JOHN BRATT &LARS FOGELKLOU. Skatt på arv och skatt på gåva. Kommentar till 1941 års förordning om arvsskatt och gåvoskatt. Sthm 1960. Norstedts. 300 s. Inb. kr. 38,50.
Dödsbobeskattningens roll i skattesystemet har varit föremål för olika uppfattningar. När en dödsbobeskattning i modern bemärkelse första gången infördes i vårt land — år 1894 — motiverades den bl. a. med att den skulle utgöra ett komplement till den mer eller mindre ofullständiga inkomstbeskattning, som den avlidne i livstiden varit underkastad. Senare har den också betraktats som en utfyllnad av förmögenhetsbeskattningen, dvs. en till den avlidnes död uppskjuten förmögenhetsskatt.
Uppfattningen av dödsbobeskattningens syfte sammanhänger naturligt nog nära med såväl dess egen konstruktion som konstruktionen av andra direkta skatter på den enskilde. I länder utan egentlig förmögenhetsskatt ligger det närmast till hands att se dödsbobeskattningen såsom en uppskjuten förmögenhetsskatt och skatten är där ofta utformad såsom en kvarlåtenskapsskatt. I vårt land åter, icke minst efter avskaffandet av 1947 års kvarlåtenskapsskatt och återinförandet fr. o. m. år 1959 av en renodlad arvslottsbeskattning, får dödsbobeskattningen anses utgöra en speciell inkomstskatt. Den framstår härvid inte som ett komplement vare sig till den vanliga inkomstskatten eller till förmögenhetsskatten, utan den är helt enkelt en fristående skatt på det förmögenhetsförvärv som en arvinge eller testamentstagare gör i anledning av ett dödsfall. I likhet med andra direkta skatter är den i görligaste mån byggd på grundsatsen om skatt efter skatteförmåga. Genom den fristående utformningen föreligger möjligheter att inom beskattningens ram tillgodose de särskilda förhållanden som påverkar skatteförmågan då egendom vid ett dödsfall övergår till annan.
På motsvarande sätt kan gåvoskatten ses som en speciell inkomstskatt. Dess huvudsyfte får emellertid anses vara att utgöra ett komplement till arvsskatten och förhindra kringgående av densamma.
I högre grad än annan beskattning är arvsskatten avhängig av utformningen av de civilrättsliga reglerna på området. Ändringar inom äktenskaps-, arvs- och testamentslagstiftningen kan sålunda i större eller mindre grad inverka på arvsskattebestämmelsernas tillämpning, genom att nämnda lagstiftning i mångt och mycket är grundläggande för arvsskattens utformning. Samma gäller också i betydande mån om försäkringslagstiftningen. Erinras må, att arvsskatten är den enda skatt, där allmän domstol är beskattningsmyndighet.
Beroendet av annan lagstiftning har icke oväsentligt bidragit till den oenhetliga bild som arvsskattebestämmelserna företer. Å ena sidan präglas skattens konstruktion av en långt driven schablonisering, främst vid beräknandet av beskattningsunderlaget. På denna grundval har emellertid, å andra sidan, uppbyggts ett regelsystem som i sin strävan efter exakthet och millimeterrättvisa söker sin like i moderna skatteförfattningar. Även om denna strävan i första hand dikterats av ett klart syfte att förhindra skatteundandragande, kan det på goda grunder ifrågasättas om lagstiftaren icke kunnat nå samma resultat på enklare vägar. I vart fall har bestämmelsernas utformning gjort dem svårtilllämpade, och detta även för de myndigheter som har att taga befattning med dem. Den rika rättsfallsfloran ger belysande exempel härvidlag. Låt vara att svårigheterna i någon mån minskat genom att systemet med dubbla skatteformer försvann med kvarlåtenskapsskattens avskaffande och genom de förenklingar av arvsskatten som kunde genomföras i samband därmed. Kvar står att tillämpandet av arvsskatteförordningens bestämmelser fortfarande mer eller mindre är en vetenskap för sig.
Mot denna bakgrund är det knappast ägnat att förvåna att kommenterandet av arvsskattebestämmelserna icke framstått som lockande. Ett betydande pionjärarbete har visserligen utförts av EBERSTEIN, som redan år 1915 utgav en monografi i ämnet och som år 1944 behandlade den då nya arvsskatteförordningen i arbetet »Den svenska arvs- och gåvobeskattningen». I en år 1956 utkommen omarbetad upplaga av sistnämnda verk fullföljde Eberstein — som även var ordförande i den kommitté vars arbete förde fram till vår nuvarande arvsskatteförordning av år 1941 — sitt arbete på en systematisering av författningsmaterian, av värde icke minst vid den då inledda utredningen om kvarlåtenskapsskattens avskaffande. Givet är att på arvsskattens område liksom i fråga om andra skatter ett flertal uppsatser och artiklar av skiftande värde sett dagens ljus. Någon paragrafvis uppställd kommentar har däremot — ehuru länge saknad — icke förrän helt nyligen utkommit av trycket.1
Den sålunda föreliggande bristen har nu på ett förebildligt sätt avhjälpts genom det av f. d. kammarrättsrådet BRATT och bankdirektören FOGELKLOU utgivna arbetet »Skatt på arv och skatt på gåva». Som framgår av det förut sagda är det ingalunda någon lätt uppgift som författarna tagit sig an. De framhåller själva i förordet att försöket är djärvt enär de icke, såsom vanligen är fallet då det gäller framställningar av detta slag, på något stadium deltagit i förarbetena till de bestämmelser kommentaren avser. De olägenheter som kan vara en följd härav torde dock, antyder författarna blygsamt, i någon mån få anses uppvägda av de erfarenheter, vilka inhämtats under åtskilliga års sysslande med hithörande spörsmål sådana desamma yppat sig vid behandlingen av ärenden angående arv, testamenten och gåvor inom juristavdelningen i en storbank.
Framställningen bär prägeln av författarnas ingående förtrogenhet med ämnet. Att de icke själva tagit del i lagstiftningens förarbeten synes
i förevarande fall icke ha vållat några egentliga olägenheter, tvärtom kan det ha varit en fördel för vinnandet av en fri och obunden överblick över det svårtillgängliga författningskomplexet. Oaktat materialets omfång på flera punkter lätt inbjuder till vidlyftiga och invecklade utläggningar, har författarna lyckats hålla framställningen på en väl avvägd nivå såväl i fråga om kommentarens omfång som dess lättlästhet. Härtill har otvivelaktigt bidragit den klara och överskådliga systematik efter vilken kommentarerna till de olika lagrummen genomgående utformats.
Det förut nämnda omfångsrika rättsfallsmaterialet har redovisats under respektive paragrafer efter den egentliga kommentaren. Denna har, såsom författarna själva framhåller, givetvis i viss utsträckning byggts på rättsfallen. Det har därvid ibland visat sig nödvändigt att redan i kommentaren hänvisa till eller genomgå i sammanhanget aktuella rättsfall. Å andra sidan har, när så befunnits lämpligt, författarna sparat vissa delar av en kommentar till den därtill anknutna rättsfallsavdelningen. I kommentarerna återfinns hänvisningar till vederbörande författningsbestämmelsers förarbeten, varjämte utdrag ur dessa i en hel del fall ägt rum. Det senare har enligt vad författarna inledningsvis uppger skett i den största omfattningen när fråga varit om tolkningen eller den närmare utvecklingen av stadganden, vilka i stort sett ligger utanför författarnas erfarenhetssfär. Hänvisning har jämväl skett till ett antal tryckta arbeten på såväl civilrättens som skatterättens område.
Framställningen avslutas med ett särskilt rättsfallsregister och ett utförligt sakregister. Härjämte är författningstexten till arvsskatteförordningens tillämpningskungörelse avtryckt i boken. Beträffande rättsfallen bör tilläggas att bland dessa även ingår de i SvJT publicerade.
En närmare genomgång av kommentarerna till de olika paragraferna i arvsskatteförordningen befäster det fördelaktiga helhetsintrycket. På de ingalunda få punkter, där bestämmelserna i förordningen vållat svårigheter vid tillämpningen, bör kommentaren bli av särskilt värde genom sin systematiserade och klara framställning. Här må endast framhållas avsnitten om beskattningen av allmännyttiga sammanslutningar (3 §, 28 § klass III), försäkringsbeskattningen (12 §), sammanläggningsreglerna (19 §) och värderingsreglerna (20—27 §§) samt den i andra framställningar relativt njuggt behandlade gåvobeskattningen (s. 148 ff).
Bestämmelserna om beskattningen av allmännyttiga sammanslutningar har sedan länge utgjort det område inom arvsskatteförordningen, där rättsfallen florerat ymnigast. Härigenom har å andra sidan tillämpligheten av stadgandena så allsidigt belysts att någon större tvekan om deras innebörd nu knappast längre synes råda. På denna punkt torde kommentarerna med tillhörande rättsfallsredogörelser snabbt lämna erforderliga besked.
Försäkringsbeskattningen tillhör de delar av arvs- och gåvobeskattningen, där arvsskatteförordningens förut antydda brister mest påfallande träder i dagen. Mångfalden av försäkringsformer och de i flera avseenden invecklade civilrättsliga reglerna på området har otvivelaktigt varit ägnade att öka de föreliggande svårigheterna. Det har i olika sammanhang gjorts gällande — med rätta — att inadvertenser föreligger i fråga om försäkringsbeskattningens nuvarande utformning. Författarna är därför värda allt erkännande för den särskilda möda de uppenbart
nedlagt för att göra kommentaren till reglerna om försäkringsbeskattningen vägledande. Måhända kunde framställningen ha utfyllts med några ord om arvsbeskattningen av förmånstagarförvärv vid utländska försäkringar, som efterlämnas av den som är bosatt här i riket.
Sammanläggningsreglerna i 19 § har otvivelaktigt efter vissa ändringar i samband med kvarlåtenskapsskattens avskaffande blivit betydligt enklare att tillämpa än tidigare, bl. a. har uppkomsten av invecklade sammanläggningskedjor förhindrats. Det oaktat erbjuder bestämmelserna åtskilliga problem. Till vad författarna anfört skulle möjligen kunnat fogas en upplysning om bevillningsutskottets uttalanden i fråga om skatteberäkningen då två förvärv skall beskattas efter sammanläggning, det ena enligt lägre och det andra enligt högre skatteskala (se bev.utsk. bet. nr B 10 år 1958 s. 46—47).
Värderingsreglerna har sin speciella betydelse för det stora antalet mer eller mindre yrkesmässiga bouppteckningsförrättare och/eller värderingsmän. Bland ändringarna i samband med — men utan sammanhang med — kvarlåtenskapsskattens avskaffande märktes, att byggnad på mark, som innehas med tomträtt, skall upptagas till taxeringsvärdet och icke försäljningsvärdet. I övrigt må uppmärksamheten fästas på redogörelsen för värderingsprinciperna i fråga om icke börsnoterade aktier. I detta sammanhang lämnar författarna en översikt av huvudlinjerna i de av riksskattenämnden — närmast för förmögenhetstaxeringen men indirekt även för uppskattningen vid arvsskattens bestämmande — meddelade anvisningarna till ledning vid värderingen.
Stadgandena angående gåvoskatten hänvisar i mångt och mycket till arvsskattebestämmelserna men är i väsentliga delar av rent självständig karaktär. Författarna har här ägnat en utförlig redogörelse åt de år 1958 ändrade reglerna om skattefrihet för gåvor till annans undervisning eller uppfostran (39 § b).
Genom ett ganska nytt rättsfall, NJA 1960 s. 152, har bl. a. fastslagits att såsom skuld i dödsbo inte får upptagas statlig och kommunal inkomstskatt, som kan belöpa på medel, som vid dödsfallet innestår på skogskonto. Inkomstskatten aktualiseras ju i regel först, när medlen lyftes, och är alltså i det förevarande fallet inte en den dödes skuld. Motsvarande bör då givetvis gälla t. ex. i fråga om varulager med latent skatteskuld. Här har författarna emellertid haft oturen att spå fel när de (s. 103) anser det ligga i sakens natur, att hänsyn bör tas till skatteskulden. I sammanhanget kan anmälaren måhända ha anledning beklaga att Svea hovrätts utslag d. 21 mars 1951 (VII:Ö 13), som vann laga kraft, icke blev refererat i SvJT. I ärendet, i vars avgörande anmälaren deltog, medgavs vid bestämmandet av värdet av gåva för arvs-, gåvooch kvarlåtenskapsskatt icke avdrag för den skatt till stat och kommun, som kunde förväntas uppkomma vid framtagandet av den i lagret befintliga dolda reserven.
Som författarna framhåller i sin kommentar till de allmänna skattskyldighetsreglerna för arv (4 §) leder den omständigheten, att kvarlåtenskapen efter svenska medborgare även om de är bosatta utomlands i sin helhet beskattas i Sverige, lätt till uppkomsten av en internationell dubbelbeskattning. Med tillämpning av ingångna dubbelbeskattningsavtal eller genom eftergift enligt 58 § AGF kan emellertid — som förfat-
tarna påpekat — denna dubbla beskattning mildras eller helt undanröjas. Till vad författarna i detta sammanhang anfört om tillämpliga principer må göras det tillägget att d. 28 juli 1960 — alltså efter bokens utgivande — undertecknats ett avtal med Storbritannien (se prop. 1960: 181), vari delvis helt andra principer kommit till användning. Det kan vara av intresse i detta sammanhang att konstatera att enligt det brittiska avtalet ej endast fast egendom och fast driftställe beskattas där den berörda egendomen är belägen utan jämväl bl. a. en del lös egendom. Avtalet ratificerades d. 14 febr. 1961 och har därmed trätt i kraft.
Vad nu sagts om dubbelbeskattning gäller arvsbeskattningen och ej gåvobeskattningen. I och för sig torde skattskyldighetsreglerna i fråga om gåvoskatten måhända ej lika lätt leda till en internationell dubbelbeskattning. Denna möjlighet kan dock ej helt uteslutas och det bör kanske därför understrykas att några svenska avtal som undanröjer dylik beskattning ej för närvarande finns, om man bortser från vissa överenskomna klausuler om s. k. nationell behandling vid beskattning (t. ex. i 1954 års svensk-franska bosättnings- och sjöfartsavtal).
I samband med att riksdagen avskaffade kvarlåtenskapsskatten, beslöt den att i skrivelse till K. M:t anhålla om en allsidig översyn av bestämmelserna rörande arvsbeskattningen. När en sådan översyn kan komma till stånd är ännu ovisst; såsom i olika sammanhang uttalats är bl. a. resultatet av familjerättskommitténs pågående arbete av grundläggande betydelse för utformningen i väsentliga delar av bestämmelserna om arvsbeskattning. Nämnas bör att arvsskatten inte ingår bland allmänna skatteberedningens arbetsuppgifter.
Vid en blivande översyn av arvsskatteförordningen kommer det givetvis att vara av stort värde att ha tillgång till den nu anmälda kommentaren. Anmälaren har själv haft anledning att känna av bristen på en paragrafvis uppställd kommentar i verksamheten inom 1956 års arvsskattesakkunniga. Såtillvida kan Bratts och Fogelklous förnämliga arbete få betydelse även långt efter det att den lagstiftning de behandlat ömsat dräkt, nämligen genom att ha underlättat arbetet med översynen av de nuvarande bestämmelserna och därmed tillkomsten av en enklare och mera lättillämpad arvsskatteförordning.
N. Erik Åqvist