.”30

Legalitetsprincipen bör, med stöd av det anförda, utan tvivel anses utgöra en del av den svenska rättsordningen. För att närmare förstå dess betydelse fordras dock att man preciserar såväl dess

 

27Se beträffande legalitetsprincipens funktion Frände 1989 kapitel VI, Jareborg 1974 s. 12 och samme författare Förmögenhetsbrotten, Stockholm 1975 s. 11 samt Thornstedt, Hans, Legalitet och teleologisk metod i straffrätten. I: Metod och perspektiv. Texter i straffrätt, processrätt och Skatterätt. De lege. Juridiska fakulteten i Uppsala. Årsbok, 4 uppl. 1994 s. 68 f. (ursprungligen utgiven i Festskrift tillägnad Nils Herlitz, 1955, s. 319–368). 28 Se härom SOU 1988:7 Frihet från ansvar. Om legalitetsprincipen och om allmänna grunder för ansvarsfrihet s. 19 och 43 ff. (med ett betydligt tydligare förslag än det som slutligen genomfördes) samt prop. 1993/94:130 s. 13 ff. särskilt s. 19 f. 29 Se beträffande legalitetsprincipens utveckling i svensk rätt Frände 1989 s. 18 ff. samt Elwin, Göran, Häleribrottet. De objektiva rekvisiten i brottsbalken 9 kap. 6 § i komparativ belysning, Stockholm 1969 (cit.: Elwin 1969) s. 111 ff. 30 Artikel 7 innehåller också ett andra stycke vari sägs att artikeln inte hindrar bestraffning av gärning som vid tidpunkten för brottet var brottslig enligt de allmänna rättsprinciper som erkänns av civiliserade stater. Undantaget syftade bl. a. till att rättfärdiga Nürnbergrättegångarna.

innehåll som dess tillämpningsområde och karaktär. Detta görs i de följande avsnitten.

 

4.1.2 Legalitetsprincipens innehåll
Legalitetsprincipen kan, såväl i intern svensk rätt som enligt Europakonventionen sägas ha fyra beståndsdelar:31,32

(1) ett föreskriftskrav
(2) ett analogiförbud
(3) ett retroaktivitetsförbud, och
(4) ett obestämdhetsförbud.

 

Föreskriftskravet innefattar kort och gott ett krav på stöd i en föreskrift för att brott skall föreligga och för att straff skall kunna utdömas. I detta avseende behöver situationen inte vara alldeles likartad i olika länder. Vilken typ av stöd som fordras kan bero av traditionen. I common law-länderna fordras t. ex. inte nödvändigtvis författningsstöd utan det räcker med stöd i praxis.33 Mellan civil law-länder kan det skilja ifråga om vilken typ av föreskrift som fordras. Beträffande analogiförbudet kan sägas att det innebär ett förbud mot att tillämpa strafföreskrifter analogt, dvs. utanför dess betydelseområde.34 I brottsbalkskommentaren uttrycks förbudet så att det är förbjudet att tillämpa ett straffstadgande om det ”står klart att det aktuella fallet inte ryms under straffbudet”.35 Det som förbjuds är således tillämpning utöver ordalydelsen. Det kan emellertid knappast sägas finnas något krav på att strafföreskrifter skall tilllämpas restriktivt.36

31 Se rörande svensk rätt t. ex. Jareborg, Nils, Straffrättsideologiska fragment, Uppsala 1992 (cit.: Jareborg 1992) s. 93 f. (jfr även Frände 1989 s. 1 ff. och 18 ff.) samt rörande Europakonventionen Frowein, Jochen & Peukert, Wolfgang, Europäische MenschenRechtsKonvention. EMRK-Kommentar, 2 Aufl., Kehl 1996 (cit.: Frowein & Peukert 1996) s. 322 ff. 32 Vill man kan man istället, med Jareborg, säga att legalitetsprincipen är en konjunktion av fyra principer som av tradition behandlas som en. De fyra principerna kan i alla fall sägas ha ett teleologiskt samband såtillvida att varje enskild delprincip förlorar mycket av sitt värde om inte också de andra tre principerna upprätthålls. 33 Jfr Frowein & Peukert 1996 s. 323 rdnr 4. Också i common law-länderna återfinns emellertid många viktigare straffstadganden i skrivna regler, jfr Elwin 1969 s. 115 not 12, Frände 1989 s. 34 ff. och Ashworth, Andrew, Principles of Criminal Law, 2 uppl., Oxford 1995 s. 4 ff. 34 Jfr beträffande analogiförbudet bl. a. rättsfallen NJA 1978 s. 452, NJA 1985 s. 788, NJA 1988 s. 218 — där justitierådet Munck både var skiljaktig och särskilt utförlig i hithörande frågor — samt NJA 1994 s. 480. Se även Lambertz, Göran, Träningsmatch i Högsta domstolen, SvJT 1986 s. 225–230 som kommenterar NJA 1985 s. 788. 35 KBrB I s. 23. 36 Se härom bl. a. Elwin 1969 s. 123 ff. och Jareborg, Nils, Straffrättens ansvarslära, Uppsala 1994 (cit.: Jareborg 1994) s. 366.

Analogiförbudet är på sätt och vis besvärligt eftersom det, så som det normalt formuleras, bygger på den högst diskutabla förutsättningen att varje ord har en betydelsegräns. Det går dock att konstruera högst meningsfulla konstruktioner av analogiförbudet om man bygger på tanken att ordet inte får tillämpas utöver det sätt på vilket det i vardagsspråk, eller i vart fall i något sammanhang utanför den juridiska kontext som är aktuell, skulle kunna användas och begripas. Retroaktivitetsförbudet innebär ett förbud mot att, medelst lagstiftning eller rättstillämpning, ge ett straffstadgande retroaktiv effekt, dvs. göra stadgandet tillämpligt också på gärningar som företagits före stadgandets ikraftträdande.
    Obestämdhetsförbudet, slutligen, innefattar ett krav på viss precision hos strafföreskrifterna.37 Dvs. de får inte vara så vaga eller på annat sätt obestämda att de i praktiken inte ger någon ledning för medborgarna. En strafföreskrift kan vara obestämd på flera olika sätt. Exempelvis kan den vara obestämd dels såtillvida att den innehåller obestämda rekvisit (t. ex. en strafföreskrift som endast innehåller rekvisitet ”omoralisk handling”),38 dels såtillvida att bestämmelsen är svår att få grepp om t.ex. därför att den är tekniskt komplicerad (t. ex. en strafföreskrift som hänvisar till förhållningsregler i ett obegränsat antal andra författningar).39

4.1.3 Legalitetsprincipens princip- och regelkaraktär
Ett problem som i särskild omfattning gäller obestämdhetsförbudet är att obestämda strafföreskrifter, eller i varje fall obestämda rekvisit, i någon utsträckning måste anses tillåtna.40 Redan användningen av ord såsom medel för att avgränsa det straffbara området medför en viss obestämdhet. Vidare är det i praktiken otänkbart att helt undvara rekvisit som fordrar olika former av bedömningar. Frågan blir därför snarast hur obestämda strafföreskrifter får vara innan de strider mot legalitetsprincipen.41 Här finns det i doktrinen olika lösningsförslag.

37 Obestämdhetsförbudet har i svensk doktrin framförallt betonats av Jareborg. Se t. ex. Jareborg 1974 s. 12 och av samme författare, Brotten. Första häftet, Grundbegrepp. Brotten mot person, 2 uppl., Stockholm 1984 s. 40 och 57 ff. 38 Här kan också hänvisas till Belings klassiska exempel ”Jeder Schurke wird bestraft”. 39 Jfr Frände 1989 s. 239 f. som talar om tillämpningssvårigheter och överblickningssvårigheter. Se för ett närmast oslagbart exempel på överblickningssvårigheter 11 och 12 §§ i lag (1994:1711) om EG:s förordningar om jordbruksprodukter (jfr även Asp, Petter, EG:s sanktionsrätt. Ett straffrättsligt perspektiv, Uppsala 1998 s. 65 not 78). 40 Se härom t. ex. Jareborg, Nils, Anmälan av Dan Frände, Den straffrättsliga legalitetsprincipen, Retfærd 50, 1990 nr. 3 s. 84. 41 Här kan jämföras med resonemangen i Europadomstolens dom i Kokkinakis där det sades att i viss mån obestämda strafföreskrifter existerar och i viss utsträckning är nödvändiga för att hålla jämna steg med samhällsutvecklingen. Se vidare t. ex. Lorenzen, Peer, Rehof, Lars Adam & Trier, Tyge, Den

Hur man än ser på denna fråga kan man alltid se legalitetsprincipens obestämdhetsförbud som en riktningsvisare som pekar mot att den mindre obestämda strafföreskriften, från legalitetssynpunkt, är att föredra. En faktor som i vart fall torde böra anses vara av viss betydelse vid bedömandet av huruvida en strafföreskrift är obestämd på ett tillåtet sätt bör därför vara huruvida det funnits möjligheter att formulera bestämmelsen på ett mer precist sätt.42 Detta problem, dvs. att obestämda strafföreskrifter i viss mån måste anses tillåtna, bottnar i att legalitetsprincipen i grunden är just en princip och inte en absolut regel. Även om det finns något olika uppfattningar om vad som egentligen kännetecknar en princip,43 kan man säga att principer är tumregler som till skillnad från regler inte nödvändigtvis överträds om man inte följer dem. Man kan säga att skäl som normalt talar i en viss riktning är sammanfattade i en princip. Vad gäller legalitetsprincipen kan man följaktligen uttrycka det så att rättssäkerhetsskäl normalt talar i den riktning som legalitetsprincipen anger. Om det finns goda skäl för det kan det emellertid vara så att man kan frångå legalitetsprincipen. Legalitetsprincipen bör således egentligen inte formuleras i påbuds- och förbudsform (skall, får inte etc.) utan med användande av ord såsom ”bör”.
    En sak som sedan komplicerar det hela är att principer ibland antar regelkaraktär; exempelvis kan legalitetsprincipen upptas i grundlag och ges absolut form så att varje avvikelse förbjuds. I så fall kan man säga att principen har upphört att vara en princip. En rimlig bedömning av läget i svensk rätt är att föreskriftskravet, analogiförbudet och retroaktivitetsförbudet har regelkaraktär, medan obestämdhetsförbudet inte kan ges mer än ställning av princip.
    Om man finner en obestämd strafföreskrift oundgängligen nödvändig kan man alltså låta legalitetsprincipens obestämdhetsförbud vika för andra hänsynstaganden (vilket alltså i viss utsträckning får anses tillåtet p. g. a. obestämdhetsförbudets principkaraktär).

 

4.1.4 Legalitetsprincipens adressater
Beträffande frågan om till vem legalitetsprincipen riktar sig brukar numera framhållas att tre av beståndsdelarna — föreskriftskravet, analogiförbudet och retroaktivitetsförbudet — riktar sig till såväl lagstiftaren som till rättstillämparen. Dvs. lagstiftaren bör inte tilllåta bestraffning utan stöd i lag, inte tillåta analog straffrättstillämpning och inte tillåta retroaktiv straffrättstillämpning. Domaren bör

 

Europæiske Menneskeretskonvention med komentarer, København 1994 s. 226 och Frowein & Peukert 1996 s. 325 rdnr 6. 42 Jfr här t. ex. Frände 1989 s. 256 och Roxin, Claus, Strafrecht. Allgemeiner Teil. Band 1. Grundlagen. Der Aufbau der Verbrechenslehre, 2 Aufl., München 1994 (cit.: Roxin 1994) s. 121 rdnr 69. 43 Se härom t. ex. Frände 1989 s. 49 ff. med vidare hänvisningar.

å sin sida inte bestraffa utan stöd i lag eller tillämpa straffbestämmelser analogt eller retroaktivt. Obestämdhetsförbudet anges däremot inte vara av relevans på rättstillämpningsnivå utan enbart rikta sig till lagstiftaren.44 Utsagan att obestämdhetsförbudet saknar relevans på rättstilllämpningsnivå kan dock i viss mån sägas vara vilseledande. Visserligen kan obestämdhetsförbudet noga taget bara följas eller inte följas av lagstiftaren när denne utfärdar straffbestämmelserna, men det förhållandet att lagstiftaren utfärdar alltför obestämda strafföreskrifter kan också få konsekvenser på rättstillämpningsnivå. Bl. a. såtillvida att domaren kan låta legalitetsskäl inverka på tolkningen av straffbuden (se vidare avsnitt 5).45

4.2 Begränsningar i legalitetsprincipens tillämpningsområde
Det bör nu nämnas att det också finns vissa begränsningar vad gäller legalitetsprincipens tillämpningsområde. Någon kan t. ex. fråga sig hur legalitetsprincipens obestämdhetsförbud förhåller sig till sådana brottsrekvisit som ”oaktsamhet” (i t.ex. BrB 3:7) eller ”uppenbart oförsvarligt” (i BrB 24:1): utgör inte dylika rekvisit typiska exempel på obestämda föreskrifter? Hur förhåller det sig vidare med de oskrivna regler som brukar sammanfattas under begreppet socialadekvans? Svaret på dessa frågor är inte alldeles uppenbara och det kan inte sägas råda någon direkt enighet beträffande den närmare bestämningen av legalitetsprincipen.
    Om vi ändå skall försöka ange några ganska allmänt omfattade uppfattningar kan vi inleda med följande citat av Thornstedt:

 

”När man talar om legalitetsprincipen glömmer man emellertid ofta begränsningarna i dess tillämpning. Dess traditionella tillämpningsområde är inom straffrättens speciella del. Den innebär ett krav på att de speciella rekvisiten — i första hand de objektiva rekvisiten — för varje kriminaliserad gärning skall anges i lag. Domstolarna får m. a. o. inte skapa nya brott. Däremot anses det inte strida mot legalitetsprincipen, att vissa problem, som brukar hänföras till straffrättens allmänna del, inte löses av lagstiftaren utan överlämnas till doktrin och rättspraxis.”46

 

44 Jareborg 1992 s. 94. 45 I princip kan man säga att överträdelser av legalitetsprincipens olika delprinciper på lagstiftningsnivå alltid bör beaktas på rättstillämpningsnivå, dvs. det faktum att lagstiftaren inte följt någon av delprinciperna kan utgöra skäl för domaren att företa en annan bedömning än han eljest skulle ha gjort (t. ex. såtillvida att den ifrågavarande bestämmelsen anses för ogiltig och därför inte tillämpas). 46 Thornstedt, Hans, Rättsvillfarelse i straffrätten — ett fall av rättsutveckling utan stöd av lag. I: Svensk rätt i omvandling. Studier tillägnade Hilding Eek, Seve Ljungman, Folke Schmidt, Stockholm 1976 s. 553 f.

Det som Thornstedt säger är alltså att legalitetsprincipen primärt är inriktad på innehållet i de enskilda straffbuden, medan straffrättens allmänna del i stor utsträckning undandrar sig en prövning mot legalitetsprincipen.
    Åtminstone vad gäller obestämdhetsförbudet får detta uttalande också stöd av Frände:

 

”Obestämdhetsförbudet tillkommer ingen eller mycket liten relevans vid konstruktionen av övriga brottsförutsättningar [dvs. de som inte ingår i de enskilda straffbuden]. De allmänna bestämmelserna rörande straffansvaret måste nämligen ges en förhållandevis obestämd utformning annars föreligger risken att de helt förlorar sin betydelse.”47

Det Frände syftar på är att regler som skall vara tillämpliga på alla typer av gärningar i viss utsträckning måste vara obestämda och preciseras närmare av straffrättsdogmatiken.48 Detta förklarar t. ex. varför det anses acceptabelt att använda ett så obestämt rekvisit som oaktsamhet. Men jag vill hävda att vi kan göra ytterligare preciseringar som visar på legalitetsprincipens begränsningar.
    Vad gäller legalitetsprincipen som helhet kan sägas att negativa rekvisit i stor utsträckning torde falla utanför tillämpningsområdet. Dvs. vad gäller undantagsregler finns överhuvudtaget knappast något hinder mot att de utvecklas i praxis, tillämpas analogt eller retroaktivt eller är obestämda. Detta hänger samman med två förhållanden. För det första kan man säga att negativa rekvisit är inskränkande och därför kan sägas vara till fördel för den enskilde. För det andra kan man säga att negativa rekvisit ofta tillhör den allmänna delen och följaktligen faller utanför legalitetsprincipens primära tillämpningsområde. Ibland skrivs dock negativa rekvisit in direkt i straffbudet — t. ex. rekvisitet ”olovligen” i BrB 8:1. Om man inte generellt undantog de negativa rekvisiten från legalitetsprincipens tillämpningsområde skulle bedömningen således bli beroende på var i brottsbegreppet lagstiftaren har valt att lägga ett visst rekvisit. Detta kan inte anses motiverat.
    Ett synsätt som i stort sett undantar negativa rekvisit från legalitetsprincipens tillämpningsområde ter sig också naturligt om man närmare funderar över vad det innebär. Att det inte bör finnas något absolut föreskriftskrav torde vara helt okontroversiellt. Det bör finnas en möjlighet i praxis att finna nya ansvarsfrihetsregler. Inte heller analog49 eller retroaktiv tillämpning av ansvarsfrihets-

47 Frände 1989 s. 213. 48 Jfr också Frände 1989 s. 227 f. och 234 där Frände synes mena att också föreskriftskravet och analogiförbudet är av mindre betydelse när det gäller straffrättens allmänna del. 49 Vad man kan fråga sig är om en restriktiv tolkning eller reduktion bör vara tillåten i förhållande till negativa rekvisit. Med Frände 1989 s. 234 kan man, på

regler väcker några betänkligheter (förfarandet torde närmast välkomnas av tilltalade personer). Och att de negativa rekvisiten ger en obestämd utformning torde i viss utsträckning vara nödvändigt.50 En närmare precisering av obestämdhetsförbudet torde vidare kunna sägas vara att det är inriktat på helheten i den straffbelagda gärningen, dvs. om det finns ett antal mer bestämda rekvisit bör det inte anses oförenligt med legalitetsprincipen att därutöver ha ett rekvisit som i sig kan bedömas som obestämt. (I linje med den logik som säger att kännedom om nödvändiga betingelser är intressant eftersom den ger möjlighet att undvika att åstadkomma en viss följd, kan man säga att eftersom varje rekvisit utgör en nödvändig betingelse för att brott skall vara begånget räcker det i praktiken med att undvika att uppfylla ett av rekvisiten för att undvika att begå ett brott.) Därmed är i vart fall den viktigaste aspekten av straffbestämmelsens garantifunktion tillgodosedd: den enskilde kan om han verkligen vill undvika att begå brott se till att undvika att göra något som uppfyller de bestämda rekvisit som ingår i bestämmelsen. En annan sak är att också användandet av obestämda rekvisit i kombination med bestämda gör att det blir svårare att s. a. s. balansera på gränsen till det otillåtna. (Detta kan möjligen låta lättsinnigt. Bör vi inte för att maximera handlingsutrymmet för den enskilde kräva att varje enskilt rekvisit klarar en test mot obestämdhetsförbudet? Svaret, vill jag nog hävda, är att bestämdhet hos varje enskilt rekvisit är ett ideal som är värt att sträva mot, men som knappast kan uppfyllas. Några följder kan i vart fall knappast knytas till det förhållandet att lagstiftaren i en bestämmelse kompletterar bestämda rekvisit med obestämda.)

 

 

grund av hänsynstaganden till förutsebarheten, i vart fall säga att en sådan tolkning bör stödjas på mycket starka skäl. 50 Just beträffande obestämdhetsförbudet kan anföras vissa skäl för att detta bör upprätthållas också beträffande negativa rekvisit. För det första kan hävdas att det inte alls är förmånligt för den enskilde med obestämda negativa rekvisit: tvärtom vore det fördelaktigt också för den enskilde om de kunde ges en bestämd utformning. För det andra kan möjligen också anföras att det i annat fall — dvs. om obestämdhetsförbudet inte används i förhållande till negativa rekvisit — finns en risk för att lagstiftaren utsträcker det straffbara området mycket långt för att sedan medelst generalklausulsliknande undantagsregler exkludera de fall som man inte önskar straffa. Detta innebär i praktiken att lagstiftaren genom att ”överkriminalisera” dispenseras från kravet på bestämda strafföreskrifter. Jfr Erb, Volker, Die Schutzfunktion von Art. 103 Abs. 2 GG bei Rechtfertigungsgründen, Zeitschrift für die gesamte Strafrechtswissenschaft 1996 (cit.: Erb 1996) s. 285 med vidare hänvisningar.

4.3 Legalitetsprincipens beståndsdelar och avvikelser från god redovisningssed
I detta avsnitt skall närmare konkretiseras i vilken mån legalitetsprincipens olika beståndsdelar är av relevans för det problem som behandlas i denna rapport.
    Om vi inleder med föreskriftskravet så finns som ovan påvisats en komplett kedja (BrB 11:5 hänvisar till BFL som hänvisar till god redovisningssed) vilket innebär att föreskriftskravet är uppfyllt också om man skulle anse att varje avvikelse från god redovisningssed är kriminaliserad. Det faktum att den föreskrift som enligt RF 8:3 krävs när det gäller straffrättsliga regler innehåller en hänvisning till ett begrepp som bestäms genom företags praxis och rekommendationer och att den närmare innebörden av förhållningsregeln inte kan utläsas direkt av lagtexten är inget som strider mot legalitetsprincipens föreskriftskrav.
    Vad sedan gäller analogiförbudet så är det naturligen så att det i första hand tar sikte på rättstillämpningen i konkreta fall där den aktuella företeelsen inte omfattas av ordalydelsen (den närmare bestämningen av vad detta innebär kan i detta sammanhang lämnas därhän) i något straffbud; analogiförbudet innebär då att man inte medelst analogi får utsträcka existerande straffbud till att omfatta också detta fall.51 En kriminalisering av god redovisningssed omfattas redan såsom lagtexten i dag är skriven av ordalydelsen i BrB 11:5 och BFL, varför något behov av att analogisera i syfte att komma åt avvikelser från god redovisningssed inte föreligger.
    Retroaktivitetsförbudet har inte heller det någon direkt bäring på vår problemställning. Vissa problem med anknytning till tidsaspekten kan emellertid uppstå eftersom den goda redovisningsseden vare sig uppkommer eller förändras vid någon viss given tidpunkt.
    De stora problemen med att ha en kriminalisering som täcker god redovisningssed rör istället obestämdhetsförbudet. Detta har också varit den punkt som remissinstanserna kritiserade i BRÅ:s förslag från 1981 och som medförde att någon kriminalisering av avvikelser från god redovisningssed inte föreslogs i SOU 1996:30.
    Bland remissinstanserna till BRÅ:s förslag uttalades bl. a. att det ”från principiell synpunkt är ... tveksamt att lägga det etiska begreppet ’god redovisningssed’ som grund i ett straffrättsligt system” (kommerskollegiet) och att ett straffstadgande som innefattar en kriminalisering av uppenbara överträdelser av god redovisningssed ”strider ... mot de principer för förutsebarhet i fråga om straff-

 

51 Analogiförbudet kan i och för sig också bli av relevans på lagstiftningsnivå genom att lagstiftaren närmast uttryckligen föreskriver att analogier är tillåtna. En sådan bestämmelse, som alltså är angriplig från legalitetssynpunkt, finns i den danska straffelovens 1 §. Bestämmelsen lär dock i praktiken överhuvudtaget inte användas.

bara gärningar som strafflagstiftningen måste bygga på” (Svenska bankföreningen).52 Departementschefen som inte fann skäl att kriminalisera avvikelser från god redovisningssed såsom BRÅ hade föreslagit framhöll också att han var ”tveksam till om rekvisitet åsidosättande av god redovisningssed är ett tillräckligt entydigt begrepp för att avgränsa det straffbara området; en så konstruerad regel skulle otvivelaktigt få en viss prägel av generalklausul som man enligt min mening bör undvika när fråga är om straffbestämmelser”.53 Utredaren i SOU 1996:30 uttalade på ett liknande sätt att ”[b]egreppet [dvs. god redovisningssed] är alltför vagt för att bilda underlag för en kriminalisering”.54

4.4 Obestämdhetsförbudets tillämpning i praxis och doktrin
4.4.1 Inledning
I detta avsnitt återges ett par konkreta exempel på hur obestämdhetsförbudet har tillämpats i praxis och doktrin. Exemplen är inte hämtade från Sverige. Detta beror på att några liknande bedömningar, mig veterligen, inte företagits i svenska domstolar eller i svensk doktrin.55 Det första exemplet rör Europadomstolens bedömning av huruvida ett grekiskt straffstadgande var tillräckligt bestämt för att uppfylla de krav som uppställs i artikel 7 i Europakonventionen. Detta fall är av omedelbar relevans också ur svensk synvinkel eftersom Europakonventionen numera är inkorporerad i svensk rätt.
    Det andra exemplet rör en bedömning i en rättsvetenskaplig framställning av det finska bokföringsbrottets förenlighet med obestämdhetsförbudet. Detta exempel har kanske, eftersom det är bedömt enligt finsk rätt, ingen direkt bäring på hur saken bör bedömas enligt svensk rätt. Men eftersom det rör en brottstyp som i vissa delar motsvarar det svenska bokföringsbrottet är den bedömning som görs likväl av stort intresse.

 

4.4.2 Europadomstolen och obestämdhetsförbudet
Europadomstolen har, till dags dato, endast avgjort ett par mål som omedelbart rör obestämdhetsförbudet i artikel 7 i Europakonventionen.56 Ett av dessa mål var Kokkinakis v. Greece,57

52 Prop. 1981/82:85 s. 68 och 70 f. 53 Prop. 1981/82:85 s. 28. 54 SOU 1996:30 s. 129. 55 BrB:s lagstiftningsteknik har dock mer allmänt kritiserat som alltför ”syntetisk”. Se t. ex. SOU 1988:7 s. 46 ff. med vidare hänvisningar. 56 Mycket likartade obestämdhetsbedömningar kan också ske i andra sammanhang. I artikel 10 rörande yttrandefriheten sägs t. ex. att inskränkningar skall vara ”prescribed by law”. Detta krav på lagstöd innefattar enligt Europadomstolen också att föreskriften i fråga måste ha en viss precision. Det är dock inte självklart att gränsen för hur obestämda föreskrifterna får vara är gemensam för artikel 7 och 10. Se för en bedömning enligt artikel 10 t. ex. Sunday Times v. UK, ECHR, Ser. A, No. 30, 1979 s. 30 ff.

där en person hade blivit straffad för proselytism, vilket innefattar att försöka påverka någons religiösa trosuppfattning genom löften om förmåner eller genom vilseledande beteende.
    I det aktuella stadgandet sades i första punkten att den som utför proselytism ”shall be liable to imprisonment and a fine between 1,000 and 50,000 drachmas”. I andra punkten följde därefter en definition av proselytism:

 

”By ’proselytism’ is meant, in particular, any direct or indirect attempt to intrude on the religious beliefs of a person of a different religious persuasion (eteredoxos), with the aim of undermining those beliefs, either by any kind of inducement or promise of an inducement or moral support or material assistance, or by fraudulent means or by taking advantage of his inexperience, trust, need, low intellect or naivety.”

 

Obestämdheten ansågs ligga bl. a. i orden ”in particular” vilka antyder att den givna definitionen inte är uttömmande samt däri att också ”indirect attempt” (vad det nu är) omfattas av bestämmelsen.
    Domstolen framhöll i domen inledningsvis att artikel 7 inte endast innefattar ett retroaktivitetsförbud utan att den ger uttryck för den generella princip som kan sammanfattas i legalitetsprincipens fyra beståndsdelar:

 

”it follows from this that an offence must be clearly defined in law. This condition is satisfied where the individual can know from the wording of the relevant provision and, if need be, with the assistance of the courts´ interpretation of it, what acts and omissions will make him liable.”58

Domstolen fann, med åtta röster mot en,59 att dessa krav var uppfyllda i målet och framhöll härvid bl. a. att det i viss utsträckning — för att undvika ”excessive rigidity and to keep pace with changing circumstances” — är oundvikligt att lagstiftaren använder sig av vaga termer samt att det i Grekland fanns viss praxis som preciserade lagens innebörd.60 Bestämmelsen ansågs därför vara acceptabel.61

 

57 Se beträffande målet också Danelius, Hans, Europadomstolens domar 1991– 1993 — en rättsfallsöversikt, SvJT 1994 s. 366 och Frowein & Peukert 1996 s. 325 rdnr 6. Danelius menar att ”[k]raven på tydlighet [inte ställs] särskilt högt” och Frowein & Peukert menar att resultatet är ”sehr zweifelhaft”. Se även Cantoni v. France, dom av den 15 november 1996 punkter 26–36. 58 Kokkinakis v. Greece, ECHR, Ser. A, No. 260, 1993 s. 22 punkt 52. 59 Jfr den avvikande meningen av judge Martens, Kokkinakis v. Greece, ECHR, Ser. A, No. 260, 1993 s. 33 ff. 60 Kokkinakis v. Greece, ECHR, Ser. A, No. 260, 1993 s. 22 punkt 52 med hänvisning till s. 19 punkt 40. 61 Också kommissionen (för de mänskliga rättigheterna) hade tidigare efter ganska utförlig argumentation funnit, med elva röster mot två, att något brott

Om domen kan allmänt sägas att domstolen synes anse att kravet på bestämda strafföreskrifter har principkaraktär, dvs. att det i praktiken inte kan bli tal om ett absolut förbud mot obestämda regler. Vidare tas hänsyn inte bara till lagtextens bestämdhetsgrad utan också till den ledning som kan erhållas i praxis osv.

 

4.4.3 Frände och den finska kriminaliseringen av avvikelser från god bokföringssed
Den nuvarande innehavaren av den svenskspråkiga professuren i straff- och processrätt vid Helsingfors universitet, Dan Frände, disputerade 1989 på en avhandling om den straffrättsliga legalitetsprincipen.62 Frändes huvudsyfte med boken var att, medelst en ganska komplicerad och inte alldeles traditionell metod, påvisa att legalitetsprincipen, i samtliga fyra delar, utgör en del av det finska rättssystemet samt att närmare bestämma dess innehåll. Frände kom härigenom bl. a. att uttala sig om det finska bokföringsbrottet och dess förenlighet med legalitetsprincipen. Eftersom Frände är den som i modern tid behandlat legalitetsfrågor mest ingående i Norden är det naturligtvis av intresse att se hur hans bedömning utföll.
    I den finska bokföringslagens 38 § 3 mom. föreskrivs att ”[d]en som på annat sätt än vad som beskrivs i 1 och 2 mom. bryter mot bokföringslagen eller med stöd därav utfärdade rättsregler skall dömas för bokföringsbrott till böter”. I bokföringslagens 3 § sägs vidare att bokföringsskyldig skall iaktta god bokföringssed. Den fråga Frände ställde var nu, naturligtvis, huruvida denna strafföreskrift, som alltså straffbelade avvikelser från god bokföringssed, var förenlig med legalitetsprincipen med dess obestämdhetsförbud.
    Frände framhöll i sin analys att begreppet god bokföringssed är ett ”både vagt och mångtydigt begrepp” som är starkt relaterat till personer och företag, varför den domare som ”skall tillämpa stadgandet blir tvungen att välja mellan olika uppfattningar och valet låter sig inte gärna prognostiseras”.63 Slutsatsen blev sedan att 38 § bokföringslagen, till den del som den hänvisar till god bokföringssed, står i strid med legalitetsprincipens obestämdhetsförbud.
    Frändes analys av den finska bestämmelsen är emellertid inte direkt applicerbar på svenska förhållanden eftersom det svenska bokföringsbrottet har en annan struktur än den finska bestämmelsen. I den svenska bestämmelsen finns ju, också om man som jag menar att avvikelser från god redovisningssed uppfyller åsidosättanderekvisitet, ytterligare ett rekvisit som kräver en viss effekt.

 

mot artikel 7 inte förelåg, se s. 43–46 i Kokkinakis v. Greece, ECHR, Ser. A, No. 260, 1993 med avvikande mening på s. 52. 62 Också Frändes licentiatavhandling, Legalitet och blankettstraffstadganden (1982) rör legalitetsfrågor. Här kan särskilt hänvisas till s. 151 ff. där blankettstraffteknikens förenlighet med obestämdhetsförbudet behandlas. 63 Frände 1989 s. 257 f.

Som ovan nämnts kan ett rekvisit som i sig är vagt i en omfattning som inte är acceptabel vara godtagbart om det kompletteras med andra rekvisit.

 

5. Vad är följden av att en kriminalisering av avvikelser från god redovisningssed är problematisk i legalitetsperspektiv?
5.1 Allmänt om normgivningsfrågor
Beträffande straffrätt och normgivning finns naturligtvis mycket att säga. I detta avsnitt skall dock endast kontrolleras huruvida det finns några särskilda normgivningsrättsliga frågor av relevans för den problematik som behandlas i denna rapport.
    Generellt sett kräver den svenska grundlagen, se RF 8:3, att straffrättsliga bestämmelser stiftas i lagform av riksdagen. Enligt RF 8:7 st. 1 kan dock regeringen på delegation meddela strafföreskrifter inom vissa särskilda områden. Regeringen får dock inte föreskriva om annan rättsverkan av brott än böter. Regeringen kan vidare på delegation genom föreskrift ge den egentliga handlingsregeln för blankettstraffstadganden vari riksdagen har föreskrivit straff eller annan rättsverkan av brott för överträdelse av föreskrifter som regeringen meddelar med stöd av bemyndigandet.64 Normgivningsfrågor har dock mycket begränsad relevans för de frågor som behandlas i denna rapport. Detta beror på att de enda föreskrifter som ligger till grund för den straffrättsliga bedömningen av bokföringsbrott har lagform. Såväl BrB 11:5 som bokföringslagen och de andra lagarna till vilka det hänvisas i 11:5 är lagar stiftade av riksdagen. I princip hänvisas inte heller i bokföringslagen till andra föreskrifter av lägre valör (jfr dock 3 § BFL).
    Däremot hänvisas till god redovisningssed. Tillåtligheten av detta kan emellertid inte avgöras med hjälp av regler rörande normgivning eftersom vare sig god redovisningssed eller BFN:s rekommendationer — som i sig har karaktären av allmänna råd — är att anse som föreskrifter i RF:s mening.65 Baksidan av att en norm faller utanför RF:s föreskriftsbegrepp är att normerna inte på samma sätt som föreskrifter omedelbart kan antas vara bindande för domstolarna.66 Någon form av gräns för i vilken omfattning man kan gå runt RF genom att i normer som regleras i RF, t. ex. en lag, direkt hänvisa till andra typer av normer finns det sannolikt. Var denna gräns går är emellertid osäkert. Generellt torde kunna sägas att dylik ”normutfyllnad” i stor utsträckning är tillåten. Ett uttalande av Strömberg kan belysa det sagda:

 

 

64 Se vidare Strömberg, Håkan, Normgivningsmakten enligt 1974 års regeringsform, 2 uppl., Lund 1989 (cit.: Strömberg 1989) s. 78 f. 65 Se t. ex. Strömberg 1989 s. 40 och Norberg 1991 s. 130 ff. 66 Jfr Strömberg 1989 s. 29 och 39 ff.

”Metoderna är i stor utsträckning oundvikliga och praktiskt nödvändiga. Men man måste se till att de inte användes på ett sätt som strider mot väsentliga grundtankar bakom RF:s regler om normgivningsmakten. Om RF kräver att ett visst ämne regleras i lag, kan det inte tillåtas att regeringen eller andra myndigheter får helt fria händer att indirekt bestämma lagens innehåll. Och om en lag hänvisar till regler utan författningskaraktär, måste hänvisningens konsekvenser vara någorlunda förutsebara. Beträffande regler av sistnämnda slag är det också väsentligt att allmänheten har rimliga möjligheter att skaffa sig kännedom om reglernas innehåll.”67

Vad gäller normer utan författningskaraktär, och sådana är ju otvivelaktigt de normer som framgår av god redovisningssed, vill Strömberg alltså uppställa vissa krav på förutsebarhet och tillgänglighet. Det kan naturligtvis diskuteras huruvida god redovisningssed uppfyller dessa krav men såsom en faktor som talar i denna riktning bör otvivelaktigt de rekommendationer som finns på området betraktas.

 

5.2 Särskilt om konsekvenserna av användning av obestämda strafföreskrifter
En viktig fråga att besvara är naturligtvis vad följden blir om alltför obestämda strafföreskrifter existerar eller införs. Ett första sätt att se på situationer där alltför obestämda strafföreskrifter införts är att helt enkelt anse dem för ogiltiga. I tysk rätt förekommer t. ex. i doktrinen relativt ofta uttalanden om att en straffbestämmelse, på grund av dess obestämdhet, är ogiltig. Dessa uttalanden bygger på att artikel 103 i Grundgesetz anses innefatta ett förbud mot alltför vaga strafföreskrifter. I den mån strafföreskrifter är alltför obestämda strider de således mot grundlagen, dvs. mot en reglering av högre valör.68 I svensk rätt kan obestämdhetsförbudet knappast ses som grundlagsfäst (i motsats till t. ex. retroaktivitetsförbudet). Däremot torde en vaghet som ses som ett uppenbart kringgående av RF:s krav på lagform vara grund för ogiltighet (se närmare i föregående avsnitt). I denna del kan sägas att BrB 11:5 inte är obestämd i sådan omfattning som krävs för att det skall vara möjligt att hävda att bestämmelsen utgör ett kringgående av RF:s normgivningsre-

 

67 Strömberg 1989 s. 200 f. 68 Se beträffande tysk rätt t. ex. Roxin 1994 s. 120 ff. rdnr 65–76. Vidare kan läsaren hänvisas till t. ex. Schroeder, Friedrich-Christian, Die Bestimmtheit von Strafgesetzen am Beispiel des groben Unfugs, Juristenzeitung 1969, s. 775–780, Lemmel, Hans-Peter, Unbestimmte Strafbarkeitsvoraussetzungen im Besonderen Teil des Strafrechts und der Grundsatz nullum crimen sine lege, Berlin 1970, Krahl, Matthias, Die Rechtsprechungen des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesgerichtshofs zum Bestimmtheitsgrundsatz im Strafrecht (art. 103 Abs. 2 GG), Frankfurt 1986, Süß, Frank, Vom Umgang mit dem Bestimmtheitsgebot, I: Vom unmöglichen Zustand des Strafrechts, utgiven av Institut für Kriminalwissenschaften Frankfurt a. M., Frankfurt 1995 och Erb 1996 (var och en med vidare hänvisningar).

gler. BrB 11:5 hänvisar ju i första hand till normer som också de uppfyller RF:s krav för strafflagstiftning, nämligen bokföringslagen. Att sedan denna lag hänvisar till god redovisningssed kan på intet sätt anses tillräckligt för att underkänna regleringssättet. Om man jämför med andra strafföreskrifter kan man också se att relativt vaga brottsbeskrivningar vari det allmänt hänvisas till andra normer anses tillåtna. Som ett paradexempel kan anges BrB 20:1, rörande tjänstefel, där det helt utan närmare bestämning hänvisas till ”vad som gäller för uppgiften”.69 Ett andra, mindre långtgående, sätt att hantera situationer där alltför obestämda strafföreskrifter införts är att tolka dem på ett inskränkande sätt så att den del i vilken föreskrifterna är alltför obestämda helt enkelt inte anses omfattade av kriminaliseringen, dvs. en sorts författningskonform eller grundlagskonform tolkning.70 Författningskonform eller grundlagskonform tolkning av straffstadganden har diskuterats relativt litet i svensk rätt,71 varför gränserna för denna verksamhet får anses oklara. Detta förhållande i kombination med den relativa stadgan i god redovisningssed och obestämdhetsförbudets relativitet leder åtminstone mig till slutsatsen att någon författningskonform tolkning av BrB 11:5 inte kan anses påbjuden. Legalitetsprincipen bör således inte hindra att BrB 11:5, under förutsättning av att effektrekvisitet är uppfyllt, också omfattar avvikelser från god redovisningssed.
    Vad gäller möjligheten att åberopa Europakonventionen i syfte att hävda att BrB 11:5 skulle vara ogiltig kan följande sägas. I RF 2:23 stadgas numera att lagar och andra föreskrifter inte får meddelas i strid med Europakonventionen. Av vad som sades i förarbetena vid inkorporeringen av Europakonventionen framgår att utgångspunkten är att svensk rätt uppfyller konventionens krav och att det i första hand skall vara en uppgift för lagstiftaren att se till att det även fortsättningsvis råder harmoni mellan de två systemen.72 Domstolarna å sin sida kan dels åsidosätta svenska lagar med stöd antingen av allmänna principer om kolliderande lagar eller genom normprövning i enlighet med RF 11:14, dels allmänt

 

69 Jfr här Strömberg 1989 s. 205. Vad gäller BrB 20:1 bör emellertid noteras att bestämmelsen endast riktar sig mot vissa personer (specialsubjekt) vilka kan förmodas ha särskild kännedom om ”vad som gäller för uppgiften”. Detta påverkar i viss utsträckning förutsebarheten. Detsamma kan hävdas beträffande bokföringsbrottet. Eftersom BrB 11:5 riktar sig till alla bokföringsskyldiga (en klass som omfattar också enskilda företagare) är resonemanget dock inte giltigt i samma utsträckning som när det gäller BrB 20:1. 70 Termen författningskonform tolkning är när det gäller legalitetsprincipens obestämdhetsförbud inte alldeles träffande eftersom obestämdhetsförbudet knappast kan anses ha grundlagsstatus. 71 Jfr dock Bull, Thomas och Heiborn, Anders, Uniformsförbudet, tiden och grundlagen, SvJT 1996 s. 345 och Bull, Thomas, Mötes- och demonstrationsfriheten. En statsrättslig studie av mötes- och demonstrationsfrihetens innehåll och gränser i Sverige, Tyskland och USA, Uppsala 1997 s. 608 f. 72 Jfr t. ex. prop. 1993/94:117 s. 53.

sett tolka svenska lagar på ett sätt som är förenligt med konventionen (fördragskonform tolkning).73 Formellt sett kan alltså ett åsidosättande av obestämdhetsförbudet mycket väl leda till att en bestämmelse anses ogiltig eller att den tolkningsvis ges en innebörd som är förenlig med konventionen.
    Mot bakgrund av domstolens dom i det ovan refererade målet Kokkinakis förefaller det emellertid mycket osannolikt att den svenska regleringen i BrB 11:5 skulle anses vara alltför vag för att uppfylla kraven i artikel 7. Inte heller Europakonventionen synes därför kunna användas för att angripa bokföringsbrottets nuvarande konstruktion.
    Sammanfattningsvis kan sägas att det finns utrymme enligt svensk rätt — antingen direkt eller via Europakonventionen — för att åsidosätta bestämmelser på grund av deras obestämdhet. Mot bakgrund av den lagstiftning som förekommer och allmänt godtas förefaller det emellertid långtgående att tänka sig att den kriminalisering som finns i BrB 11:5 skulle anses alltför obestämd.

 

6. Tillämpningar
6.1 Alternativbestämmelsen i BFL 5 § 3 st.
Som tidigare nämnts kan man se god redovisningssed närmast som en tolkning av bestämmelserna i redovisningslagstiftningen. Både Thorell och Norberg uttrycker förhållandet t. o. m. så starkt som att god redovisningssed definitionsmässigt är resultatet av en tolkning av bestämmelserna i redovisningslagstiftningen.74 Ett sådant synsätt medför att det egentligen är förfelat att skilja strikt på bokföringslagen och god redovisningssed. I vissa fall är det dock tydligt att god redovisningssed uppställer krav som inte framgår av lagtextens ordalydelse.
    Det kanske bästa exemplet härpå utgör BFL 5 § 3 st. Där stadgas inledningsvis att gemensam verifikation får användas under vissa förutsättningar. Sedan sägs att gemensam verifikation, om det får användas, får utgöras av kontrollremsa från kassaapparat, kassarapport eller annan handling som anger summan av erhållna betalningar. I lagen används alltså en ren disjunktion: något av tre alternativ får, kort och gott, användas. Går man vidare till BFN:s

 

73 Se prop. 1993/94:117 s. 36 ff. och 53 f. I detta sammanhang kan jag inte låta bli att notera det minst sagt paradoxala förhållandet att det av vissa ansågs mer effektivt om Europakonventionen implementerades genom vanlig lag än genom grundlag, eftersom domstolarna, om grundlagsformen användes, skulle kunna komma att tillämpa RF 11:14 och dess uppenbarhetsrekvisit. I propositionen skrevs således: ”Utan en sådan bestämmelse [dvs. en grundlagsbestämmelse] skulle en normkollision röra sig om en konflikt mellan två svenska lagar. En grundlagsbestämmelse skulle däremot kunna leda till att eventuella konflikter med konventionen ses som lagprövningsfrågor, vilket till följd av uppenbarhetsrekvisitet i 11 kap. 14 § RF skulle kunna medföra att konventionen fick en mera begränsad betydelse i sådana situationer.” Detta synsätt måste vara både unikt och felaktigt. 74 Se ovan not 9.

rekommendationer om god redovisningssed75 framgår emellertid att det uppställs vissa krav för att få använda kassarapport. T. ex. framgår att kassarapport får användas endast om företaget ifråga har en god intern kontroll av att kassarapporten överensstämmer med kontrollremsorna.76 Vidare uppställs vissa krav på en kassarapport.77 Frågan är nu om det är straffbart att använda en kassarapport såsom gemensam verifikation trots att man inte uppfyller de krav som i god redovisningssed uppställs för användandet.
    Svaret på frågan bör enligt min mening regelmässigt vara nekande. Men det beror inte på att förfarandet inte skulle utgöra ett åsidosättande av bokföringsskyldigheten — i enlighet med vad som ovan anförts bör ett åsidosättande av god redovisningssed anses uppfylla åsidosättanderekvisitet — utan på att enbart det förhållandet att ett företag använder kassarapport utan att uppfylla de förutsättningar som uppställs i god redovisningssed inte kan anses medföra att bokföringen inte kan ligga till grund för en huvudsaklig bedömning av företagets resultat etc.
    En parallell kan här göras till det i förarbetena gjorda uttalandet om att tekniska ofullkomligheter, däribland det förhållandet att inventariet ej är underskrivet, inte i sig bör kunna föranleda ansvar för bokföringsbrott.78 Det finns också ett notisfall från 1990 (NJA 1990 B 10) som på ett bra sätt belyser det sagda.79 Situationen var den att den bokföringsskyldige blomsterhandlaren L bl. a. hade använt gemensam verifikation för den försäljning som skett under en dag. Förfarandet kan beskrivas så att L, som inte använde kassaapparat, antecknade varje enskild försäljningssumma på ett papper varvid han vid slutet av varje dag summerade beloppen och förde in summan i kassaboken (det papper på vilket försäljningen skrevs ned tillfördes dock inte bokföringen såsom verifikation.) Mest intressant med vår utgångspunkt är kanske revisionssekreterarens domsförslag vari först anfördes att L nog fick anses vara berättigad att använda gemensam verifikation och att hans metod fick anses vara godtagbar enligt 5 § 3 st. sista meningen BFL. L skulle således inte ha ansetts åsidosatt sin bokföringsskyldighet. Men revisionssekreteraren stannade nu inte här utan fortsatte med att anföra:

 

75 BFN:s rekommendationer är i och för sig inte att likställa med god redovisningssed. De kan sägas bli god redovisningssed om de följs av företagen. I detta sammanhang förutsätts emellertid att rekommendationen sammanfaller med god redovisningssed. 76 BFN R 2 p. 21. 77 BFN R 2 p. 22. 78 NJA II 1942 s. 506. 79 Eftersom fallet är ett notisfall får man naturligtvis vara försiktig med att tillskriva fallet ett alltför stort värde. Som exempel på hur några av landets högsta jurister har resonerat är det i allt fall av intresse.

”Även om det skulle anses att [L] varit skyldig att upprätta verifikationer för varje affärshändelse eller att hans bokföringsmetod formellt inte uppfyller kraven för gemensam verifikation krävs enligt 11:5 BrB ... att bristerna i bokföringen är sådana att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. [dvs. att effektrekvisitet är uppfyllt]. ... Även om, som HovR:n konstaterar, en kontroll av bokföringens riktighet omöjliggjorts, är [L:s] metod att bokföra de löpande affärshändelserna inte av den arten att den försvårar en bedömning av rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning i sådan grad som förutsätts för bokföringsbrott.”80

Detta uttalande uttrycker framförallt två saker. För det första framgår att det är i effektrekvisitet som den viktiga begränsningen av bokföringsbrottets omfattning ligger. Åsidosättanderekvisitet behandlas på ett närmast hypotetiskt sätt: ”Även om ...”.
    För det andra bör uttalandet förstås så att man i viss utsträckning kan avvika från bestämmelser som närmast har till syfte att möjliggöra en kontroll av bokföringens riktighet utan att detta leder till att effektrekvisitet uppfylls. Detta är av vikt därför att de normer beträffande användandet av t. ex. kassarapport som kommer till uttryck i BFN R 2 punkt 21 och i god redovisningssed kan sägas ha just ett sådant syfte. Att kassarapport endast får användas av företag med ”ett väl fungerande system för intern kontroll av att kassarapporten överensstämmer med kontrollremsorna” syftar naturligtvis till att säkerställa kassarapporternas tillförlitlighet. Revisionssekreterarens uttalande pekar alltså mot att överträdelser av god redovisningssed i dessa delar inte är tillräckligt för att uppfylla effektrekvisitet.
    HD fann att bokföringsskyldigheten varit åsidosatt på grund av att de papper på vilka L skrev ned affärshändelserna inte tillförts bokföringen såsom verifikationer. Också HD menade emellertid att denna brist inte var av sådan art att rörelsens förlopp, ställning eller resultat till följd av bristen inte i huvudsak kunnat bedömas med ledning av bokföringen.81 Även HD:s dom ger således uttryck för att det är effektrekvisitet som i första hand begränsar tillämpningsområdet för BrB 11:5.82

6.2 Konsekvenser av en mer allmänt hållen bokföringslag
6.2.1 Remissyttranden
I remissyttranden från Statsåklagarmyndigheten för speciella mål samt från RÅ har uttryckts betänkligheter från straffrättslig synpunkt mot att i större utsträckning än idag ge bokföringslagen karaktär av ramlag.

80 NJA 1990 B 10 (s. 14). 81 NJA 1990 B 10 (s. 14 f.). 82 Jfr beträffande effektrekvisitet också NJA 1986 s. 779 (s. 797 f.).

Myndigheten för speciella mål framhåller i sitt yttrande att ett bibehållande av ”de vitala bestämmelserna [i bokföringslagen] ... är enda sättet att, med bibehållen rättssäkerhet, kunna lagföra dem som gör sig skyldiga till bokföringsbrott”.83 Man anför vidare:

 

”Legalitetsprincipen har numera fått genomslag i strafflagstiftningen. Att döma någon för brott mot en norm som inte har uttryckligt stöd i lag kan endast undantagsvis komma i fråga och då bara i mycket uppenbara och flagranta fall. Borgenärsbrottsutredningen har i sitt betänkande (SOU 1996:30) Borgenärsbrotten diskuterat om avvikelser från god redovisningssed bör kriminaliseras. Utredningen avvisade dock detta under hänvisning till att begreppet är alltför vagt för att bilda underlag för en kriminalisering (betänkandet s. 129).
    Enligt min mening kan ett genomförande av kommitténs förslag om en ramlag med endast vissa övergripande normer kombinerad med delegering av normgivningen från lagstiftaren till statliga eller privaträttsliga organ som sysslar med frågor om god redovisningssed leda till en faktisk avkriminalisering av bokföringsbrottet i mycket stor utsträckning.”

 

Detta yttrande kan mycket väl förstås så att myndigheten menar att avvikelser från god redovisningssed inte omfattas av BrB 11:5 ens om effektrekvisitet är uppfyllt och att ett uttunnande av lagen och en ökad tillit till god redovisningssed därför leder till en regelrätt avkriminalisering. Dvs. om endast de förhållningsregler som anges i lagen kan utgöra grund för bokföringsbrott innebär ett minskat innehåll i lagen automatiskt också ett minskat kriminaliserat område.
    Om grundantagandet är riktigt, dvs. att det fordras en överträdelse av själva lagen för att bokföringsbrott skall komma i fråga, är slutsatsen riktig. Som ovan nämnts delar jag emellertid inte den uppfattning som ligger till grund för denna ståndpunkt. Avvikelser från god redovisningssed bör om avvikelsen leder till ett uppfyllande av effektrekvisitet anses falla under BrB 11:5. Med denna syn på saken behöver den föreslagna regleringen inte nödvändigtvis leda till någon avkriminalisering.
    Myndighetens remissyttrande kan också förstås så att man menar att det straffbelagda området i och för sig teoretiskt inte förändras så mycket, men att åklagarna, på grund av osäkerhet kring normerna, i praktiken inte kan beivra brott som bygger på förhållningsregler som inte stadgas i lag (jfr orden ”faktisk avkriminalisering”).
    RÅ ger i sitt remissyttrande likartade synpunkter. RÅ framhåller först dels att legalitetsprincipen på senare år diskuterats oftare och dessutom getts en tydligare utformning i BrB 1:1, dels att bokfö-

 

83 Yttrande från myndigheten för speciella mål (RÅ dnr. 1996/1874) s. 4.

ringsbrott förutsätter att bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen åsidosatts. Därefter fortsätter RÅ:

 

”Om reglerna i bokföringslagen således är alltför allmänt hållna innebär det att åklagarna, mot bakgrund av legalitetsprincipen, kan komma att få större problem än i dag att i det enskilda fallet visa att bokföringsskyldigheten har åsidosatts. Problemen blir än större om den kompletterande normgivningen endast sker i form av allmänna råd och rekommendationer, vilka då formellt inte kan ligga till grund för att bestämma omfattningen av straffbara gärningar.”84

Också detta yttrande får i första hand förstås så att man menar att det endast är den bokföringsskyldighet som är reglerad i själva bokföringslagens regler som kan beivras som bokföringsbrott. Dvs. avvikelser från god redovisningssed är överhuvudtaget inte kriminaliserade och en vag bokföringslag medför då problem för åklagarna.
    Det kan härutöver framhållas att den straffrättsliga legalitetsprincipen inte riktigt har den funktion som den tillskrivs i remissyttrandena. I RÅ:s remissvar sägs ju t.ex. att åklagarna ”mot bakgrund av legalitetsprincipen” kan komma att få större problem med att påvisa att bokföringsskyldigheten åsidosatts. De problem som kan uppkomma har emellertid knappast med legalitetsprincipen att göra. Domaren har lagstöd (vilket gör att något behov av analog eller retroaktiv rättstillämpning inte föreligger) och obestämdheten har såsom utretts tidigare knappast någon inverkan på bokföringsbrottets giltighet eller omfattning. Problemen för åklagarna ligger därför snarare däri att det är allmänt besvärligt att ha regler som inte är tydliga. Bland annat därför att domaren vid tvivel om huruvida det aktuella beteendet faller inom det straffbara området, dvs. när skälen för och emot väger helt jämnt, kan tilllämpa den straffrättsliga metaprincipen in dubio mitius och frikänna den tilltalade.85 Rör problemen bevisningen av att bokföringsskyldigheten åsidosatts är det istället processrättsliga principer (såsom in dubio pro reo) som aktualiseras. Man kan också uttrycka det så att det inte bara är den enskilde som gynnas av förutsebara regler. Även åklagarens arbete underlättas om det finns klara gränser för det straffbara området. Bl. a. underlättas beslut om huruvida åtal skall väckas eller ej och om vilken bevisning som skall åberopas (vet man inte riktigt vad som är straffbart vet man inte heller vad man behöver bevisa).

 

6.2.2 Målsättningsbestämmelser i bokföringslagen

 

84 Yttrande från riksåklagaren (RÅ dnr. 1996/1874) s. 3. 85 Jfr Jareborg 1994 s. 366. Jfr även Elwin 1969 s. 123 ff.

I den bokföringslag som föreslås i SOU 1996:157 finns i 15 § andra meningen en föreskrift som säger att man vid valet av handling till verifikation skall välja en handling som tillgodoser behovet av bevis för affärshändelsen.
    Detta är ett av de tydligaste exemplen på hur bokföringslagens innehåll minskats och ersatts av en målsättningsbestämmelse. Enligt gällande bokföringslag finns i 5 § fyra ganska omfattande stycken som anger vad som skall (eller får) användas som verifikation.
    Alldeles oavsett om man anser att denna förändring av lagen står i direkt strid med legalitetsprincipen eller ej, så kan man uttrycka det så att det från straffrättslig synpunkt är bättre om lagen, såsom den nuvarande, innehåller någonting mer än ett allmänt syftemål som verifikationen skall tillgodose. Såsom den föreslagna lagen är utformad ges den enskilde mycket begränsad vägledning om hur han bör bete sig.
    Vidare är det också så att legalitetssynpunkterna, med bokföringsbrottets nuvarande konstruktion, vinner i styrka ju mindre det står i lagen. Detta beror på att det med nuvarande bokföringslag är svårt att tänka sig att annat än mycket uppenbara och konstanta fall av avvikelser från god redovisningssed kan leda till effektrekvisitets uppfyllande utan att samtidigt utgöra en avvikelse från lagen. Men desto mindre det står i lagen desto viktigare blir också god redovisningssed såsom grund för straffbarhet.
    Annorlunda uttryckt kan man säga att den föreslagna utformningen av bokföringslagen går åt fel håll dels därför att det sker en förskjutning från lagen till god redovisningssed, dels därför att denna förskjutning leder till att avvikelser från god redovisningssed kan uppfylla effektrekvisitet och således bli kriminaliserade i större utsträckning än tidigare. Dvs. tidigare har den enskilde i princip kunnat hålla sig till lagtexten (eftersom avvikelser från god redovisningssed i dagsläget sällan i sig torde kunna uppfylla effektrekvisitet) och det har också i lagtexten givits verklig ledning för hur han skall förhålla sig. Med den föreslagna lydelsen är lagen mindre informativ, vilket samtidigt gör andra normer mer betydelsefulla.
    En följd av att de legalitetsmässiga invändningarna ökar i styrka är också att det finns en ökad risk att bestämmelsen i BrB 11:5 kan komma att angripas t. ex. inför Europadomstolen.

 

6.2.3 God redovisningssed som tillåtande omständighet
En konstruktion som också används i den föreslagna bokföringslagen är att lagen föreskriver ett visst förfarande som kan frångås om det är förenligt med god redovisningssed. Exempel på detta finns i den föreslagna bokföringslagens 17 och 18 §§:

 

17 § Uppgifter enligt 16 § första stycket [dvs. uppgift om när verifikationen upprättats, när affärshändelsen inträffat, vad den avser, vilket belopp den gäller osv.] får utelämnas om det är förenat med svårigheter att förse verifikationen med dem och ett utelämnande är förenligt med god redovisningssed. [Stycke 2 har utelämnats.]

18 § Affärshändelserna skall bokföras så snart det kan ske. Händelserna får dock bokföras senare i den mån det är förenligt med god redovisningssed.
    Om endast ett mindre antal fordringar och skulder förekommer i verksamheten och dessa inte uppgår till avsevärda belopp, får företaget dröja med att bokföra affärshändelserna tills betalning sker, under förutsättning att detta är förenligt med god redovisningssed.86 [Stycke 3 har utelämnats.]

 

Här utgör god redovisningssed således snarast grund för en undantagsregel, som strukturellt sett har samma funktion som andra straffrättsliga undantagsregler såsom t. ex. nödvärn eller samtycke. Dvs. normalt sett är det ett åsidosättande av bokföringslagen (och därmed straffbart enligt BrB 11:5 om effektrekvisitet är uppfyllt) att inte bokföra affärshändelser så snart det kan ske. Men i de fall det är förenligt med god redovisningssed så kan bokföring ske senare.
    Som tidigare nämnts torde legalitetsprincipens inflytande vara mindre när det gäller negativa rekvisit, dvs. undantagsregler. Eftersom det ovan har accepterats som förenligt med legalitetsprincipen att god redovisningssed används också som ett positivt rekvisit för straffansvar finns följaktligen i än mindre utsträckning något att invända mot dessa konstruktioner. (Obestämda rekvisit som har till funktion att utgöra undantagsregler finns det för övrigt gott om både i och utanför BrB. Som exempel kan nämnas hänvisningen till vad som är allmänt vedertaget och försvarlighetsbedömningen vid miljöbrott enligt 13:8a 3 st. BrB, den bedömning av ”skälig ursäkt” som skall göras vid menedsbrotten enligt 15:4 2 st. BrB samt de försvarlighetsbedömningar som skall göras enligt 24:1 och 24:4 BrB.)

 

7. Avslutande synpunkter
De slutsatser jag dragit av min undersökning — att legalitetsprincipen inte lägger några absoluta hinder i vägen för den föreslagna förändringen av bokföringslagen — får inte missförstås. En kriminalisering som i grunden bygger på ramlagstiftning som kompletteras med allmänna råd och god redovisningssed är pro-

 

86 Hänvisningen till god redovisningssed i den föreslagna 18 § 2 st. har en motsvarighet redan i gällande bokföringslag, se 8 § 3 st.

blematisk från legalitetssynpunkt. Och ju mer lagen uttunnas desto mer problematiskt blir det. (Jfr här särskilt avsnitt 6.2.2 rörande 15 § mening 2 i den föreslagna bokföringslagen.) Men, för att använda Heike Jungs ord: inte allt som är problematiskt i ett rättsstatligt perspektiv är också automatiskt rättsstatsvidrigt.87 Med andra ord kan man säga att även om den föreslagna förändringen av bokföringslagen inte nödvändigtvis medför några konsekvenser — såsom att BrB 11:5 hamnar i direkt konflikt med Europakonventionen etc. — så är den, sett i ett strikt legalitetsperspektiv, inte att välkomna.

 

87 Jung, Heike, Sanktionensysteme und Menschenrechte, Bern 1992 s. 71: ”Denn nicht alles, was rechtsstaatlich problematisch ist, ist deswegen schon rechtsstaatswidrig.”