Straffansvar för bokföringsbrott och skattebrott i bolag: en kommentar till hovrättspraxis om faktiskt företrädarskap

Av vice chefsåklagaren HENRIC FAGHER1

Begreppet faktisk företrädare har kommit att tillämpas i rättspraxis för att ådöma vad som kan betecknas som huvudmän utan formell ställning i ett visst bolag ett straffansvar för bokföringsbrott och skattebrott begångna inom ramen för det bolagets verksamhet. I denna artikel granskas framförallt nu rådande hovrättspraxis. Utifrån denna granskning förs det ett resonemang om att gärningsmannaansvar i enlighet med det allmänna straffansvaret borde vara aktuellt också vid dessa brott. I bl.a. ett av Högsta domstolen alldeles nyligen meddelat beslut får det nämnda resonemanget stöd i minoritetens skiljaktiga motivering.

1. Inledning
I större mål om ekonomisk brottslighet inbegriper brottsupplägget ofta flera bolag.2 I de vanligt förekommande målen om svart arbetskraft inbegriper brottsupplägget i det ena typfallet ett arbetsgivarbolag och ett eller flera fakturautfärdande bolag. De sistnämnda bolagen utfärdar osanna fakturor till arbetsgivarbolaget, som använder dem för att dölja sina kostnader för svart arbetskraft. Den brottsliga vinningen består i att arbetsgivarbolaget underlåter att redovisa och erlägga skatt och avgift hänförlig till personalen. Arbetsgivarbolaget tillgodogör sig vidare ett avdrag för ingående mervärdesskatt utifrån de osanna fakturorna. Brottsupplägget i det andra typfallet innebär att ett antal bolag, som på grund av upptäcktsrisken avlöser varandra över tiden, förmedlar svart arbetskraft till andra bolag. Förmedlingsbolagen bokför inte. Inte heller redovisar och erlägger de skatt och avgift hänförlig till personalen eller utgående mervärdesskatt enligt utfärdade fakturor.
    I de likaledes vanligt förekommande målen om handel med obeskattade tobaksvaror, framförallt cigaretter, utnyttjar man svagheter i reglerna om punktskatt på tobaksvaror och det s.k. uppskovsförfarandet.3 Brottsupplägget inbegriper ett eller flera bolag, som har ett godkännande som upplagshavare. Ett sådant godkännande innebär att ett

1 Ett hjärtligt tack går till docent Helén Örnemark Hansen för värdefulla synpunkter på denna artikel. 2 Med bolag åsyftas i denna artikel aktiebolag. I stor utsträckning gäller dock vad som sägs i det följande också andra juridiska personer. 3 Se 8 § lagen om tobaksskatt.

upplagshavarbolag under vissa villkor får lagra, ta emot och sända iväg tobaksvaror under uppskov av punktskatten. Ett upplagshavarbolag kan dock utnyttja brister i myndigheternas kontroll av efterlevnaden av reglerna om punktskatter för att ge sken av att förflytta tobaksvaror inom ramen för uppskovsförfarandet. Om och i så fall när myndigheterna får kännedom om att tobaksvarorna i själva verket har lämnat uppskovsförfarandet och att skattskyldigheten därmed inträtt är upplagshavarbolaget ofta dumpat på en målvakt och, om brottsligheten alltjämt fortgår, också ersatt av ett annat sådant bolag. Upplagshavarbolaget bokför inte handeln med tobaksvaror. Den brottsliga vinningen består i att upplagshavarbolaget vare sig redovisar eller erlägger punktskatt på tobaksvarorna. Inte heller redovisar och erlägger upplagshavarbolaget utgående mervärdesskatt vid omsättning av tobaksvarorna.
    Det finns naturligtvis ytterligare brottsupplägg som på motsvarande sätt inbegriper flera bolag.4 De brott som framförallt är aktuella att utreda och lagföra vid dylika brottsupplägg är bokföringsbrott och skattebrott.5 Det finns ofta vad som kan betecknas som en eller flera huvudmän bakom brottsuppläggen. Huvudmännen står för brottsplan, införskaffande av erforderliga bolag, genomförande och fördelning av arbetsuppgifter mellan de medverkande m.m. Gemensamt för huvudmännen är att de som regel inte är registrerade som formella företrädare för de fakturautfärdande bolagen, förmedlingsbolagen eller upplagshavarbolagen i de ovan beskrivna brottsuppläggen. Istället döljer de sin medverkan bakom bulvaner,6 som är registrerade som formella företrädare. Huvudmännen har, till skillnad från bulvanerna, således inte någon formell ställning i de sistnämnda bolagen. Eftersom brotten är begångna inom ramen för ett bolags verksamhet och straffansvar inte kan ådömas juridiska personer utan endast fysiska personer, uppkommer frågan om vem eller vilka av de medverkande som kan ställas till ansvar. För att besvara denna fråga har man i rättspraxis tagit fasta på de medverkandes ställning, formell eller faktisk, i bolagen i vilka brotten är begångna. Bulvanerna knyts till bolagen på grund av sin formella ställning. Sättet att knyta huvudmännen till bolagen är och har varit att betrakta dem som faktiska företrädare. Det kommer till uttryck i åtalen på det sättet att gärningsbeskrivningarna innehåller ett påstående om att en eller flera huvudmän som faktiska företrä-

4 Se t.ex. Organiserat svartarbete i byggbranschen, Rapport 2007:27, och Storskaliga skattebrott, Rapport 2011:7, Brottsförebyggande rådet, för en utförlig redogörelse för förekommande brottsupplägg. 5 Se 11 kap. 5 § brottsbalken och 2 och 4 §§ skattebrottslagen. 6 Se Dahlqvist och Holmquist, Brotten i näringsverksamhet, 2004, s. 90. Jag skiljer mellan begreppen bulvan och målvakt. En bulvan uppträder under sken av självständighet i eget namn, men företräder i själva verket en huvudman som av någon anledning vill dölja sin knytning till t.ex. ett visst bolag. En målvakt däremot tar över ett bolag efter det att brottsligheten är avslutad.

dare för ett visst bolag har haft ett ansvar för det bolagets bokföringsskyldighet och redovisningsskyldighet för skatt och avgift.
    Med begreppet faktisk företrädare förstås en person, som utan att vara formell företrädare för ett bolag på grund av sin ställning ändå har ett bestämmande inflytande över bolagets medelsförvaltning och drift. Ofta utgår inflytandet ifrån ett ekonomiskt intresse i bolagets verksamhet. En faktisk företrädare har således i praktiken samma inflytande som t.ex. en styrelse eller en verkställande direktör i ett aktiebolag, men han eller hon har av någon anledning inte någon formell ställning i bolaget som motsvarar inflytandet. En faktisk företrädare utövar ofta sitt inflytande via en bulvan, inte minst i sådana brottsupplägg som tas upp i denna artikel. Begreppet faktisk företrädare har främst utvecklats i rättspraxis och doktrin.7 Det förekommer också i 4 § lagen om näringsförbud, där det stadgas att en faktisk företrädare ingår i den krets av personer som på grund av sin ställning som företrädare för ett bolag kan åläggas ett näringsförbud.8 I denna artikel granskas på vilket sätt begreppet faktisk företrädare har kommit att tillämpas i rättspraxis, framförallt i nu rådande hovrättspraxis, för att ådöma huvudmän utan formell ställning i ett bolag ett straffansvar för bokföringsbrott och skattebrott begångna inom ramen för det bolagets verksamhet. Ett av Högsta domstolen nyligen meddelat beslut ägnas därvid särskild uppmärksamhet, eftersom minoriteten i sin skiljaktiga motivering gav uttryck för en uppfattning om principerna för straffansvar för det i målet aktuella skattebrottet som avviker från hovrättspraxis. Utifrån denna granskning förs vidare ett resonemang de sententia ferenda om gärningsmannaansvar i enlighet med det allmänna straffansvaret vid bokföringsbrott och skattebrott.

2. Hovrättspraxis
Begreppet faktisk företrädare har varit föremål för prövning i många hovrättsavgöranden, särskilt i Svea hovrätt och Hovrätten för Västra Sverige.9 Av dessa avgöranden har tre domar från de nämnda hovrätterna valts ut för att nedan tjäna som representativa exempel på tilllämpningen av begreppet. Urvalet har med hänsyn till den påfallande enhetlighet som präglar hovrättspraxis gjorts endast på den grunden

7 Se Dahlqvist och Holmquist, a.a. s. 88–93. 8 Se prop. 1985/86 s. 65 ff. och s. 161. I förarbetena sägs bl.a. att avsikten med stadgandet är att ett näringsförbud ska träffa just sådana personer som inte utåt sett framträder som företrädare utan utövar sitt inflytande via en bulvan. 9 Se utöver de nedan refererade hovrättsavgörandena t.ex. Svea hovrätt, dom den 24 februari 2010, mål B 3287-09, och dom den 1 juni 2011, mål B 6663-10 (i delar undanröjd av Högsta domstolen i beslut den 12 mars 2012, mål B 3800-11, och återförvisad till hovrätten), samt Hovrätten för Västra Sverige, dom den 3 april 2008, mål B 2698-07 och B 4083-07, dom den 21 oktober 2009, mål B 4536-08, dom den 4 februari 2010, mål B 4536-08, och dom den 1 december 2011, mål B 4202-11.

att de tre domarna har meddelats under senare tid och därmed kan sägas väl spegla rättsläget idag.

2.1 Hovrätten för Västra Sverige, dom den 26 mars 2009, mål B 3131-08
Flera personer var åtalade för grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott. I gärningsbeskrivningen, åtalspunkterna 1 och 2, påstods att HA, NG, DP och OÖ som faktiska företrädare bar ett ansvar för det aktuella bolagets bokföringsskyldighet och redovisningsskyldighet för skatt och avgift. Därefter påstods att de tilltalade, tillsammans och i samförstånd, hade åsidosatt bolagets bokföringsskyldighet genom att underlåta att bokföra förekommande affärshändelser. Det påstods också att de tilltalade, tillsammans och i samförstånd, hade åsidosatt bolagets redovisningsskyldighet genom att dels redovisa utgående mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter med för låga belopp för vissa redovisningsperioder, dels underlåta att inge deklarationer för andra redovisningsperioder. Den formella företrädaren åtalades inte. Sålunda gjorde åklagaren gällande att de tilltalade hade förmedlat svart arbetskraft genom bolaget utan att vare sig bokföra eller redovisa skatt och avgift hänförlig till personalen eller utgående mervärdesskatt enligt fakturor (jfr det i inledningen nämnda andra typfallet). Alternativt yrkades det beträffande NG och DP ansvar för medhjälp. Något sådant alternativyrkande beträffande HA och OÖ framställdes inte. Åtalspunkterna 3 och 4 avsåg motsvarande brott begångna i andra bolag.
    I domskälen lade hovrätten inledningsvis fast att ansvar för bokföringsbrott och skattebrott begångna inom ramen för ett bolags verksamhet i första hand åvilar bolagets företrädare. Hovrätten redogjorde vidare för begreppet faktisk företrädare och hänvisade bl.a. till NJA 1993 s. 740 och prop. 2002/03:128, Företrädaransvar. Därvidlag lyfte hovrätten fram att det vid ekonomisk brottslighet ofta är den faktiska företrädaren som ligger bakom brottsupplägget, som tillser att bolag införskaffas och som själv medverkar i genomförandet av det brottsliga förfarandet. Hovrätten påpekade dock att dessa omständigheter i sig inte grundar ett faktiskt företrädarskap, utan att det krävs ett bestämmande inflytande över bolaget för att det ska anses vara för handen.10 Hovrätten anförde vidare att den som är faktisk företrädare har ett direkt företagaransvar och att den som är formell företrädare, utan ett bestämmande inflytande, i vart fall har ett indirekt företagaransvar.
    Därefter övergick hovrätten till att pröva de tilltalades ansvar och i synnerhet om de hade haft ett bestämmande inflytande över bolaget. Ett antal omständigheter togs upp, däribland i vilken mån de tilltalade hade haft kontakt med kunder, personal och myndigheter,

10 Se domen s. 9. Också i domen den 21 oktober 2009, mål B 4536-08, gör Hovrätten för Västra Sverige samma påpekande om den faktiska företrädarens knytning till brottsupplägget.

medverkat i hantering av kontanter och tagit del av överskottet från bolagets verksamhet. Efter en prövning av omständigheterna fann hovrätten att HA hade haft ett sådant inflytande, att han var att anse som faktisk företrädare och att han därmed hade haft ett direkt företagaransvar. HA fälldes till ansvar. Enligt hovrätten var däremot de andra tilltalade NG, DP och OÖ inte att anse som faktiska företrädare och de bar därmed inte ett ansvar som gärningsmän. Åtalet ogillades således i denna del. NG och DP fälldes dock till ansvar i enlighet med alternativyrkandet. Med undantag för en anmärkning att OÖ kanske var ”fullt införstådd med det brottsliga upplägget” var de tilltalades medverkan i den brottsliga gärningen i sig inte en omständighet som hovrätten i domskälen fäste någon vikt vid.

2.2 Svea hovrätt, dom den 23 februari 2010, mål B 3287-09
I detta mål var det fråga om en mycket omfattande försäljning, överstigande 100 mkr, av annonser. Ett tiotal bolag stod för försäljningen. En person, FS, åtalades och dömdes till ansvar för grovt bedrägeri. Vilseledandet bestod i att bolagen vare sig hade avsikt eller förmåga att trycka och sprida annonserna. I gärningsbeskrivningen, åtalspunkten 1, angavs på vilket sätt FS medverkade i bedrägeriet och att han på grund av denna medverkan var att anse som huvudman. Av intresse för denna artikel är dock framförallt att FS också åtalades för grovt bokföringsbrott och grovt skattebrott. I gärningsbeskrivningen, åtalspunkterna 2–3, påstods att FS som faktisk företrädare hade åsidosatt de aktuella bolagens bokföringsskyldighet och redovisningsskyldighet för skatt och avgift. Vad gäller åsidosättandet angavs att FS inte hade upprättat årsredovisning för bolagen inom föreskriven tid och att han inte hade bevarat bokföringen på ett betryggande sätt. Det angavs vidare att han inte hade fullgjort sin skyldighet att anmäla ändrade förhållanden till Skatteverket och att bolagen därmed undgick att redovisa mervärdesskatt månadsvis. De formella företrädarna åtalades inte.
    I domskälen förklarade hovrätten till en början att åklagaren gjorde gällande att FS hade varit faktisk företrädare för bolagen och att han till följd därav hade ådragit sig ett ansvar för brott begångna inom ramen för bolagens verksamheter. Hovrätten redogjorde för begreppet faktisk företrädare och hänförde sig bl.a. till förarbetena till lagen om näringsförbud och NJA 1993 s. 740. Det rättsfallet tolkades på det sättet att principerna om företagaransvar var avgörande för frågan om var straffansvaret ligger. I den därpå följande prövningen om FS var att anse som faktisk företrädare lyfte hovrätten fram ett antal omständigheter. Till dessa hörde att FS innehade handlingar om bolagen i sin dator och i sin bostad, att flera bolag hade en gemensam kontorsorganisation och en delvis gemensam personal och att de formella företrädarna endast hade en begränsad kännedom om bolagens verksamheter m.m. Efter en noggrann genomgång av omständigheterna fann hovrätten vid en samlad bedömning att så var fallet.

Hovrätten anförde vidare att FS därmed i princip bar ett ansvar för bolagens bokföringsskyldighet och redovisningsskyldighet för skatt och avgift. Vid prövningen om ett likgiltighetsuppsåt förelåg kom hovrätten fram till att FS inte hade vidtagit erforderliga kontrollåtgärder för att förvissa sig om att bolagen fullgjorde sina skyldigheter. Bristen på kontrollåtgärder är en förutsättning bland flera som måste vara uppfylld för att ett företagaransvar ska uppkomma. Sålunda återkom hovrätten till sin tolkning av NJA 1993 s. 740 och tillämpade till synes just principerna om företagaransvar. FS fälldes till ansvar.

2.3 Hovrätten för Västra Sverige, dom den 16 december 2010, mål B 1659-10
Åtalet gällde bl.a. grovt skattebrott i samband med en mycket omfattande handel med obeskattade cigaretter. Ett bolag, som var godkänt som upplagshavare, förflyttade cigaretter införda till Sverige från Lettland och Luxemburg i strid med villkoren för uppskov av punktskatt (jfr det i inledningen nämnda brottsupplägget). I och med denna förflyttning lämnade cigaretterna uppskovsförfarandet och därmed inträdde skattskyldigheten. I gärningsbeskrivningen, åtalspunkten 2, angavs att företrädarna för upplagshavarbolaget dels redovisade att någon handel med cigaretter inte hade förekommit vissa perioder trots att så var fallet, dels underlät att inge deklarationer för andra perioder. Det påstods vidare att fyra personer ingick bland företrädarna för upplagshavarbolaget och att de, tillsammans och i samförstånd, hade åsidosatt upplagshavarbolagets redovisningsskyldighet på angivet sätt. I andra hand yrkades det ansvar för anstiftan eller medhjälp.
    Endast en av de åtalade personerna, MB, i den nu aktuella delen av målet var föremål för prövning i hovrätten. Han saknade en formell ställning i upplagshavarbolaget. I domskälen förklarade hovrätten att det därför krävdes att MB var att anse som faktisk företrädare för upplagshavarbolaget för att han skulle kunna ådömas ansvar som gärningsman. Ifråga om begreppet faktisk företrädare hänvisade hovrätten i likhet med de tidigare refererade hovrättsavgörandena till NJA 1993 s. 740 och anförde därefter följande.

”I målet har framkommit att [MB] har haft en aktiv och central roll för införseln av cigaretterna. Det har dock inte framkommit någonting som utvisar att [MB] har haft en faktisk maktposition med företrädarställning i [upplagshavarbolaget]. [MB:s] roll har därmed inte varit sådan att han har att ansvara för underlåtenheten att lämna punktskattedeklarationer för [upplagshavarbolagets] räkning såsom gärningsman, men väl som medhjälpare.”

MB fälldes sålunda till ansvar i enlighet med andrahandsyrkandet.

2.4 Kommentar till hovrättspraxis
En gemensam beröringspunkt för de refererade hovrättsavgörandena är att det bland de tilltalade har funnits en eller flera personer som kan betecknas som huvudmän. De har stått för brottsplan, införskaffat erforderliga bolag, samlat en krets av personer kring sig som medverkat i den brottsliga gärningen och tillsett att bulvaner registrerats som formella företrädare för bolagen. Huvudmännen har inte själva haft någon formell ställning i bolagen. De har vidare på olika sätt deltagit i genomförandet av den brottsliga gärningen. I det har ingått ett åsidosättande av bolagens bokföringsskyldighet och redovisningsskyldighet för skatt och avgift. De har deltagit i genomförandet av de avslutande åtgärderna, däribland att dumpa bolagen på målvakter för att dölja oegentligheterna.
    Utgångspunkten för åklagarna har varit att huvudmännen varit att anse som faktiska företrädare. Åtalen i de först refererade hovrättsavgörandena har utformats på ett snarlikt sätt och de innehåller ett klart och tydligt påstående om att de tilltalade som faktiska företrädare haft ett ansvar för bolagens bokföringsskyldighet och redovisningsskyldighet för skatt och avgift. Åtalet i det sist refererade hovrättsavgörandet är i detta avseende något vagare utformat, men innehåller likväl ett påstående om att de tilltalade, även om de inte haft någon formell ställning i bolaget, ingått bland företrädarna.
    Hovrätterna har som framgått tagit över åklagarnas utgångspunkt och därtill lagt den till grund för sina resonemang kring straffansvaret. Inte sällan anför hovrätterna, vilket också kommer till uttryck i domarna den 26 mars 2009 och 16 december 2010 (se 2.1 och 2.3 ovan), att den tilltalade visserligen kanske stått för brottsupplägget och själv deltagit i genomförandet av den brottsliga gärningen, men att det inte är tillräckligt för ett straffansvar för bokföringsbrott och skattebrott. För det krävs att den tilltalade är att anse som faktisk företrädare. Hovrätterna prövar därför ingående om de omständigheter som kommer fram i målen talar för eller emot att den tilltalade haft ett bestämmande inflytande över bolaget. Om den tilltalade är att anse som faktisk företrädare övergår hovrätterna till att pröva om bolagets bokföringsskyldighet och redovisningsskyldighet för skatt och avgift i och för sig åsidosatts. Någon närmare prövning om och i så fall på vilket sätt den tilltalade deltagit i själva åsidosättandet har till synes inte gjorts. Sålunda har hovrätterna givit det faktiska företrädarskapet en självständig betydelse för straffansvaret för bokföringsbrott och skattebrott begångna inom ramen för ett bolags verksamhet. Det går naturligtvis att väga in det faktiska företrädarskapet som en omständighet bland andra vid en sedvanlig prövning av skuldfrågan, men i de refererade hovrättsavgörandena framstår det närmast som en förutsättning för straffansvaret som sådant. Än tydligare är det i de mål där den tilltalade inte är att anse som faktisk företrädare. Så snart hovrätterna

har funnit att den tilltalade inte är att anse som faktisk företrädare ogillar de nämligen åtalen. Det skulle nog, vilket jag återkommer till längre fram i denna artikel, vara tänkbart att pröva om den tilltalade hade varit ”den som” i straffbudens mening åsidosatt bolagets bokföringsskyldighet och redovisningsskyldighet för skatt och avgift. Vid min genomgång av hovrättspraxis har jag dock inte påträffat något sådant avgörande. I den mån det har framställts ett alternativyrkande har hovrätterna istället övergått till att pröva om den tilltalade gjort sig skyldig till anstiftan eller medhjälp.
    En förklaring till hovrätternas resonemang kring straffansvaret kan vara att de dragit alltför långtgående slutsatser av det så ofta åberopade NJA 1993 s. 740. Det rättsfallet rör på samma sätt som de äldre och ibland också åberopade NJA 1974 s. 297, NJA 1976 B 29 och NJA 1979 s. 555 brott mot den numera upphävda uppbördslagstiftningen. För ett sådant brott kunde den arbetsgivare dömas, som underlät att betala innehållen skatt på arbetstagarnas löner till staten. I de rättsfallen godtog Högsta domstolen begreppet faktisk företrädare och lade fast att med arbetsgivare och företrädare för arbetsgivare förstås såväl den formella företrädaren som den faktiska företrädaren. Som framgått åvilade straffansvaret enligt uppbördslagstiftningen arbetsgivaren och ingen annan, dvs. ett specialsubjekt. Det innebar att endast den som var arbetsgivare eller, när det var fråga om ett bolag, endast den som var företrädare för arbetsgivaren kunde ådömas ansvar för det brottet. En förutsättning för straffansvaret var sålunda att den tilltalade innehade en viss ställning i det bolag, som var arbetsgivare. Ifråga om bokföringsbrott och skattebrott åvilar dock ansvaret enligt straffbudens ordalydelse ”den som” genomfört den brottsliga gärningen och inte ett specialsubjekt. Det finns därmed inte anledning, som i de refererade hovrättsavgörandena, att med hänvisning till de nämnda rättsfallen uppställa ett faktiskt företrädarskap som en allmän förutsättning för ett straffansvar för bokföringsbrott och skattebrott.
    En annan gemensam beröringspunkt för de refererade hovrättsavgörandena är att åtalen, förutom ett påstående om faktiskt företrädarskap, också innehåller ett påstående om eget handlande eller egen underlåtenhet att handla. I de olika brottsuppläggen har det typiskt sett lagts den tilltalade till last att han eller hon underlåtit att bokföra, ingivit deklarationer med oriktiga uppgifter eller underlåtit att överhuvudtaget inge deklarationer. Den tilltalade har alltså själv medverkat i den brottsliga gärningen. Inte i något av de genomgångna hovrättsavgörandena har åklagaren påstått att den tilltalade som faktisk företrädare underlåtit att förhindra att brott begås brott inom ramen för bolagets verksamhet. Ändå har hovrätterna prövat den tilltalades straffansvar som om det vore en fråga om tillämpning av det s.k. företagaransvaret. I domarna den 26 mars 2009 och den 23 februari 2010 (se 2.1 och 2.2 ovan) har hovrätterna anfört att den tilltalade som fak-

tisk företrädare haft ett företagaransvar. I den senare domen har hovrätten vidare anfört att den tilltalade inte vidtagit erforderliga åtgärder för att förvissa sig om att bolagets skyldigheter fullgjorts.11 I doktrin sägs att med företagaransvar förstås en formell eller en faktisk företrädares ansvar för sin passivitet vid brott som begås inom ramen för det bolags verksamhet som han eller hon leder.12 Företagaransvaret följer av att företrädaren under vissa förhållanden anses inta en garantställning som innebär en skyldighet för honom eller henne att utöva tillsyn över bolagets verksamhet och, i förekommande fall, vidta åtgärder för att förhindra att brott begås inom ramen för det bolagets verksamhet. Om företrädaren förhåller sig passiv trots att det finns anledning att vidta sådana åtgärder kan han eller hon ådraga sig ett straffansvar för sin passivitet. Företagaransvaret ska hållas isär från det allmänna straffansvaret, dvs. gärningsmannaansvar, anstiftan och medhjälp. Det ska också framhållas att det först om ett allmänt straffansvar inte är för handen är aktuellt att gå vidare och pröva om det finns förutsättningar för ett företagaransvar.
    Som framgått har det i de refererade hovrättsavgörandena varit fråga om ett eget handlande eller en egen underlåtenhet att handla, medan företagaransvaret tar sikte på en underlåtenhet att förhindra att brott begås. Sålunda har hovrätterna, om detta resonemang skulle dras till sin spets, dömt den tilltalade för att ha underlåtit att förhindra den brottsliga gärning i vilken han själv medverkat, därtill ofta som huvudman. Den som i likhet med de tilltalade i de refererade hovrättsavgörandena har en ställning i bolaget med vilken följer ett företagaransvar och själv begår ett brott som han eller hon varit skyldig att vidta åtgärder för att förhindra bör dock dömas för sin egen medverkan i gärningen, inte för sin underlåtenhet att förhindra den.
    Högsta domstolen meddelade nyligen ett beslut i ett mål, där minoriteten i sin skiljaktiga motivering berörde förhållandet mellan det allmänna straffansvaret och företagaransvaret.13 I den överklagade domen hade hovrätten dömt till ansvar för grovt skattebrott efter att ha funnit att de tilltalade, som legala företrädare för var sitt bolag, av grov oaktsamhet underlåtit att utöva erforderlig tillsyn över bolagens redovisning av skatt och avgift. Högsta domstolen undanröjde den

11 I domen den 16 december 2010 (se 2.3 ovan) stannar till synes resonemanget vid att hovrätten uppställer ett krav på att gärningsmannen ska vara att anse som faktisk företrädare för att ett straffansvar för bokföringsbrott och skattebrott ska komma ifråga, dvs. något som närmast för tankarna till ett krav på ett specialsubjekt. Hovrätten tar sålunda inte upp företagaransvaret. 12 Se Dahlqvist och Holmquist, a.a. s. 69–96, Dahlqvist och Elofsson, Bokföringsbrott och bokföringslagen, 3:e uppl. 2011, s. 45–47, och Dahlqvist, Skattebrott och skattelagarna, 2003, s. 81–83. För en mer kritisk kommentar till företagaransvaret se Wennberg, Företagsledares ansvar för brott som begås i verksamheten, Festskrift till Nils Jareborg, 2002, s. 645–658, och Wennberg, Har företagsledare ett straffrättsligt principalansvar?, Festskrift till Lars Heuman, 2008, s. 563–573. 13 Se Högsta domstolen, beslut den 12 mars 2012, mål nr B 3800-11. Justitierådet Svante O. Johansson, med vilken justitierådet Stefan Lindskog instämde, var skiljaktig.

överklagade domen i dessa delar och visade målet åter till hovrätten. Majoriteten höll sig till en tämligen strikt processuell prövning och anförde i sin motivering att en tillämpning av principerna om företagaransvar inte innebär att kravet på uppsåt vid skattebrott kan efterges, att åklagaren inte hade lagt de tilltalade annat till last än en uppsåtlig gärning och att hovrätten därför gått utanför den ram åklagaren dragit upp i sin gärningsbeskrivning. Minoriteten gjorde en något vidare prövning och tog i sin skiljaktiga motivering fasta på att de tilltalade enligt gärningsbeskrivningen hade ingivit deklarationer med oriktiga uppgifter. Minoriteten anförde att det därför inte fanns något behov av att tillämpa principerna om företagaransvar utan att de tilltalade, förutsatt att rekvisiten för skattebrott var uppfyllda, i så fall skulle bära ett straffansvar som gärningsmän på grund av sitt handlande (och inte på grund av sin ställning som legala företrädare med skyldighet att utöva tillsyn över bolagens verksamheter). Minoritetens uppfattning ger onekligen ett stöd för den kritik av rådande hovrättspraxis som ligger i det tidigare sagda, men det är förstås svårt att dra några långtgående slutsatser utifrån en skiljaktig motivering. Det ska dock framhållas att majoriteten inte gav uttryck för någon annan uppfattning än minoriteten i denna fråga, utan lät den förbli obesvarad. Om det berodde på att majoriteten kanske önskade att begränsa sin motivering till det som var omedelbart avgörande för utgången, nämligen att hovrätten hade dömt för en gärning som inte omfattades av gärningsbeskrivningen, eller på något annat går inte att utläsa av beslutet.
    Sammanblandningen av faktiskt företrädarskap, företagaransvar, eget handlande och egen underlåtenhet att handla vidlåder de allra flesta åtal och hovrättsavgöranden som jag påträffat vid min genomgång. Det har som framgått fått till följd att hovrätterna i första hand prövar om den tilltalade är att anse som faktisk företrädare och därmed bär ett företagaransvar och i andra hand om han eller hon kan dömas för anstiftan eller medhjälp. Hovrätterna prövar däremot inte om den tilltalade på sedvanligt sätt kan dömas som gärningsman. Enda undantaget i rättspraxis tycks vara den nyss nämnda skiljaktiga motiveringen. I andra straffrättsliga sammanhang än just vid bokföringsbrott och skattebrott begångna inom ramen för ett bolags verksamhet är det självklart att pröva om den tilltalade bär ett straffansvar som gärningsman. I denna artikel är en av kärnfrågorna därför om det finns anledning att se annorlunda på de nämnda brotten än andra eller om den tilltalade, utan att vara att anse som faktisk företrädare, på grund av sin medverkan i den brottsliga gärningen skulle kunna ådraga sig ett ansvar som gärningsman i enlighet med det allmänna straffansvaret.

3. Gärningsmannaansvar
Den krets av personer som kan drabbas av ett straffansvar som gärningsman för bokföringsbrott och skattebrott är vid. I straffbuden har subjektrekvisitet angivits med den öppna formuleringen ”den som”. Det kan anmärkas att bokföringsbrott och skattebrott är s.k. blankettstraffbud som i huvudsak hämtar sitt materiella innehåll från underliggande lagar och andra regler, främst bokföringslagen, god redovisningssed och de olika skattelagarna. I 2 kap. bokföringslagen finns bestämmelser om vilka fysiska och juridiska personer som har en skyldighet att bokföra. I 26 och 30 kap. skatteförfarandelagen finns bestämmelser om vem som har en skyldighet att lämna inkomstdeklaration och skattedeklaration. De bestämmelserna innebär dock ingen begränsning av de för bokföringsbrott och skattebrott öppet formulerade subjektrekvisiten. Hänvisningen till underliggande lagar och andra regler i straffbuden tar nämligen sikte på vad som kan åsidosättas, inte vem som kan åsidosätta. Om skyldigheten att bokföra och redovisa skatt och avgift åvilar en juridisk person är det således inte endast företrädaren utan också den som faktiskt handhaft bokföringen eller redovisningen som kan drabbas av ett straffansvar. Som exempel på en person som, utan att vara företrädare för ett bolag, ingår i kretsen av tänkbara gärningsmän kan tas en redovisningskonsult som åtagit sig ett uppdrag att bokföra för ett kundbolag och därvidlag åsidosatt kundbolagets bokföringsskyldighet.
    Av 23 kap. 4 §, andra stycket, brottsbalken följer att den som inte är att anse som gärningsman döms, om han eller hon har förmått annan till utförandet, för anstiftan och annars för medhjälp till det.14 I strikt mening är endast den som uppfyllt rekvisiten i ett straffbud gärningsman. Ordalydelsen ”att anse som gärningsman” i det nämnda lagrummet ger dock utrymme för en utvidgning av gärningsmannaansvaret till den som visserligen inte själv uppfyllt samtliga rekvisit i straffbudet, men som haft en så aktiv roll vid genomförandet av den brottsliga gärningen att det ändå är naturligt att betrakta honom eller henne som gärningsman. Vanligtvis måste personen ha deltagit i genomförandet av den brottsliga gärningen. I NJA 1982 s. 525 dömdes dock en person till ansvar för försök till grov varusmuggling av narkotika trots att han inte hade deltagit i smugglingsförsöket. Hans medverkan bestod i att han planerade smugglingsförsöket och att han gav en annan person instruktioner om att under en resa föra narkotikan till Sverige. Högsta domstolen ansåg att han hade en så aktiv och betydelsefull roll för genomförandet av smugglingsförsöket att han skulle anses som gärningsman. Den personen som genomförde smugglingsförsöket hade en underordnad roll och var beroende av de givna instruktionerna för sitt handlande. I NJA 2006 s. 535 togs frågan om gärningsmannaansvar upp på nytt i ett mål om grovt rån. I sam-

14 Av lagrummet, första stycket, framgår att det är tillämpligt också på brott i specialstraffrätten med fängelse i straffskalan, som till exempel skattebrott.

band med en redogörelse för gärningsmannaansvaret uttalade Högsta domstolen i det rättsfallet att flera personer kan vara gärningsmän trots att inte alla, och kanske inte ens någon av dem, var för sig uppfyller samtliga rekvisit i straffbudet förutsatt att de tillsammans uppfylller dem (s.k. medgärningsmannaskap). Om genomförandet av den brottsliga gärningen innefattar en arbetsfördelning mellan gärningsmännen uttalade Högsta domstolen vidare att ansvar i medgärningsmannaskap kan drabba också den som mera perifert deltagit i genomförandet. Eftersom det var utrett att de två personer, som var föremål för prövning i målet, inte deltog i genomförandet av själva rånet och att deras roll i förhållande till de andra medverkande var oklar förklarade Högsta domstolen att de inte var att anse som gärningsmän.
    En intressant iakttagelse i detta sammanhang är att vad som betecknas som huvudman i inledningen, faktisk företrädare i de refererade hovrättsavgörandena och gärningsman i de nyss redovisade prejudikaten uppvisar stora likheter. I sak har personen stått för brottsplan, fördelat arbetsuppgifter mellan de medverkande och i större eller mindre utsträckning själv medverkat i den brottsliga gärningen m.m. En viktig skillnad är dock att faktisk företrädare är ett snävare begrepp än de andra i den meningen att det förutsätter att den tilltalade har innehaft en särskild ställning i det bolag, i vilket bokföringsbrottet eller skattebrottet är begånget. Denna skillnad innebär att den beteckning man åsätter den tilltalade påverkar utrymmet för hans eller hennes straffansvar. Frågan är därför vilken beteckning man ska använda sig av. Huvudman är inget juridiskt begrepp överhuvudtaget, utan det har endast varit ett pedagogiskt hjälpmedel för att förklara de rättsliga problem som tas upp i denna artikel. Således kommer huvudman inte ifråga som beteckning. Som framgått under rubriken ”Kommentar till hovrättspraxis” (se 2.4 ovan) anser jag inte heller att man ska använda sig av faktisk företrädare som beteckning. Vad gäller gärningsmannaansvar har de principer som kommit till uttryck i de redovisade prejudikaten en räckvidd som går utöver varusmuggling och rån. I t.ex. RH 2007:3, som gällde grovt bedrägeri i samband med en rivningsentreprenad i Malmö, förde hovrätten ett resonemang om gärningsmannaansvar helt i linje med Högsta domstolens. Visserligen är varusmuggling, rån och bedrägeri brott av ett annat slag än bokföringsbrott och skattebrott, men subjektrekvisitet ”den som” är detsamma i straffbuden och frågan om gärningsmannaansvar är åtminstone på ett mer principiellt plan densamma för brotten. Det ska också sägas att det vid de brottsupplägg som nämns i inledningen inte handlar om att tänja på gränserna för ett gärningsmannaansvar. Tvärtom har den tilltalade, i åtal och domar betecknad som faktisk företrädare, i stort sett alltid haft en central roll såväl vad gäller planering och genomförande av den brottsliga gärningen, som ifråga om ställning i förhållande till de andra medverkande. Enligt

min uppfattning kan en sådan person mycket väl betecknas som gärningsman i enlighet med det allmänna straffansvaret.
    Så långt är som framgått ett vanligt gärningsmannaansvar, som vid bokföringsbrott och skattebrott bör vara oberoende av en viss ställning i ett bolag, alltså möjligt. Avslutningsvis ska det dock framhållas att ekonomisk brottslighet som begås systematiskt över tiden ofta innefattar såväl handling (aktivitet) som underlåtenhet att handla (passivitet). I två av de refererade hovrättsavgörandena (se 2.1 och 2.2 ovan) har t.ex. de tilltalade, såvitt gäller skattebrott, lämnat oriktiga uppgifter i deklarationer vissa redovisningsperioder och underlåtit att överhuvudtaget inge deklarationer andra redovisningsperioder. Att lämna en oriktig uppgift i bokföring eller deklaration är detsamma som att överträda ett förbud mot en sådan handling. Kretsen av personer som kan drabbas av ett straffansvar avgränsar man genom att pröva om och i så fall i vilken utsträckning de medverkat i den förbjudna handlingen. Att underlåta att bokföra eller inge deklaration är detsamma som att inte efterkomma ett påbud att handla på föreskrivet sätt. Vid underlåtenhet att handla kan man dock inte alltid avgränsa kretsen av personer som kan drabbas av ett straffansvar lika rättsdogmatiskt enkelt som vid handling.15 Ingen har utfört den påbjudna handlingen, men alla är självfallet inte tänkbara gärningsmän. En fråga, som inte berörts i hovrättspraxis eller hitintills i denna artikel, är därför om det finns anledning att skilja mellan aktivitet och passivitet vid prövningen om ett gärningsmannaansvar för bokföringsbrott och skattebrott är för handen.
    Vid de olika brottsuppläggen som tas upp i denna artikel innefattar genomförandet av den brottsliga gärningen ofta en blandning av handling och underlåtenhet att handla. Tydligast är det vid skattebrott, där aktivitet och passivitet kan växla mellan redovisningsperioder. Enligt min uppfattning bör man vid en sådan blandning kunna avgränsa kretsen av personer som kan drabbas av ett straffansvar på samma sätt som vid enbart aktivitet. Man bör därvid kunna väga in medverkan i en mängd andra åtgärder som utöver åsidosättandet av bokföringsskyldigheten och redovisningsskyldigheten för skatt och avgift i snäv mening ingår i brottsupplägget. Det kan röra sig om planering av den brottsliga gärningen, rekrytering av medverkande, införskaffande av bolag, registrering av bulvaner som formella företrädare för bolagen, upprättande av osanna fakturor och andra handlingar, förfogande över kontotillgodohavanden och kontanter m.m. Brottsupplägget och de åtgärder som ingår däri utgör en kontext som gör en adekvat avgränsning av kretsen av personer möjlig. Även vid enbart passivitet, förutsatt att den utgör ett led i ett brottsupplägg, bör man kunna avgränsa kretsen av personer på ett motsvarande sätt. Efter det att avgränsningen är gjord återstår det att pröva om personerna varit så delaktiga vid genomförandet av den brottsliga

15 Se Jareborg, Allmän kriminalrätt, 2001, s. 131 f. och 181–184.

gärningen att det är naturligt att betrakta dem som gärningsmän eller om delaktigheten för någon eller några av dem får anses stanna vid ett främjande, dvs. medhjälp. Ännu har det således inte framkommit något behov av en särskild metod för att avgränsa kretsen av personer. En avgränsning på grundval av deras medverkan i brottsupplägget förefaller fullt möjlig, även om gränsdragningen mellan gärningsmannaansvar och medhjälp borde belysas mer i rättspraxis. Annorlunda förhåller det sig om man tänker sig passivitet som inte utgör ett led i ett brottsupplägg. Om det inte finns något brottsupplägg finns det inte heller någon kontext, som kan ge vägledning vid avgränsningen. Istället får man falla tillbaka på någon särskild metod för att avgränsa kretsen av personer. En metod vid bristande tillsyn över ett bolags verksamhet kan vara att tillämpa principerna om företagaransvar. En annan metod kan vara den s.k. rättspliktsteorin eller garantläran.16 Sammanfattningsvis menar jag att kretsen av personer som kan drabbas av ett straffansvar bör kunna avgränsas på grundval av deras medverkan i brottsupplägget, oavsett om det är fråga om aktivitet, passivitet eller en blandning därav. Rättsläget är dock i allra högsta grad oklart, men min uppfattning får åtminstone visst stöd i förarbetsuttalanden. I samband med 1996 års översyn av skattebrottslagen uttalades att den principiella skillnaden mellan handling och underlåtenhet att handla otvivelaktigt är mindre påtaglig vid skattebrott.17 Detsamma torde gälla för bokföringsbrott. Med den utgångspunkten bör man inte skilja mellan aktivitet och passivitet annat än om det behövs för att kunna avgränsa kretsen av personer som kan drabbas av ett straffansvar.

4. Avslutning
Med rådande hovrättspraxis hamnar fokus ofrånkomligen på huvudmännens ställning i det bolag i vilket bokföringsbrotten och skattebrotten är begångna. Åklagaren inriktar sin bevisföring mot att styrka att huvudmännen har haft ett bestämmande inflytande över bolaget. Försvaret inriktar sig på att så tvivel i detta avseende. I denna artikel har jag på rättsliga grunder framfört kritik mot hovrättspraxis. Om rättspraxis istället hade gått mot ett gärningsmannaansvar skulle fokus förskjutas från huvudmännens ställning i bolaget till deras medverkan i den brottsliga gärningen i sig. En förskjutning av fokus skulle förutom att ligga i linje med vad som gäller för straffansvar i allmänhet också ge de tilltalade bättre möjligheter att förstå vad som läggs dem till last och vad som anses straffvärt. Idag kan intresset för huvudmännens ställning i bolaget, som många gånger endast varit ett verktyg för att nå det brottsliga syftet att berika sig, te sig som svårbegripligt för de tilltalade. I de mål där bulvanen som formell företrädare för bolaget döms till ansvar för bokföringsbrott och skattebrott medan hu-

16 Se Jareborg, a.a. s. 184–187. 17 Se prop. 1995/96:170 s. 98–102.

vudmännen endast döms för anstiftan eller medhjälp därtill, eftersom åklagaren inte förmått att styrka deras bestämmande inflytande över bolaget, kan också utgången vara svår att ta till sig. Med de tilltalades synsätt blir då huvudmännen, som haft en central roll vad gäller planering och genomförande av den brottsliga gärningen, reducerade till anstiftare eller medhjälpare vid den rättsliga prövningen. Det är med hänsyn till den restriktivitet som präglar hovrätternas tolkning av begreppet faktisk företrädare inte heller någon ovanlig utgång. En förskjutning av fokus till huvudmännens medverkan i den brottsliga gärningen vore därför önskvärd för såväl de tilltalades förståelse som på rättsliga grunder, men för att åstadkomma en sådan förskjutning av fokus torde det krävas att Högsta domstolen ger åklagare och underinstanser handfast vägledning i ett nytt prejudikat. Minoritetens skiljaktiga motivering i det av Högsta domstolen nyligen meddelade beslutet utgör en intressant öppning.