Skattetillägg och dubbelbestraffning

 

 

Av f.d. justitierådet JOHAN MUNCK

Det har sedan länge varit diskuterat om det är förenligt med Europakonventionens s.k. dubbelbestraffningsförbud att både skattetillägg och påföjd enligt brottsbalken kan ådömas för oriktigt uppgiftslämnande i skattesammanhang. Ny praxis från Europadomstolen medför att frågan blir mera tveksam än förut. Både Regeringsrätten och Högsta domstolen har ansett att den svenska ordningen ändå är godtagbar, men det är inte säkert att Europadomstolen har samma uppfattning. Att ändra det svenska systemet på ett sådant sätt att det inte kan ifrågasättas är ingen lätt uppgift. I artikeln diskuteras olika möjligheter för en sådan reform.

 

Sedan år 1972 finns skattetillägg som en administrativ sanktion mot oriktigt uppgiftslämnande i skattesammanhang. Reglerna om skattetillägg är avsedda att tillämpas oberoende av om de straffrättsliga skattebrottsbestämmelserna aktualiseras eller ej. Det innebär att den skattskyldige kan drabbas av både skattetillägg och påföljd enligt brottsbalken för samma oriktiga uppgiftslämnande.

 

Förbudet mot dubbelbestraffning
Det har sedan lång tid tillbaka varit omdiskuterat hur denna ordning med dubbla sanktioner förhåller sig till det förbud mot dubbelbestraffning som kommer till uttryck i artikel 4 av det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. Där föreskrivs (p.1) att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.
    Frågan om skattetillägg skulle anses utgöra straff i Europakonventionens mening var tidigare föremål för delade meningar. På grundval av avgöranden både av de svenska högsta instanserna och av Europadomstolen är det numera sedan länge klarlagt att så är fallet.
    Därmed har emellertid inte frågan om dubbelbestraffningsförbudet blivit entydigt besvarad. Bestämmelsen i tilläggsprotokollet kan nämligen läsas på olika sätt och Europadomstolens praxis på området har varit minst sagt svårgenomtränglig och inkonsekvent.
    Tidigare ansågs det klart att det inte kan vara fråga om någon förbjuden dubbelbestraffning om både skattetillägg och straff enligt brottsbalken åläggs för ett uppsåtligt skattebrott (se bl.a. Europadomstolens dom den 14 september 1999 i målet Ponsetti och Chesnel mot Frankrike; jfr NJA 2000 s. 622 och RÅ 2002 ref. 79). Däremot ansågs frågan mera tveksam när det gällde oriktiga uppgifter lämnade av oaktsamhet.

Även i sistnämnda avseende fick man emellertid så småningom anledning att anta att det svenska systemet var förenligt med Europakonventionen med anledning av Europadomstolens uttalanden till förmån för den svenska ordningen i fallet Rosenquist mot Sverige (no. 60619/00, den 14 september 2004).
    I annat sammanhang (JT 2006–07 s. 465 f) tillät jag mig att kommentera det avgörandet på följande sätt.

 

”Sakligt sett är detta tillfredsställande — vilken uppfattning man än må ha om det gällande svenska systemet i aktuellt hänseende skulle det enligt min mening i sak vara närmast absurt att betrakta det som stridande mot grundläggande mänskliga rättigheter. Motiveringen — där Europadomstolen uppehåller sig vid att straffets och skattetilläggets ändamål skiljer sig åt — blir emellertid svår att logiskt försvara och synes därtill inte stå i god överensstämmelse med tidigare domar av Europadomstolen (som dock inte heller de är helt konsistenta med varandra). Avgörandet den 14 september 2004 var ingen dom utan endast ett avvisningsbeslut där klagomålet förklarades "inadmissible", vilket innebär att prejudikatvärdet är begränsat. Det är därför inte helt uteslutet att frågan kan återkomma.”

 

Ny praxis från Europadomstolen
Denna förutsägelse från år 2007 har visat sig vara riktig så till vida som både Regeringsrätten och Högsta domstolen nyligen åter har behandlat frågan om skattetilläggens förenlighet med Europakonventionen. Skälet är en ny praxis från Europadomstolen.
    Denna nya praxis har uppstått på grund av att Europadomstolen själv har tvingats medge att dess tidigare domar har varit inkonsekventa. I fallet Zolotukhin mot Ryssland (no 14939/03, den 10 februari 2009) gör domstolen rent hus med sina tidigare avgöranden. Domstolen stannar nu för en linje enligt vilken förbudet mot att lagföras eller straffas på nytt slår till så snart det nya brottet rör förhållanden som är identiska eller i allt väsentligt desamma de som har varit föremål för ett tidigare förfarande. Det är alltså ett synsätt som starkt påminner om det som har anlagts av Olivecrona när det gäller att tolka rättskraftsbegreppet enligt svensk rätt (se bl.a. Rätt och dom s. 222 och 281 samt Rättegången i brottmål s. 179 ff.). Europadomstolen har senare bekräftat sina slutsatser bl.a. i fallet Ruotsalainen mot Finland (no.
13079/03, den 16 juni 2009. )

 

Nya avgöranden från Regeringsrätten och Högsta domstolen
Både Regeringsrätten1 och Högsta domstolen har ansett att det även mot bakgrund av Europadomstolens nya praxis saknas tillräckligt stöd för att systemet med skattetillägg och straff av allmän domstol för samma oriktiga uppgiftslämnande skulle vara oförenligt med Europakonventionen.

 

1Regeringsrätten har därtill den 18 juni 2010 meddelat prövningstillstånd i ett mål där frågan är om en skattskyldig skall befrias från skattetillägg med anledning av att han också dömts till villkorlig dom för brott enligt skattebrottslagen.

Regeringsrätten påpekar i rättsfallet RÅ 2009 ref. 94 att förbudet mot dubbelbestraffning bör tolkas med beaktande av hur konventionsstaternas rättsordningar utformats och att en alltför snäv teknisk tolkning av dubbelbestraffningsförbudet skulle kunna leda till svåröverskådliga konsekvenser för enskilda konventionsstater, utan att för den skull den rådande ordningen med fog kan påstås kränka grundläggande mänskliga rättigheter.
    Högsta domstolen kommer till samma slutsats i rättsfallet NJA 2010 s. 168. I det mycket utförliga avgörandet hänvisar Högsta domstolen till att Europadomstolens praxis lämnar visst utrymme för att ha flera sanktioner för samma "brott" som också kan beslutas om av olika organ vid skilda tillfällen. Som exempel nämns att körkortsåterkallelser och straff har ansetts kunna beslutas av skilda myndigheter vid allvarliga trafikbrott (Malige mot Frankrike, no. 68/1997/852/1059, den 23 december 1998 och R.T. mot Schweiz, no. 31982/96, den 13 maj 2000 samt admissibility-beslutet Nilsson mot Sverige, no. 73661/01, den 13 december
2005). En förutsättning för att med hänvisning till Europakonventionen underkänna en ordning som gäller enligt intern svensk reglering bör enligt Högsta domstolen vara att det finns klart stöd för detta i konventionen eller i Europadomstolens praxis. Det saknas enligt Högsta domstolen sådant stöd för att generellt underkänna det svenska systemet med två förfaranden.
    Högsta domstolens avgörande beslutades med röstsiffrorna tre mot två. En av dem som tillhörde majoriteten hade en egen motivering. Två ledamöter — en från majoriteten och en från minoriteten — utvecklade sina meningar i tillägg till avgörandet.
    Regeringsrättens och Högsta domstolens avgöranden har kritiserats från många håll och det har förekommit fall där underinstanser med öppna ögon har åsidosatt avgörandena.
    I linje med det inledningsvis återgivna citatet från en tidigare artikel har jag personligen i sak stark sympati för den ståndpunkt som Regeringsrätten och Högsta domstolen har kommit till. Det måste dock medges att det inte är säkert att denna godtas av Europadomstolen, dit med all säkerhet flera fall numera har förts. Gentemot Högsta domstolens åberopande av de tidigare körkortsfallen från Europadomstolen synes man kunna invända att det inte alls är givet att Europadomstolen själv med utgångspunkt i sin nya praxis numera skulle godta dessa avgöranden. Vad som emellertid under alla förhållanden gör det svårt att acceptera att den svenska ordningen skulle utgöra ett konventionsbrott är att den är konsekvent, transparent och förutsebar och — även om tillämpningen mycket ofta kan diskuteras — har utformats på sådant sätt att den tillgodoser likheten inför lagen.

 

Behövs en ny utredning?
De två ledamöter av Högsta domstolen som gjorde tillägg till domstolens avgörande pekar båda på angelägenheten att skattetilläggssystemet ses över, så att det blir alldeles säkert att den svenska ordningen stämmer överens med Europakonventionen. Samma uppfattning har kommit till uttryck i betänkandet Skatteförfarandet (SOU 2009:58), där Skatteförfarandeutredningen betecknar rättsläget som osäkert och förordar en utredning.
    Det är lätt att i princip instämma i detta — Sverige bör ju inte balansera på gränsen till vad som anses innebära kränkningar av de grundläggande mänskliga rättigheterna. En sådan utredning bör tydligen i så fall inte begränsas till skatteundandraganden utan helst också omfatta andra fall där både straff av allmän domstol och administrativa sanktioner kan förekomma för samma överträdelse, t.ex. körkortsåterkallelse — en stor och tidigare mycket flitigt utredd fråga — och miljösanktionsavgift.

 

Särskilda problem vid en eventuell reform beträffande skattetilläggen
Vad särskilt gäller skattetilläggen måste man vid en eventuell utredning beakta proportionerna mellan skattetillägg och påföljder för skattebrott vid allmän domstol. Med viss reservation för att statistiken kan ge anledning till missuppfattningar torde det förhålla sig så att antalet skattetillägg årligen numera är ca 180 000. Skattemyndigheterna anmäler ungefär 4 000 av dessa fall till åtal. Hur stor andel av dessa som går vidare till åtal och fällande dom framgår inte klart av statistiken, men det torde röra sig om mindre än 20 procent.
    En till synes nära till hands liggande utväg ur dilemmat skulle vara att återgå till en ordning enligt vilken alla sanktioner mot skatteundandraganden beslutas av allmän domstol. I linje med en uppfattning som jag tidigare hävdat i en offentlig utredning (SOU 2001:25 s. 201 ff.) anser jag dock att detta skulle vara ett steg tillbaka i utvecklingen.
    Från flera synpunkter var det otvivelaktigt förenat med betydande fördelar att man från år 1972 övergav den på skattestrafflagens tid gällande ordningen enligt vilken förhållandevis obetydliga felaktigheter vid upprättande av självdeklaration kunde leda till åtal och straff för vårdslös deklaration. Denna ordning kritiserades med fog på den grunden att den fungerade orättvist, eftersom det i praktiken var ganska slumpmässigt i vad mån lagföring kom till stånd eller inte. I de fall då åtal väcktes tillämpades å andra sidan en sträng domstolspraxis, enligt vilken tröskeln för att ett förbiseende skulle betraktas som straffbart var mycket låg.
    Vad som framför allt kan åberopas mot att återgå till den tidigare gällande ordningen är emellertid att det för de skattskyldiga var en onödig påfrestning att behöva utstå den chikan som det innebar att behöva stå till svars för vad som ofta var rena slarvfel på talan av åklagare i en brottmålsprocess. Vanligt hyggligt folk stämplades som

brottslingar, något som kunde få ingripande personliga konsekvenser och ofta upplevdes som ett övergrepp från det allmännas sida. Ingen kan vilja ha den ordningen tillbaka.
    Det skulle inte heller av praktiska skäl vara tänkbart att återgå till en ordning som påminner om den gamla, om man vill behålla ett någorlunda fungerande system. I de allra flesta fall är skattetillägg den enda reaktionen från samhällets sida. Som nyss berördes är antalet skattetillägg ca 180 000 årligen. Att det är möjligt att praktiskt bemästra en sådan sanktionsapparat sammanhänger med att tillämpningen anförtrotts åt skattemyndigheterna, som kan påföra skattetillägg samtidigt som de tar ställning till själva beskattningsfrågan och således har de materiella omständigheterna aktuella. Åklagarna och de allmänna domstolarna skulle knappast kunna svälja en sådan mängd mål.
    Dessutom är det från de skattskyldigas synpunkter en obestridlig fördel att sanktionen beslutas i samband med själva taxeringen, som naturligtvis i allmänhet ses som det mest ingripande myndighetsbeslutet. I de långt över 150 000 fall där skattetillägget utgör den enda sanktionen finns det knappast någon anledning att överge denna ordning.
    En eventuell reform synes därför böra inrikta sig på de fall som anmäls till åtal. Beträffande sådana fall torde man få acceptera att skattetilläggsfrågans behandling uppskjuts, trots de olägenheter som det medför för de skattskyldiga att under en längre tid hållas i ovisshet om skattetillägget.
    Man måste emellertid hålla i minnet att det, som framgår av det förut anförda, endast är en förhållandevis begränsad del av de anmälda fallen som går vidare till åtal och fällande dom. På ett eller annat sätt måste det tillses att skattetilläggsfrågan kommer under behandling även i de andra fallen. Det skulle nämligen innebära ett avsteg från principen om likhet inför lagen, om flertalet av de allvarligare fallen — de som anmäls till åtal — skulle bli lindrigare behandlade än normalfallen. På ett område som detta skulle ett sådant systemfel också omedelbart upptäckas och undergräva hela systemets legitimitet.
    Sannolikt måste man därför tillskapa en ordning enligt vilken ärendet återgår till skattemyndigheten när åtal inte väcks. Skattetilllägget skulle alltså beslutas ett eller ett par år efter själva taxeringen, något som naturligtvis är en klar nackdel. Något — men inte mycket — lindras dessa olägenheter, om man ur skattebrottslagen (1971: 69) utmönstrar brotten skatteförseelse (3 §) och vårdslös skatteuppgift (5 §) något som synes kunna ske utan olägenhet eftersom det i de få fall då bötesstraff enligt dessa straffbestämmelser aktualiseras regelmässigt rör sig om personer som tidigare ålagts skattetillägg.
    I de förhållandevis få fall där skatteundandragandet blir föremål för prövning av allmän domstol synes det svårt att komma ifrån att det i en eventuell ny ordning måste ankomma på den allmänna domstolen att bestämma skattetillägget, på samma sätt som domstolarna på

skattestrafflagens tid beslutade om straffskatt. Detta blir ingalunda problemfritt, men saken kan möjligen lösas om skattemyndigheten förser åklagare och domstolar med en uträkning i samband med att undandragandet anmäls till åtal. Svårigheter uppkommer dock om åklagare och domstolar inte har samma uppfattning som skattemyndigheten om vilka fel den tilltalade har gjort sig skyldig till.
    Vill man komma till rätta med dubbelbestraffningsproblematiken på ett sådant sätt att den svenska ordningen inte kan ifrågasättas är det således fråga om en besvärlig uppgift, och det är inte alls säkert att en ny ordning i sak blir bättre än den nuvarande från de skattskyldigas synpunkter. Annorlunda skulle naturligtvis bli fallet om man radikalt minskar sanktionerna för skatteundandraganden. Den osäkerhet som råder om dubbelbestraffningsartikelns tolkning motiverar dock knappast i sig ett sådant ändrat synsätt.