Om rättelse av boupp-teckning och om tilläggs-arvsskatt. Det inträffar stundom att, sedan efter dödsfall bouppteckning förrättats och inregistrerats samt på grundvalen därav i förening med vissa andra uppgifter arvsskatt blivit fastställd, det visar sig, att någon felaktighet vidlåder bouppteckningen eller någon av de grunder i övrigt, efter vilka arvsskatten beräknats. Man har i dylika fall anledning att fråga sig, i vad mån denna upptäckt är av betydelse ur arvskattesynpunkt eller eljest i rättsligt hänseende.
    Ett bidrag till denna frågas besvarande lämnas av 49 § 1 mom. i gällande K. F. 1914 om arvsskatt och skatt för gåva. Däri stadgas nämligen, att om på grund av förhållanden, som antingen inträffat efter tiden för skatts erläggande eller ock därvid icke varit kända, skatt utgått med högre belopp än som på grund av bestämmelserna i förordningen bort erläggas, skatten, i den mån den icke bort utgå, må återbekommas. Ordningen härför är densamma som är föreskriven i fråga om restitution av kronoutskylder, d. v. s. i ansökningsväg hos K. B. (Uppbördsreglemente 1917 § 21). Här skall ej upptagas till behandling frågan om räckvidden av detta stadgande om rätt till restitution av arvsskatt utan blott framhållas, att härmed den uppställda frågan är ur arvskatterättslig synpunkt generellt besvarad för det fall, att den inträffade felaktigheten föranlett att arvsskatten fastställts till för högt belopp.
    För det motsatta fall, att arvsskatten fastställts till för lågt belopp, ligger det nära till hands att vänta sig en motsvarande generell bestämmelse. Någon sådan finnes emellertid ej. Endast för vissa fall finnas uttryckliga bestämmelser om efterbeskattning på grund av att man vid arvsskattens fastställande utgått från felaktiga förutsättningar. Dessa fall äro:
    1:o) om vid arvsskattens beräknande hänsyn icke tagits till testamente, som sedermera bevakats (27 § a);
    2:o) om vid arvsskattens beräknande hänsyn icke tagits till testamente som, ändock detsamma icke bevakats, blivit av arvingarna godkänt (27 § b);
    3:o) om vid arvsskattens beräkrande hänsyn icke tagits till gåva av beskaffenhet, som i 26 § sägs (27 § c);
    4:o) om testamente, som lagts till grund för beräkning av arvsskatt, blivit helt eller delvis ogillt förklarat (28 §).
    I det förstnämnda fallet skall enligt 42 § skatten erläggas, då protokollet över bevakningen utlöses. I de tre övriga fallen åligger det enligt 39 § skattskyldig att till K. B. avge deklaration till ledning vid skattens bestämmande samt enligt 42 § att samtidigt där-

med erlägga skatten. Underlåtenhet att avgiva deklaration med förenligt 54 § 4 mom. bötespåföljd.
    Arvsskatteförordningen innehåller emellertid ytterligare ett par stadganden, som i detta sammanhang böra uppmärksammas. 154 § 1 mom. föreskrives nämligen, att den som uppgivit död mans bo, men därvid uppsåtligen dolt undan tillgång av det värde eller lämnat annan falsk uppgift av sådan beskaffenhet, att arvsskatt uttagits med lägre belopp än eljest vederbort, skall böta två gånger det felande skattebeloppet, dock minst 25 kr., "och må", tillägges det omedelbart, "den domstol, där bouppteckning skall ingivas, på yrkande vid underrätt av allmän åklagare och vid hovrätt av advokatfiskal, vid vite tillhålla den, som uppgivit boet, att med ed fästa uppgiftens riktighet". 15 mom. av samma paragraf föreskrives, att i de fall, som i denna paragraf avses, ock skall följa "skyldighet att ersätta kronans förlust". Härmed torde väl ej kunna avses annat än just den undandragna arvsskatten. Här föreligger alltså ytterligare ett fall, då efterbeskattning är föreskriven i arvsskatteförordningen.
    Emellertid kan man tänka sig även andra fall än de angivna, då arvsskatten fastställts till för lågt belopp på grund av förutsättningar, som sedan visat sig oriktiga. Sådana fall äro:
    1:o) att någon befintlig tillgång antingen icke alls upptagits eller ock upptagits till för lågt belopp;
    2:o) att det upptagits någon skuld, som rätteligen bort antingen icke alls upptagas eller ock upptagas till endast ett lägre belopp;
    3:o) att man utgått ifrån oriktiga förutsättningar i fråga om vilka som bort upptagas såsom efterlevande make, arvingar och testamentstagare.
    I de båda förstnämnda fallen kan oriktigheten av beloppet gälla antingen det nominella beloppet (eller eljest tillämpat mått t. ex. mantal å fastighet) av en tillgång eller skuld eller ock det värde, vartill uppskattats tillgång resp. skuldbelopp, som, i fall av gemensamt skuldansvar, antagits komma att drabba dödsboet.
    Då, å ena sidan, för den händelse att arvsskatten fastställts tillför högt belopp, restitution generellt medgivits men, å andra sidan, när arvsskatten fastställts till för lågt belopp, man endast för vissa fall lämnat föreskrift om efterbeskattning, men alldeles förbigått andra fall, som väl kunna tänka sig och vilka säkerligen förekomma oftare än de förutnämnda, så tyder detta på att efterbeskattning ej skall förekomma annat än just i de fall, då sådan är uttryckligen påbjuden. Om efterbeskattning skulle förekomma i en utsträckning, motsvarande den, i vilken restitution blivit, enligt vad ovan framhållits, medgiven, så borde man väl i författningen ha infört ett generellt stadgande härom, innehållande jämväl föreskrift angående proceduren för en dylik efterbeskattning och om påföljden att söka undgå densamma. Att ett dylikt generellt stadgande om efterbeskattning saknas, är desto mera beaktansvärt, som den ovannämnda generella bestämmelsen om restitution tillkommit först i den nu

 

³ — Svensk Juristtidning 1924.

gällande förordningen om arvsskatt och skatt för gåva, under det att förut, enligt 24 § av 1908 års stämpelförordning, restitution avarvsskatt var medgiven endast i två speciella fall. Samtidigt somman fann lämpligt att giva bestämmelserna om restitution ett rymligare innehåll, har man alltså ifråga om efterbeskattning kvarstannat vid att endast för särskilda fall föreskriva sådan.
    I arvsskatteförordningen finnes alltså intet stöd för antagandet att efterbeskattning skulle förekomma i andra fall av här ifrågavarande slag än de ovan angivna. Det bör emellertid undersökas, om man ej i andra författningar skall kunna finna något bidrag till besvarandet av den föreliggande frågan.
    I Ä. B. 9:1 föreskrives, att efterlevande make resp. arvingar eller de, som egendomen vid dödsfallet omhänderhaft, skola vara skyldiga att riktigt uppgiva och låta noga uppteckna allt vad den avlidne ägde, så löst som fast, sådant det vid dödstimman var, med alla skrifter och handlingar, fordringar och gäld, i arvingarnas eller deras förmyndares eller ombudsmäns närvaro samt att underskriva bouppteckningen med edlig förpliktelse att ej något med vilja och vetskap är dolt och utelämnat, utan allt riktigt uppgivet, och ändå vara pliktig, där så fordras, att den med ed besanna.
    I 7 § av samma kapitel föreskrives, att var som vid bouppteckning döljer något uppsåtligen undan eller falskeligen uppgiver, skall hava förbrutit sin andel däri och ändå betala till arvingarna så mycket som undandolt är.
    1 K. F. 1862 om urarvagörelse m. m. § 21 stadgas, att efterlevande make eller arvinge, som döljer egendom från bouppteckningen uppsåtligen undan, skall svara för all boets gäld.
    Dessa äro de enda stadganden, som beröra den föreliggande frågan. De båda sista av dem lämna visserligen bidrag till frågan om betydelsen av upptäckt felaktighet i bouppteckning, men icke ur den synpunkt, som här närmast är av intresse, nämligen arvsskattesynpunkten. Något stöd för ett statens anspråk på efterbeskattning synes alltså icke heller vara att hämta från ordalagen i de nu angivna lagrummen,
    Om detta skulle vara det slutliga resultatet av vår undersökning, så skulle detta emellertid vara betänkligt dels så tillvida att, om felaktighet upptäckes i bouppteckning eller i annan av de uppgifter, som legat till grund för arvsskatteberäkningen, men utan att det kan styrkas att någon gjort sig skyldig till sådant förfarande, som avses i arvsskatteförordningen 54 § 1 mom., staten icke, förutom i de särskilda fall, som omtalas i arvsskatteförordningens 27 och 28 §§, skulle ha någon möjlighet att uttaga den arvsskatt, som utan materiellt fog genom felaktigheten ifråga blivit undandragen, dels så tillvida att frestelsen bleve alltför stor för mindre nogräknade personer att genom felaktiga uppgifter i bouppteckningen eller vid arvsskattebeläggningen söka undgå arvsskatt. Det vore därför önskligt, om man, trots bristen på uttryckliga lagbestämmelser i ämnet, skulle kunna utfinna något rättsligt stöd för ett statens anspråk på efterbeskattning även

i andra fall än dem, då enligt vad ovan angivits uttryckliga lagstadganden giva ett dylikt stöd.
    För det fall, att svikligt förfarande föreligger, synes ett sådant stöd kunna erhållas av den allmänna rättsgrundsats, att man ej till sitt skydd får åberopa ett rättsfaktum, som tillkommit genom ens eget svikliga förfarande. Detta är dock till föga hjälp, då man härmed icke torde komma till rätta med andra fall än dem, där man jämväl kan stödja sig på arvsskatteförordningen 54 § 1 och 5 mom.
    Ett mera allmängiltigt stöd synes emellertid kunna erhållas av grunderna för Ä. B. 9: 1. Syftet med detta lagrums bestämmelser om skyldighet att under edlig förpliktelse uppgiva boet är ju uppenbarligen att på så sätt erhålla en bouppteckning som är riktig. Om det sedan befinnes, att likväl fel förekommer i bouppteckningen, så bör vederbörande vara skyldig att, i den mån skada därigenom skett, avhjälpa felet och ersätta skadan. Detta skulle innebära att, om till följd av felet arvsskatt uttagits med lägre belopp än som vederbort, efterbeskattning bör äga rum samt att, om enskild part har intresse av att få felet avlägsnat, denne bör kunna påkalla rättelse därav.
    Det stöd för anspråket på rättelse av felaktig bouppteckning, som sålunda kan erhållas av grunderna för Ä. B. 9: 1, är visserligen, formellt sett, ganska svagt; men i betraktande av att endast genom upprätthållandet av anspråket ifråga statens materiellt berättigade intresse blir behöringen tillgodosett under det att, å andra sidan, intet berättigat intresse därigenom torde kränkas, så synes man, om ock med en viss tvekan, böra på nu angivna skäl godkänna statens anspråk på efterbeskattning i fall av här ifrågavarande slag.
    Om nu en rättslig plikt förefinnes att i dylika fall underkasta sig efterbeskattning, så uppställer sig den frågan, om vederbörande är skyldig att själv taga initiativ därtill eller om man äger rätt att ställa sig avvaktande på att anspråk framställes från statens sida. Mest överensstämmande med den uppfattning, som här uttalats, är givetvis att anse vederbörande ha plikt till initiativ. Då ju emellertid ingen påföljd finnes stadgad, för den händelse att dylikt initiativ ej tages, så saknar den rättsplikt, som därigenom kränkes, varje sanktion.
    Ovisst synes ock om varje, ifråga om grunderna för arvsskatteberäkningen, upptäckt felaktighet, vilken medfört för låg beskattning, skall medföra skyldighet att underkasta sig efterbeskattning. I det fall, att befintlig tillgång icke alls upptagits eller att det upptagits en skuld, som rätteligen icke alls bort upptagas, synes det största foget finnas för anspråket på rättelses vidtagande. Mera tvivelaktigt synes saken ligga, då en tillgång eller skuld upptagits till för lågt resp. för högt nominellt belopp eller därmed jämförligt mått samt då man utgått från oriktiga förutsättningar ifråga om vilka, som bort upptagas såsom efterlevande make, arvingar och testamentstagare. I det fall slutligen, att felet består endast i att tillgång eller skuld uppskattats till ett belopp, som sedan visat sig vara för lågt resp. för högt, så är detta icke ett sakligt fel utan endast en subjektiv felbedömning. Att i dylikt fall fordra rättelse, är uppenbarligen att

gå för långt. Även i sådana fall, då tilläggsarvsskatten skulle bli alltför obetydlig för att praktiskt sett motivera anordnandet av ett efterbeskattningsförfarande, synes ett sådant icke böra påfordras.
    Den närmast till hand liggande ordning, i vilken avhjälpande av befunnen felaktighet av ifrågavarande slag skulle kunna äga rum, synes i allmänhet vara upprättandet av tilläggsbouppteckning, vid vars inregistrerande arvsskatten omräknas och det därvid uppkomna överskjutande skattebeloppet erlägges. Denna form torde vara så gott som den enda i praktiken förekommande. I stället för tilläggsbouppteckning borde väl dock kunna godkännas en till bouppteckningsdomstolen i två exemplar ingiven skrift, vari fullständig redogörelse lämnas för i vad avseende rättelse bör ske i den inregistrerade bouppteckningen. Vem som undertecknar skriften, synes vara ganska likgiltigt. Det ena exemplaret därav återställes, belagt med stämplar på samma sätt som en bouppteckning. Deklaration till K. B. och stämpelbeläggning av domstolsprotokoll torde däremot ej kunna användas i andra fall än då dessa former för arvsskatts uttagande äro uttryckligen föreskrivna.
    I händelse av tredska kan tänkas antingen att vederbörande vid vite förelägges att inkomma med tilläggsbouppteckning eller motsvarande skriftlig uppgift eller ock att beloppet av den tilläggsarvsskatt, som bör erläggas, fastställes i civil eller kriminell rättegångsväg och uttages i vanlig exekutiv ordning. Den senare metoden torde böra tillämpas åtminstone i det fall, som avses i det första stadgandet av arvsskatteförordningen 54 § 1 mom. Intet rimligt skäl torde finnas för att i detta fall, då saken redan i brottmålsväg är anhängig vid domstol, begagna den omväg, som upprättandet och inregistrerandet av tilläggsbouppteckning skulle innebära. Då avfattningen av det följande stadgandet i samma lagrum emellertid skulle kunna synas ge stöd för en motsatt uppfattning, må här göras följande försök till tolkning av sistnämnda stadgande.
    Såsom redan förut framhållits, innehåller stadgandet ifråga att den domstol, där bouppteckning skall ingivas, vid vite må tillhålla den, som uppgivit boet, att med ed fästa uppgiftens riktighet. Med hänsyn till detta stadgandes plats omedelbart efter stadgandet om straff för falsk uppgift, från vilket det ej skiljes av mera än ett semikolon, torde det ifrågavarande stadgandet böra anses gälla endast i det fall, att uppgivaren blivit dömd till dylikt straff eller åtminstone åtalad för brott av ifrågavarande slag. Med uttrycket "den domstol, där bouppteckning skall ingivas", torde avses att ange vilken domstol, som är behörig, och icke att föreskriva ingivandet av ny bouppteckning. Den uppgift, varom talas, kan väl ej vara annan än den, som ligger till grund för den redan inregistrerade bouppteckningen och för den i samband därmed påförda arvsskatten. Stadgandet ifråga torde följaktligen böra förstås på så sätt, att, om det befunnits, att vid inregistrering av bouppteckning arvsskatt uttagits med lägre belopp än som vederbort och att detta grundar sig på falsk uppgift från den person, vilken uppgivit boet och vilken härför blivit dömd

till straff eller åtalad, vederbörande åklagare äger att vid bouppteckningsdomstolen påfordra, att uppgivaren med ed bekräftar, att de lämnade uppgifterna i övrigt äro riktiga. Syftet härmed är givetvis att söka utröna, huruvida icke till äventyrs ytterligare felaktigheter förekommit i bouppteckningen eller i de övriga uppgifter, som legat till grund för beräknandet av arvsskatten.
    Om samtidigt med rättelses vidtagande i och för efterbeskattning den skattskyldige äger att på grund av annan omständighet göra gällande anspråk på restitution, så synes det rimligt, att dessa båda frågor skulle kunna behandlas i ett sammanhang. Då ju emellertid efterbeskattningsärendet skall handläggas av domstol, men restitutionsärendet av administrativ myndighet, så går en sådan gemensam behandling måhända ej för sig. Nog förefaller det dock egendomligt, att två så sinsemellan liknande ärenden skola behandlas av helt olika myndigheter. Då arvsbeskattningen i det stora hela handlägges av domstol, så synes det riktiga hava varit, att dit förlägga även restitutionsärendena.
    En yttre anledning till upprättande och inregistrerande av tilläggsbouppteckning kan givas, då fråga blir om lagfart å fastighet, som tillhört avliden person. Domstolarna pläga då fordra, att fastigheten skall vara boupptecknad. Innan så skett, plägar lagfart icke beviljas för dödsboet eller för den, som eljest efter den avlidne erhållit äganderätt till fastigheten. En annan dylik anledning kan utgöras därav, att aktiebolag vägrar inregistrering av ny ägare till aktie, som tillhört avliden person, eller att person, som stått i skuld eller annat rättsförhållande till den avlidne, vägrar att till dödsboet betala skulden eller att eljest betrakta detsamma såsom part i saken, såvida det ej visas att ifrågavarande tillgång upptagits i bouppteckning efter den avlidne.
    När emellertid icke någon dylik yttre anledning föreligger till upprättandet och inregistrerandet av tilläggsbouppteckning, torde det vara mera sällan, som efterbeskattning förekommer. Förutom i det fall, som avses i arvsskatteförordningen 27 § a), får vederbörande myndighet sällan eller aldrig, på annat sätt än genom frivilligt avlämnad deklaration eller annan uppgift från den skattskyldige själv, kännedom om att anledning finnes till efterbeskattning, och därför kan sällan eller aldrig något initiativ därtill från myndigheternas sida komma ifråga. Icke heller lärer den skattskyldige av egen drift underkasta sig efterbeskattning i alla de fall, då sådan egentligen borde förekomma, särskilt som (förutom i de fall, då deklaration är föreskriven) ingen påföljd drabbar den, som uraktlåter att taga initiativ till efterbeskattning, då sådan bör ske. Såväl ur synpunkten av statens fiskaliska intresse som med hänsyn till den allmänna moralen är emellertid ett dylikt premierande av pliktförsummelsen högst beklagligt.
    Förutom då rättelse påkallas av arvsskattehänsyn tore det vara egentligen ett enda fall, då ett mera allmänt intresse finnes av att rättelse sker, nämligen då oriktighet visat sig föreligga ifråga om de

personer, vilka uppgivits såsom den avlidnes successorer. Att rättelse härvidlag antecknas i bouppteckningen, kan givetvis vara av betydelse för dem, som hava mellanhavanden med dödsboet. Huruvida skyldighet finnes för vederbörande att föranstalta om dylik anteckning och för bouppteckningsdomstolen att verkställa densamma, torde dock vara tvivelaktigt.
    I den mån eljest upptäckts felaktighet av här ifrågakomna slag, torde rättelse därav i allmänhet bäst ske på enskild väg vederbörande rättsägare emellan, t. ex. i samband med bodelning eller arvskifte, varför frågan icke behöver komma under domstols behandling annat än i samband med edgång enligt Ä.B. 9:1 eller i rättegångsväg. Vare sig saken ordnas på det ena eller andra sättet, torde emellertid i dylika fall någon åtgärd i bouppteckningsväg icke vara erforderlig.
    Av det sagda framgår, att det sätt, på vilket den föreliggande frågan blivit de lege lata löst, icke kan anses tillfredsställande. Det må därför uttryckas den förhoppningen, att frågan kommer att göras till föremål för rättslig reglering, något som väl lämpligen bör ske i samband med den förestående revisionen av ärvdabalken.
    Den fråga, som här behandlats har, såvitt jag har mig bekant, icke förut berörts i litteraturen. Det enda jag funnit, som tangerar frågan, är ett yttrande av Eberstein i hans avhandling "Om skatt på arv och gåva" sid. 207, där han, på tal om efterbeskattning enligt arvsskatteförordningen 27 §, av tekniska skäl råder till "att icke utvidga skattskyldigheten resp. deklarationspliktcn utöver vad ordalagen i 27 § otvetydigt angiva".
    Icke heller har jag kunnat finna något prejudikat, som direkt avser den föreliggande frågan. Av ett visst intresse för densamma är emellertid det rättsfall, som finnes refererat i N. J. A. 1920 sid. 307 och som avser det fall, att felaktigheten i bouppteckningen kommit till domstolens kännedom redan innan bouppteckningen inregistrerats och arvsskattebeloppet fastställts. Fråga var där, huruvida vid arvsskattens beräknande såsom tillgång borde upptagas egendom, som, ehuru ej upptagen i bouppteckningen, befunnits ha tillhört den avlidne vid dödsfallet. Med stöd av arvsskatteförordningen 50 § föreskrevs det såsom villkor för bouppteckningens godkännande till inregistrering, att den ytterligare arvsskatt erlades, som med hänsyntill ifrågavarande tillgångs medräknande borde utgå. Om upprättande av tilläggsbouppteckning var det ej fråga.

Gerhard Tauvon.