Stämpelskatt vid köp av fast egendom på avbetalning
På senaste tiden har det blivit allt vanligare att betalningsvillkoren vid köp av fast egendom bestäms så, att köparen skall erlägga dels vid tillträdet ett belopp, kontant eller genom övertagande, helt eller delvis, av gäldsansvar, dels vid slutet av ett vart av de följande 12 eller 15 åren ett bestämt belopp. En serie annuiteter, som på så sätt oberoende av någons liv utgår under ett absolut bestämt antal år, betecknas i dagligt tal och i skattelagarna ränta. Då ränta är bestämd att utgå under en absolut bestämd tid är den försäkringstekniska termen temporär ränta. Om åter den tid, under vilken en ränta skall utgå, är helt bestämd av en persons eller två eller flera personers liv, kallas den livränta. De inledningsvis nämnda räntorna är således ej livräntor, men det har blivit vanligt att beteckna sådan ränta som "egendomslivränta". Att det är oegentligt att använda begreppet livränta, belyses av fallet Bolinder (NJA 1966 s. 187), i vilket en temporär ränta inte ansågs vara försäkring. — Sådan ränta är ej heller knuten till någon egendom utan utgår, oberoende av egendomens vidare öden, från köparen eller dennes rättsägare. Därför kan det inte sägas röra sig om någon egendomsränta. Av termen "egendomslivränta" återstår härefter bara ordet "ränta".
Ett organ för bonderörelsen, Sverige Fastigheter, har i ett cirkulär rekommenderat användningen av s. k. egendomslivränta och därvid lagt fram antagandet att den delen av vederlaget inte skulle beaktas vid bestämmande av stämpelskatten. I rättspraxis har gjorts motsatt antagande, vilket framgår av NJA 1977 C 146. Det har även i tio andra fall förekommit att besvär i hovrätt mot stämpelskattebeslut grundats på antagandet att räntan inte skulle beaktas. I alla tio fallen har besvären ogillats, och i nio av fallen har hovrättsbesluten vunnit laga kraft.1 I det tionde fallet vägrades prövningstillstånd.2
Uppslaget till idén, att uppdelningen av köpeskillingen i en kontant del och en amorteringsdel kunde leda till lindring i stämpelbeskattningen, måste antagas komma från inkomstskatterätten. Ett särskilt stadgande i punkt 5 i
anvisningarna till 46 § kommunalskattelagen tillämpas nämligen så, att köparen vid inkomstbeskattningen årligen får dra av under året förfallen och erlagd annuitet. Säljaren måste visserligen betala inkomstskatt för beloppet, men även för honom medför arrangemanget vanligen skattelindring eftersom vinsten eller en del därav inte behöver beskattas på en gång utan sprides utöver ett antal år. Att märka är emellertid att de sålunda vid inkomstbeskattningen tillämpade reglerna grundades på lagbud som tydligen är undantagsregler. Grund för analog tillämpning av reglerna på stämpelskattens område torde därför inte finnas.
Som grund för att avbetalningsdelen av köpeskillingen inte borde beaktas vid beräkningen av stämpelskatt har ofta åberopats stadgandet i 8 § 1 mom. st. 1 p. 4 stämpelskattelagen därom att i köpeskillingen inte skall inräknas "rätt till avkomst eller annan förmån som förbehållits säljaren". De rättsfall, till vilka här hänvisats, belyser att argumentet inte gjort tillräckligt starkt intryck på domstolarna. Skälet härför måste antagas vara ungefär följande. I skattelagarna finns flerstädes stadganden, avseende "nyttjanderätt eller rätt till ränta, avkomst eller annan förmån" (se exempelvis 6 § och 23 § D arvsskattelagen). Vad som här avses med nyttjanderätt är förhållandevis klart, och vad ränta betyder är alldeles tydligt. Vad som härefter återstår är sådan rätt som sedan gammalt kallats undantagsförmåner. I det i nu förevarande lagrum använda uttrycket "förbehållit sig" ligger ju också att äganderätten anses delad mellan den gamle ägaren och den nye. Ett uttryck härför var att gamle ägaren i 54 § i 1875 års inteckningsförordning medgavs rätt att även mot den nyes bestridande få inteckning i fastigheten till säkerhet för undantagsförmånerna. Detta är ju något helt annat än en rätt till ränta som häftar inte vid fastigheten utan vid köparens person.
En särskild fråga är, hur kapitalvärdet av en ränta av detta slag skall beräknas. Stämpelskattelagen upptar nämligen — i motsats till såväl 1914 års stämpelförordning som arvsskattelagen och lagen om statlig förmögenhetsskatt — inte någon kapitaliseringstabell. I de nämnda rättsfallen har frågan besvarats så, att kapitaliseringen skett med analog tillämpning av de identiska tabeller som fogats vid arvsskattelagen och lagen om statlig förmögenhetsskatt. Detta torde också vara oundgängligt. Då det gäller att avgöra om ett blandat fång skall beskattas som gåva, skulle nämligen dessa tabeller användas, och särskilt i de fall då ett och samma förvärv skall bedömas från gåvoskatte- och/eller stämpelskattesynpunkt skulle det skapa oreda om kapitaliseringen skedde efter skilda grunder. (Exempel på ett förvärv som, då det inte föranledde stämpelskatt, senare gåvobeskattades, finns i notisen NJA 1976 C 454.)
Det förekommer att rätten till ränta förstärkes med en indexklausul, exempelvis att varje årligt belopp skall justeras med beaktande av under året skedd ändring i konsumentprisindex. En sådan klausul skall inte påverka kapitaliseringen. En av grundförutsättningarna för tabellerna är nämligen antagandet att penningvärdet inte kommer att ändras, och därför måste i de fall, där sådan indexklausul finnes, stämpelskatten bestämmas under antagande att den årliga ändringen i konsumentprisindex kommer att vara noll.
Det förekommer även att i avtalet stadgas att varje årsbelopp med hänsyn till väntad inflation skall årligen skrivas upp efter en i avtalet bestämd procentsats. Om, för att ta ett räkneexempel, avtalet träffas vid 1981 års ingång och det bestämmes att i ett vart av femton år med början vid 1982 års
ingång skall betalas 10 000 kr. vilket belopp för varje år, med början likaledes 1982-01-01, skall ökas med 9%, kan räntans kapitalvärde inte bestämmas med hjälp av någon tabell. Försäkringsinspektionen lämnar i sådant fall på begäran sakkunnigutlåtande. Om domaren har tillgång till en miniräknare med potensräkning och själv är en smula slängd i räkning, kan han utan större ansträngningar göra kapitaliseringen på följande sätt.
Vid 1982 års ingång skall betalas 1,09 X 10 000 kr. Lagens kapitaliseringstabeller utgår från diskontering efter 5 %, och därför bör det diskonterade värdet vid 1981 års ingång av nämnda belopp beräknas till 10 000 gånger kvoten mellan 1,09 och 1,05. Denna kvot är approximativt 1,0380952. Nuvärdet vid 1981 års ingång av de framdeles förfallande beloppen ökas på så sätt för varje årsbelopp med 1,0380952. De femton räntebeloppen bildar en geometrisk serie. Enligt formeln är summan av den geometriska serien S = a(kn—1): (k—1) där k är kvoten, n antalet termer, a första termen och S summan. I vårt räkneexempel får viS = 10 000 X 1,0380952 X (1,0380952 15 —1):(1,0380952—1) = 204 946 kr. Eftersom tabellerna endast har heltalsfaktorer är det dock korrektare att sätta värdet till jämnt 210 000 kr, motsvarande en kapitaliseringsfaktor 21. — Vi ser att det kan vara av betydelse att räntefaktorn beräknas med så stor noggrannhet som här skett, eftersom mindre noggrannhet kunde ha lett till kapitaliseringsfaktorn 22.
Hitintills har behandlats temporär ränta, varvid den terminologiska skillnaden mellan sådan ränta och livränta markerats. Därav följer emellertid inte att det i den särskilda fråga som här är aktuell skulle vara någon skillnad mellan rättsverkan av en temporär ränta, å ena, och verkan av en livränta, å andra sidan. Om en del av köpeskillingen skall gå ut i form av livränta, bör denna kapitaliseras med hjälp av tabell III. Skall livräntan utgå så länge någon av två eller flera personer lever, bör endast den yngstes levnadsålder beaktas (jfr 23 § D arvsskattelagen). — Exempel på ett fall där vid bestämmande av stämpelskatt livränta kapitaliserats enligt tabell III finner vi i Göta hovrätts beslut 1980-07-08 SÖ 212.
Frågan, hur ränta av här behandlad art bör kapitaliseras, är endast ett specialfall av spörsmålet, hur i skattesammanhang en fordran, som förfaller till betalning först framdeles, bör värderas. I nämnda fråga finns varken i rättspraxis eller eljest någon säkerhet. Den ovisshet som röjer sig i debatten är lätt att förstå, då praxis på området saknar stadga. Behovet av utredning är angeläget.
Lars Lindberg