Skatteparadis och utbyte av skatteupplysningar i en globaliserad värld

 

 

Av professor MATTIAS DAHLBERG

Skattekonkurrensen mellan stater ökar. Den avskaffade valutaregleringen och fria kapitalrörelser har medfört att motverkansåtgärder mot internationell skatteflykt har blivit allt viktigare. Vid sidan om regler i intern rätt mot skatteflykt är internationella avtal om utbyte av upplysningar särskilt betydelsefulla. Sverige har tillsammans med de övriga nordiska länderna slutit ett stort antal sådana avtal under de senaste åren. Inom EU finns sparandedirektivet som huvudsakligen innefattar en uppgiftsskyldighet om utländska personers sparande. Enligt artikelförfattaren finns det anledning att se över detta direktiv för att göra det mer effektivt.

 


1 Inledning
Enligt folkrätten har en suverän stat rätt att ta ut skatt. Bestämmelser om formerna för skattelagstiftning brukar finnas i en stats konstitution. I Sverige och många andra stater finns den så kallade legalitetsprincipen: ingen skatt får tas ut utan stöd i lag. Under 1900-talet utvecklades de nationella skattesystemen radikalt, och de principer och mål som då utformades gäller i hög grad fortfarande.
    På vilken grund kan en stat ta ut skatt? Det är framförallt två principer som är betydelsefulla, hemvistprincipen och källstatsprincipen. Hemvistprincipen tar hänsyn till en persons anknytning till en viss stat, medan källstatsprincipen beaktar vilken anknytning en viss inkomst eller tillgång har till en viss stat. Med stöd i dessa principer har det svenska skattesystemet utformats. En person, vare sig det är en fysisk eller juridisk person, är obegränsat skattskyldig i Sverige om han har en tillräcklig anknytning hit. För en fysisk person är det bosättning som är det avgörande kriteriet, och för ett aktiebolag är det dess registrering i det svenska aktiebolagsregistret. Om personen är obegränsat skattskyldig i Sverige, innebär det att den globala inkomsten är skattepliktig i Sverige. Om en obegränsat skattskyldig fysisk person har löneinkomst skall den beskattas i Sverige, likaväl som räntor på personens sparkapital i till exempel en bank i Schweiz.
    En obegränsat skattskyldig person skall i sin självdeklaration ange de skattepliktiga inkomsterna, och är de inte förtryckta i deklarationen skall den skattskyldige själv uppge dem.

 

 

Professor i finansrätt, Uppsala universitet. Artikeln bygger på ett anförande som hölls på Rättsvetenskapens dag i Uppsala den 5 oktober 2010.

SvJT 2011 Skatteparadis och utbyte av skatteupplysningar… 383 2 En förändrad omvärld och den ökade globaliseringen
Det är ingen överdrift att påstå att betydande samhällsförändringar har ägt rum sedan 1980-talet. Ur ett skatterättsligt perspektiv är det framförallt två faktorer som är särskilt betydelsefulla. För det första är det den avskaffade valutaregleringen. Fram till och med 1980-talets slut krävdes det tillstånd av Riksbanken för att föra ut kapital från Sverige. Ett företag eller en privatperson som skulle föra ut kapital behövde Riksbankens tillstånd för att göra detta. Om det fanns misstanke om skatteflykt eller att kapitalet skulle föras ut till ett skatteparadis var det sannolikt att något sådant tillstånd inte skulle medges. I slutet av 1980-talet upphävdes valutaregleringen, och därmed blev det enklare för både företag och privatpersoner att flytta kapital till andra stater och följaktligen lågskattejurisdiktioner.
    Många stater införde eller vidareutvecklade i början av 1990-talet olika slags lagstiftningsåtgärder mot skatteparadisen. Jag skulle vilja dela in dessa åtgärder i två huvudkategorier. För det första är det fråga om sådana materiella regler som riktar sig direkt mot vissa former av internationell skatteflykt. Ett exempel är CFC-lagstiftning som innebär att Sverige kan löpandebeskatta de svenska delägarna i lågbeskattade utländska juridiska personer, även om vinstmedlen ännu inte har vidareförmedlats i form av utdelning. Den andra huvudkategorin är avtal om gränsöverskridande informationsutbyte. Sådana bestämmelser finns traditionellt i de svenska skatteavtalen, och innebär att de avtalsslutande staterna skall utbyta upplysningar som krävs för att tillämpa skatteavtalet eller intern rätt avseende sådana skatter som omfattas av skatteavtalet. Sverige har traditionellt haft ett stort antal skatteavtal, och avtalsnätet omfattar numera fler än 80 stater. Mellan de nordiska länderna finns ett särskilt multilateralt handräckningsavtal som omfattar informationsutbyte, men bland annat också indrivning av skatt, delgivning av handlingar och överföring av skatt. Under de senaste åren har dessutom de nordiska länderna varit mycket aktiva med att förhandla fram särskilda informationsutbytesavtal med stater som brukar kallas skatteparadis, däribland Jersey, Guernsey, Isle of Man, Bermuda och Brittiska Jungfruöarna.1 3 Vad är ett skatteparadis?
Det kan vara lämpligt att något uppehålla sig vid uttrycket ”skatteparadis”. Finns det någon skatterättslig definition av uttrycket? Om man utgår från skatteuttagets förhållande till bruttonationalprodukten, den så kallade skattekvoten, ligger Sverige högt. I OECD:s lista över ländernas skattekvot brukar Sverige vara på plats nummer två med ungefär 46 procent, strax efter Danmark. Alla andra stater har en lägre skattekvot än Sverige. Med detta mått är följaktligen alla andra

 

1 Se härom t.ex. Gustafsson Myslinski, Ulrika, Sveriges informationsutbytesavtal med Isle of Man, Skattenytt, 2008, s. 185–197, och Dahlberg, Mattias, Informationsutbytesavtal med Bermuda, Skattenytt, 2009, s. 657–661.

384 Mattias Dahlberg SvJT 2011 länder än Danmark ett slags skatteparadis i jämförelse med Sverige. Nu är det ju emellertid något annat som avses med skatteparadis. Detta är fråga om ett land som har en särskilt låg beskattning, kanske inget skatteuttag överhuvudtaget, och som dessutom har som mål att dra till sig utländska investerare. Det innebär ett problem för andra stater eftersom skatteunderlaget, ”skattebasen”, eroderar till skatteparadisen. Konsekvensen av detta är problem att finansiera de offentliga utgifterna. Vad som utgör rättvisa i beskattningen är inte lätt att bestämma. Det står dock klart att skatteflykt genom utnyttjande av skatteparadis är problematiskt, eftersom inkomsterna som undandras beskattning i många fall har möjliggjorts genom den offentliga sektorn i form av exempelvis utbildning, sjukvård och allmänna kommunikationer, som beskattningen av dessa inkomster skulle finansiera.
    Inom OECD påbörjades i mitten av 1990-talet ett arbete mot skatteparadis och det som gick under beteckningen ”preferential tax regimes”, vilket utmynnade i rapporten Harmful tax competition — An emerging global issue (Paris, 1998). Skatteparadis definierades i denna rapport med i huvudsak följande kriterier:

 

a) Inga eller endast nominella skatter. b) Inget effektivt system för utbyte av skatteupplysningar. c) Ingen insyn i rättssystemet eller det administrativa förfarandet. d) Inga verkliga affärsaktiviteter utförs i staten.

Vid sidan om skatteparadisen fanns det enligt OECD vad som betecknades som ”preferential tax regimes”, vilket jag i min avhandling kallade parallellskattestater.2 Det är fråga om stater med dels ett ”normalt” skattesystem, dels ett system som påminner om det i ett renodlat skatteparadis. Lågskattesystemet är avskilt från det övriga skattesystemet, och kan normalt inte användas av personer som har hemvist i den staten. Det är nämligen endast avsett för utländska investerare. OECD använder beteckningen ”ring fencing”.
    Under 1990-talet och början av 2000-talet har OECD arbetat aktivt för att identifiera skatteparadis och liknande, och har under hot om att stater skall svartlistas varit framgångsrikt med att förmå skatteparadisen att öka insynen och ta bort den mest iögonfallande skattelagstiftningen. Skatteparadisen har också framgångsrikt uppmanats att ingå avtal om utbyte av skatteupplysningar.
    OECD har också skapat ett ”Global Forum” som har 95 medlemsstater. Syftet är att granska staters skattelagstiftning och förmå dem att öka insynen i skattelagstiftningen och främja utbyte av skatteupplysningar. Avsikten är att motverka internationell skatteflykt. Alla G20stater, alla OECD-stater och de flesta stater med en omfattande finansiell affärsverksamhet är medlemmar. Vad gäller skatteupplysningar är det framförallt tre olika huvudområden, som avser a) förekomsten av

 

2 Dahlberg, Mattias, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, Iustus förlag, Uppsala, 2000.

SvJT 2011 Skatteparadis och utbyte av skatteupplysningar… 385 information (samlar man in information?), b) tillgången till information (är informationen tillgänglig?), och c) utbyte av information (utbyter man informationen med andra stater?).
    Ett stort antal avtal om informationsutbyte har ingåtts inom ramen för detta OECD-arbete. Vid G20-mötet i Washington, D.C., den 15 december 2008 fanns det 44 avtal, och den 28 september 2010 var det hela 558 avtal.
    Den information som lämnas enligt merparten av dessa avtal är sådan som skall ske på begäran av den andra statens ”behöriga myndighet”, vilket för Sveriges del är Skatteverket. Det innebär att den frågande myndigheten måste ange vilken person det är man efterfrågar upplysningar om. Det är alltså inte möjligt att automatiskt få upplysningar om inkomster eller tillgångar som den egna statens skattesubjekt har i den andra staten, det vill säga ”skatteparadiset”. Ur ett fiskalt perspektiv är detta en betydande brist i avtalen. Den frågande skattemyndigheten måste följaktligen på andra vägar få upplysningar om att en viss person kan tänkas ha tillgångar eller inkomster i ett skatteparadis. Det kan till exempel vara fråga om användning i Sverige av kreditkort kopplade till bankkonton i skatteparadis. Sådan information kan komma fram i de inhemska skatterevisionerna, men någon garanti för det finns inte. Bestämmelser om automatiska upplysningar finns enligt vissa avtal, bland annat mellan de nordiska länderna.
    Det skall dock uppmärksammas att begäran om upplysningar enligt skatteavtal baserade på OECD:s modell innebär att en sådan efterfrågad upplysning både på begäran och automatiskt måste vara

 

”foreseebly relevant for carrying out the provisions of this Convention or to the administration or enforcement of the domestic laws concerning taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to the Convention”.3 Om skattemyndigheten kan visa att en person med skatterättslig hemvist i Sverige har inkomster eller tillgångar i ett skatteparadis, utan att de har redovisats i dennes deklaration, är det klart att kravet på ”foreseebly relevant” är uppfyllt.
    Inom EU finns det också ett betydande arbete mot skadlig skattekonkurrens och internationell skatteflykt. I slutet av 1990-talet antogs ett särskilt skattepaket mot skadlig skattekonkurrens. Inom ramen för det arbetet identifierade EU särskilt förmånlig skattelagstiftning i medlemsstaterna och utövade påtryckning på medlemsstaterna att av-

 

3 Art. 26.1 i OECD:s modellavtal. I kommentaren till bestämmelsen förklaras ”forseebly relevant” enligt följande: ’The standard of ”foreseeable relevance” is intended to provide for exchange of information in tax matters to the widest extent and, at the same time, to clarify that Contracting States are not at liberty to engage in “fishing expeditions” or to request information that is unlikely to be relevant to the tax affairs of a given taxpayer.’ Se punkt 5 i kommentaren till artikel 26 i OECD:s modellavtal.

386 Mattias Dahlberg SvJT 2011 skaffa eller förändra den lagstiftning som identifierades. Detta arbete har varit relativt framgångsrikt, och medlemsstaterna har tagit bort dessa element ur lagstiftningen. I vissa fall har det dock tillkommit lagstiftning som kan ifrågasättas. I till exempel Belgien finns inte längre någon särskilt förmånlig lagstiftning för s.k. coordination centres, och i Luxemburg har de klassiska lågskattebolagen, 1929 års holdingbolag, utmönstrats. I båda dessa länder har det emellertid tillkommit annan lagstiftning som tjänar liknande syften. I Belgien handlar det om avdrag för s.k. notional interest, och i Luxemburg om ett slags familjefonder.

 

4 Sparandedirektivet
Inom EU gäller sparandedirektivet (2003/48/EG), och det är också ett instrument för att motverka internationell skatteflykt. Direktivet avser fysiska personers sparande i andra medlemsstater och även i vissa tredje stater. Syftet är att motverka att inkomster från sparande i andra stater inte beskattas i den stat i vilken personen är skatterättsligt bosatt. Bakgrunden till direktivet var bland annat Tysklands problem att dess skattesubjekt investerade sparkapital i luxemburgska fonder, och inte rapporterade inkomster från dessa i den tyska deklarationen.
    Sparandedirektivet innebär ett automatiskt informationsutbyte avseende visst sparande som en fysisk person har i en annan medlemsstat eller vissa tredje stater. Målet med direktivet är att tillse att ränteinkomster från sparande beskattas i den stat där personen är hemmahörande.
    Det är fyra termer som är centrala för att förstå hur sparandedirektivet fungerar. Den första termen är faktisk betalningsmottagare. I huvudsak är det en fysisk person som tar emot en räntebetalning. Det är medlemsstaternas uppgift att inhämta uppgift om den faktiske betalningsmottagarens namn och hemvist. Den andra termen är betalningsombud, som avser varje ekonomisk aktör som betalar ränta eller sörjer för att ränta betalas till förmån för den faktiska betalningsmottagaren. Det tredje uttrycket är behörig myndighet, vilket för svenskt vidkommande är Skatteverket.
    Uttrycket räntebetalning är den fjärde centrala termen i sparandedirektivet. Innebörden definieras i artikel 6. Det är till exempel räntor som betalas till eller krediteras från ett konto och som härrör från fordringar av alla slag, med eller utan säkerhet genom inteckning. Straffavgifter på grund av sen betalning är dock inte räntebetalningar enligt direktivet.
    Några medlemsstater valde att inte lämna upplysningar, utan i stället ta ut en källskatt på räntebetalningarna till de utländska personerna. Dessa medlemsstater var Österrike, Belgien och Luxemburg. Under de första tre åren var källskatten 15 procent, under de följande tre åren 20 procent och därefter 35 procent. Belgien har från år 2010 övergått till att lämna upplysningar i stället för att ta ut källskatt.

SvJT 2011 Skatteparadis och utbyte av skatteupplysningar… 387 För att sparandedirektivet skulle vara meningsfullt var det nödvändigt att vissa tredje stater också har skyldighet att lämna upplysningar eller ta ut källskatt. Framförallt var det fråga om Schweiz, Liechtenstein, San Marino och Andorra, och avtalen med dem trädde i kraft den 1 juli 2005, samtidigt som direktivet. Avtal med andra stater omfattar bland annat Anguilla, Aruba, Brittiska Jungfruöarna och Kajmanöarna.
    Det omfattande territoriella omfånget är en betydande framgång, men det står också klart att det finns många andra tänkbara skatteparadis än de som omfattas av sparandedirektivet.
    Det finns ytterligare ett par betydande brister i sparandedirektivet. För det första avser det endast fysiska personers sparande. Juridiska personer omfattas alltså inte. För det andra omfattar det endast räntebetalningar. Utdelningsinkomster omfattas alltså inte. Eftersom bara räntebetalningar omfattas är det möjligt att genom att placera sparkapitalet i särskilda hybridinstrument erhålla avkastning som inte klassificeras som ränta.

 

5 Några slutsatser
Fria kapitalrörelser har från slutet av 1980-talet medfört att det har blivit lättare att utnyttja skatteparadis. Skatteparadis kan knappast definieras. OECD gjorde ett försök i en rapport från 1998. Ett ”skatteparadis” kännetecknas bland annat av låg eller ingen skatt, och frånvaron av insyn i det rättsliga och administrativa systemet. Härutöver finns det ”preferential tax regimes”, eller ”parallellskattestater”, som har dels ett ”normalt” skattesystem, dels ett lågskattesystem.
    Både OECD och EU har utfört omfattande arbete mot skadlig skattekonkurrens. Inom OECD finns nu ett ”Global Forum” med 95 medlemsstater som arbetar för transparens och informationsutbytesavtal. Sverige och de nordiska länderna har framgångsrikt förhandlat fram ett stort antal avtal med skatteparadis, vilka omfattar informationsutbyte.
    Många av informationsutbytesavtalen innebär att information endast kan ges på begäran av den frågande staten. Det finns inte något automatiskt utbyte av upplysningar. Detta är en brist.
    Inom EU finns det så kallade sparandedirektivet, vilket måste bedömas som förhållandevis framgångsrikt. Det avser fysiska personers sparande i EU:s medlemsstater och ett stort antal andra avtal. Det finns några brister i direktivet. För det första gäller det endast fysiska personers sparande. För det andra är definitionen av ränta snäv, varför det är möjligt att genom hybridinstrument komma ifrån direktivets tillämpningsområde.