GÖSTA EBERSTEIN. Om skatt till stat och kommun enligt svenskrätt. Förra delen. Sthm 1929. Norstedt. XV, 476, 12 s.Kr. 18.00.
Juldagen 1929 daterade professor Eberstein förordet till förra delen av sitt brett anlagda arbete med ovanstående titel, innefattande dels en »inledande framställning», dels en avdelning »om beskattning i allmänhet», dels ock en avdelning innefattande de större partierna av statsbeskattningen. En senare del av boken torde komma att omfatta omsättnings- och konsumtionsskatterna samt den kommunala beskattningen även som ett sakregister. Det är ej författarens eller arbetets och ej heller denna tidskrifts fel, att anmälan av den utkomna delen låtit vänta så länge på sig — undertecknad har för länge sedan erhållit anmodan härom men tyvärr av skiftande ämbetsgöromål hindrats att förrän nu bringa sitt värv till slut, om det kan sägas, att han ens nu fullgör detta, då granskningen av bokens senare avdelning, om arvs- och gåvobeskattningen, gjorts ytterligt summariskt.
Förf. presenterar själv sitt arbete såsom en lärobok. Och en lärobok är det, t. o. m. en lärorik sådan. Den avser att, när den blir färdig, ge en framställning av hela vår beskattningsrätt, givetvis ej gående till botten med alla problem men dock mer eller mindre utförligt behandlande även motiven till olika bestämmelser. Med rätta
framhåller förf., att läroböcker behövas. Och han har gjort sig i hög grad förtjänt av tacksamhet, då han tagit på sig att skriva en lärobok i beskattningsrätt. Icke minst i betraktande av att förf. tidigare förlagt tyngdpunkten av sitt vetenskapliga arbete till andra områden måste detta anses beteckna en utomordentlig arbetsprestation. Detär ej min mening att framhålla detta endast därför, att det ej finns något annat vackert att säga. Boken har stora pedagogiska förtjänster, en fast, klar och lättfattlig framställning och en i det hela lycklig systematik. Men arbetet har också ett betydande vetenskapligt värde. Förf. har i stor utsträckning plöjt på förut oarbetade domäner och kommit med åtskilligt nytt. Det är ett nöje konstatera, att i de avseenden förf. arbetat med frågor, som falla inom ramen för lagstiftningsarbete, i vilket jag haft del, han i allmänhet utvecklat dem på ett sätt, som fullt överensstämt med lagskrivarnas intentioner, försåvitt han ej fullt medvetet intagit en annan ståndpunkt. Jag är visst ej alltid av samma uppfattning som förf., men detta hindrar ju ej, att han kan ha goda skäl för sin mening, och att det till och med kan inträffa, att han har rätt och jag orätt, vilket dock ej behöver hindra mig att tro, att det är jag, som har rätt. Skulle jag mera allmänt anmärka på förf., så skulle det väl vara därutinnan, att han vanligen uttalat en ganska positiv mening om av honom hävdade uppfattningars riktighet, även där goda skäl för en annan mening varit förf. kända. Detta är nu intet säreget för ifrågavarande arbete, utan är vanligt i fråga om läroböcker. Studenterna skola dock fostras till självverksamhet, och denna befordras bäst genom att vederbörande får del av de vetenskapliga frågeställningarna. Kunna med hänsyn till arbetets plan dessa ej meddelas, synes det dock riktigt att framhålla resultatens osäkerhet. Den sanna vördnaden för vetenskapen vinnes bäst genom att man får klart för sig, att vetenskapen söker sanningen. Och studenten är i regel ej dummare än att han begriper ett logiskt resonemang, såvida han ej lider av den tyvärr alltför vanliga tvångsföreställningen, att vetenskapen är något högt, kategoriskt, som ligger vida över hans horisont. En sådan tvångsföreställning bör motarbetas, ej befordras.
I det följande lärer jag få tillfälle påvisa några punkter, där för professor Ebersteins nu ifrågavarande arbete i varje fall ett mindre kategoriskt ställningstagande än det som förekommer förefaller motiverat. Det skulle varit kärt att få tillfälle mera i detalj påvisa detta arbetes många förtjänster, men detta skulle, är jag rädd, bliva alltför vidlyftigt, och jag inbillar mig göra större tjänst genom att hålla mig till sådana punkter, beträffande vilka jag för min del anser professor Ebersteins uppfattning omtvistlig eller oriktig. Jag tar här ej med alla sådana punkter och kommer ändå med rätt många, men det måste i rättvisans intresse ifrånsägas, att relativt sett äro dessa punkter färre, ty boken är verkligen mycket innehållsrik. Tillika förtjänar det framhållas, att möjligheterna för den förste, som skriver om en sak, att skapa angreppspunkter äro mycket större än för den som rör sig på förut bearbetade områden.
Innehållet i den »inledande framställningen» är rätt heterogent. Den handlar nämligen dels om »finansrätten och dess föremål, de publika inkomsterna», dels om »den svenska riksstaten och dess systematik», dels »om rätt mantalsskrivningsort». De iakttagelser jag gjort beträffande denna avdelning ligga i allmänhet på ett sådant plan, att de torde föga intressera denna tidskrifts läsare. När det beträffande det svenska riksstatsförslaget (å s. 10) uttalas, att detta i fråga om statsinkomsterna närmast är grundat på riksräkenskapsverkets beräkningar, torde det dock böra framhållas, att detta lätt kunde ge anledning till den missuppfattningen, att man inom finansdepartementet ägnar detta spörsmål endast en mera ytlig eller formell uppmärksamhet. I verkligheten prövas inkomstberäkningen inom departementet självständigt och med den allra största omsorg, givetvis på grundval även av det material, som hopbragts från ämbetsverken. Uppenbart är, att, om bådadera göra sin sak väl, så kunna de komma till samma resultat, och det sker nu för tiden i stor utsträckning. Likaså synes det förtjäna påpekas, att förf. (å s. 23) gjort ett enligt mitt förmenande allt för långt gående uttalande, när han sagt att utlänningar så väl som svenskar torde böra mantalsskrivas i Sverige, så snart de hava sitt hemvist här, även om deras egentliga hemvist skulle vara beläget i utlandet. I en not påpekas, att professor Davidson uttalat annan mening, men att man torde sakna anledning att pröva beskaffenheten av den utländska bosättningen. Svårigheten att pröva bosättningen i utlandet kan nog stundom ha den effekten, att vederbörande faktiskt blir mantalsskriven här, även om han egentligen bor utomlands, men om det visas, att han har sitt egentliga hemvist i utlandet, synes det svårt att vidhålla mantalsskrivningen här i riket. M. a. o. de materiella reglerna äro ett, bevisreglerna ett annat. Förf:s kritik (å s. 28 ff.) av 1927 års ändringar i mantalsskrivningsförordningen anlägger på mantalsskrivningsfrågan rent skatterättsliga synpunkter. Dessa äro dock principiellt sekundära i fråga om mantalsskrivningen. Såvitt jag förstår bör man betrakta nämnda ändringar så, att man för visst fall gjort undantag från mantalsskrivningsförordningens av praktiska skäl givna schablonartade regel, att tjänstekommunen är att anse såsom det egentliga hemvistet, nämligen då det dels måste erkännas, att vederbörande är med fastare band knuten vid en annan kommun än vid tjänstekommunen, och dels är med hänsyn till mantalsskrivningens verkningar i fråga om beskattningen önskvärt, att sistnämnda kommun ej förlorar betydande beskattningsföremål. Man kunde ha rått sistnämnda syfte genom att ändra i skattelagarna, vilka även de alltid måste vara i viss mån schablonartade, men man har funnit det riktigare att frångå mantalsskrivningsförordningens schablon.
I avd. II, om beskattning i allmänhet, har förf. gjort en sammanställning av åtskilliga finansteoretiska synpunkter. Det är många omtvistliga och omtvistade frågor, han upptagit till behandling. Framställningen är emellertid här som eljest redig och ger väl så mycket som behövs för att förstå meningen med olika slags skatter. Även en hel del terminologiska spörsmål ha i detta samband berörts. Här
vill jag ifrågasätta, om man kan betrakta den av förf. (å s. 38) givna definitionen på direkta och indirekta skatter såsom hos oss allmänt vedertagen. Den kan exempelvis knappast sägas vara grundläggande för riksstaten. Detta hindrar ej, att enligt min mening bland den mängd dylika definitioner, som finnas, den av förf. antagna är en av de värdefullaste. I anledning av förf:s uttalande i noten å s.38 om utländskt inflytande beträffande denna termfråga må påpekas, att den i svensk-tyska dubbelbeskattningstraktaten givna begreppsbestämningen är gjord uteslutande för att passa just för denna traktat och alls ej tänkts som en allmängiltig definition. På s. 48 ger förf. en principiell uppläggning av den svenska förmögenhetsskatten såsom en merbeskattning av fonderad inkomst, och framhåller, att förmögenhetsinkomsten får anses i princip vara en tredjedel skattekraftigare än annan inkomst. I verkligheten beskattas denna inkomst i princip än högre, ty det är det beskattningsbara beloppet, som principiellt anses ökat med en tredjedel av förmögenhetsinkomsten, vilket med hänsyn till skattens progressivitet betyder en proportionsvis starkare ökning av skatten.
Förf. säger å s. 55, att statens beskattningsrätt utgör det längst gående ingrepp i den enskildes äganderätt, som vår rättsordning sanktionerat. Skatterna hava emellertid det gemensamt med t. ex. expropriation, att de i stort sett ge vederbörande valuta för sina pengar, låt vara att den enskildes skatt blott i ringa mån är utmätt efter denna valuta. Nog förefaller det mig, som om böter och straffrättslig konfiskation, vilka direkt avse att beröva någon något utan ersättning, äro längre gående ingrepp. Det kan förtjäna påpekas, att det vid expropriation och konfiskation är själva äganderätten som fråntages vederbörande, medan vid beskattning till en början blott ett obligationsrättsligt anspråk uppstår.
Å s. 71 betecknar förf. beskattning för fondbildningsändamål såsom en förtäckt indragning. Jag kan ej förstå nyttan av en sådan begreppsbestämning, vilken på mig verkar förvirrande. Erkänner man fondbildning, d. v. s. offentligt sparande, såsom samhällsändamål — och detta är ju ingenting i och för sig orimligt, fastän man beträffande kommunerna av praktiska skäl enligt lagstiftningen för dagen är restriktiv — så finns det väl ingen anledning att beträffande denna antaga en annan rättsgrund för beskattningen än i övrigt. Spörsmålet synes ha sin betydelse på det allmännas utgiftssida men ej på dess inkomstsida; vi ha ju ej några särskilda skatter för kapitalökning.
Förf. behandlar i ett särskilt kapitel tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Rörande denna tvivelsutan mycket viktiga fråga har förf. uttalat såsom allmän regel, att skattskyldighet principiellt uppkommer i och med inträffandet av det faktum, vid vilket lagstiftaren knutit den särskilda skatt, som är i fråga, t. ex. beträffande inkomstskatten förvärvet av den inkomst, som beskattas. Detta måste enligt förf. vara uttryck för en allmän rättsgrundsats, och förf. har av denna dragit rätt vittgående slutsatser. För egen del måste jag göra gällande, att någon dylik allmän rättsgrundsats ej existerar, utan att
tiden för inträde av skattskyldighet beror på positiv rätt. Härom skulle kunna skrivas mycket, icke minst beträffande frågans betydelse vid konkurs o. dyl. Vem är skattskyldig, konkursgäldenären eller konkursboet? Har skattefordringen uppkommit före eller efter konkursens början, o. s. v.? Avbryter årsstämning möjlighet till efterbeskattning, etc.? Det sorgliga är, att jag själv ej vågar påstå, att den eller den speciella lösningen av denna av mig för inkomst- och förmögenhetsskattens vidkommande ofta genomgrubblade fråga är den rätta. Däremot är jag starkt övertygad om, att förf:s lösning ej är riktig. Skattskyldighet kan hos oss beträffande inkomst- och förmögenhetsskatten ej anses föreligga före beskattningsårets utgång. En mängd för beskattningen konstitutiva förhållanden, vilka otvivelaktigt påverka skattskyldigheten, föreligga först då. Så är exempelvis fallet med familjeförhållanden. Om en person under ett år haft en inkomst, vilken sedan neutraliserats av en förlust, är skattskyldigheten för förstnämnda inkomst lika med noll, och enligt min uppfattning kan man ej betrakta detta så, att först en skattskyldighet förelegat, som sedermera bortfallit. Enligt svensk lagstiftning före 1928 års reform var skattskyldigheten beroende på mantalsskrivningen under taxeringsåret. Med denna ståndpunkt förefaller det obegripligt, att skattskyldigheten skulle kunnat föreligga tidigare än vid den tidpunkt, som konstituerar mantalsskrivningsskyldigheten (i Danmark är det fortfarande så, att om man bor i riket ett år, skattar man där för den inkomst man intjänat föregående år, även om man då bott exempelvis i Guatemala). Att 1928 års reform skulle, utan att detta kommit till uttryck på något sätt, fört oss in under en »allmän rättsgrundsats», som förut ej haft tillämpning, tror jag icke på. Men jag kan heller icke se, hur förf:s uppfattning skall kunna gå ihop med grundlagarna, enligt vilka varje riksdag fastställer statsskatter för följande budgetår. Skattskyldighet i den bemärkelse man vanligen brukar fatta detta uttryck kan väl svårligen anses föreligga, förrän riksdagen beslutat, att skatten skall utgå! Om man utgår från att beräkningen av inkomst och förmögenhet uteslutande är till för att få ett mått på vederbörandes skatteförmåga och att man härvid lika väl kan (såsom här i landet skedde tidigare) utgå från taxeringsårets beräknade inkomst som från förut faktiskt åtnjuten inkomst, så har man svårt att leda sig fram till den sats, förf. uppställt, såsom allmän rättsgrundsats. Konsekvenserna av senast angivna synpunkter torde bli högst besynnerliga, men jag har svårt att se, hur man skall komma från dem. Det anförda hindrar givetvis ej, att man kan i positiv rätt antaga en princip, som ligger förf:s mer eller mindre nära. Vad som här göres gällande är, att denna princip ej är svensk positiv rätt. Det torde ej vara nödvändigt att här gå närmare in på de slutsatser, förf. i olika avseenden dragit av sin ståndpunkt beträffande skattskyldighetens inträde. Många av dessa kunna naturligtvis i och för sig vara riktiga, fastän på andra premisser än de av förf. antagna.
I avd. III behandlas den statliga beskattningen. Ett par sidor ägnas åt personella skatter och många sidor — bokens huvuddel — åt skat-
ter på förvärv och inkomst, nämligen den statliga inkomst- och förmögenhetsskatten, utskiftningsskatten, den särskilda skatten å vissa lotterivinster samt arvs- och gåvoskatten. Vi komma alltså här närmast till inkomst- och förmögenhetsskatten.
Då av konstitutionella skäl enligt svensk lagstiftning kommunalskattelagen är att betrakta som primär i förhållande till statsskatteförordningen, erbjuder det vissa olägenheter att läsa förevarande arbete, vilket upptager statsskatten som det primära, i anslutning till lagtexten. Förf. kan emellertid hänvisa till att även enligt deklarationsformulären statsbeskattningen kommer först. Och de anmärkta olägenheterna äro säkerligen i praktiken ej stora.
Av förf. å s. 138 anmärkt oklarhet rörande omfattningen av en förvärvskälla beträffande realisationsvinst å fastighet är numera genom ny lagstiftning avhjälpt.1 Förf. antager å s. 146, att statsfinansiella skäl vore anledning till att periodiskt understöd i form av skadestånd i mottagarens hand beskattas. Liknande antaganden komma för resten fram här och där i boken. Dylika skäl spela emellertid ytterst obetydlig roll i fråga om skattelagstiftningens detaljer. Huvudfrågan är i stället den: är det rätt, att A befrias från skatt, när B betalar så och så mycket? Vad man befriar A ifrån måste ju i stället betalas av B och C och alla övriga skattebetalare. Om nu en person uppbär ett belopp såsom skadestånd eller han, befinnande sig i övrigt i alldeles samma predikament, uppbär det såsom pension, vad gör det för skillnad? Ingen. Finns det skäl att i båda fallen befria dem från skatt, så må det ske genom medgivande av s. k. avdrag för ömmande omständigheter. Med den antydda frågeställningen, enligt vilken skattelagstiftningen åsyftar att få fram den rätta jämförelsen mellan olika personer, komma även de å s. 147 och 148 behandlade spörsmålen i en annan dager. Skattedomstolarna hava ej att tillämpa den straffrättsliga maximen »in dubio mitius» utan hava att verkställa bedömningen mera efter civilrättsliga grunder med den givna utgångspunkten, att vad vederbörande befrias från faller på oss andra, ty pengarna måste ju skaffas på något sätt. Att beloppet fördelas på en massa människor, ändrar ej den principiella frågeställningen.
Förf. har å s. 181 ff. kritiserat det gällande inkomstbegreppet beträffande jordbruksfastighet och betecknat det såsom »principiellt felaktigt». Om det duger för att någorlunda få fram vederbörandes skatteförmåga i jämförelse med andras, är det knappast direkt felaktigt. Man kan antaga vilket inkomstbegrepp man vill blott det leder till detta resultat; det »nationalekonomiska inkomstbegreppet» behöver ej vara utslagsgivande beträffande skattelagstiftningen och är det i själva verket ej. Man kan skapa ett skatterättsligt inkomstbegrepp alldeles oberoende av vad nationalekonomerna lära, och de lära för övrigt mycket olika. Nu har emellertid inkomstbegreppet beträffande jordbruksfastighet länge ansetts i behov av reform, och den frågan är ej avvisad utan allenast på grund av sin mycket komplicerade beskaffenhet uppskjuten.
Detta må ihågkommas även vid läsningen av sid. 253.
Å s. 223 och 224 kritiserar förf. den ståndpunkt, enligt vilken inkomst av royalty betraktas som rörelseinkomst. Det är sant, att denna ståndpunkt ej är självklar. Den torde emellertid kunna betecknas som internationell. Den har nyligen av den inom nationernas förbund arbetande comité fiscal behandlats såsom allmänt vedertagen.
Å s. 240 ff. har behandlats avdrag för kostnader, som vederbörande haft på grund av bosättning å annan plats än bostadsplatsen, och förf. antager, att en i viss mån restriktiv behandling av dylika avdrag skulle bero på något slags hänsyn till kommunernas intresse. Detta är ej fallet. Frågeställningen är i huvudsak denna: En person, som bor i staden, får ej avdraga hyra. Denna är levnadskostnad. Nu kan en person bosätta sig utanför staden, exempelvis därför att han finner det trevligare eller därför att han finner det billigare. Finnes det någon anledning att behandla de därav nödvändigt följande utgifterna annorlunda än hyran för våningen i staden? M. a. o. i vad mån äro dessa kostnader att anse som levnadskostnad eller omkostnad? Svaret kan säkerligen ges på annat sätt än lagstiftningen givit det, men dess ståndpunkt torde i huvudsak kunna betecknas som rätt försvarlig.
Utdelning å s. k. participating debentures har av förf. (å s. 246 ff.) ansetts böra behandlas som aktieutdelning, vilket bl. a. betyder att bolaget ej får njuta avdrag för densamma. Vad som i beskattningsavseende vore rätt eller orätt, lämpligt eller olämpligt beträffande dessa värdepapper är en mycket komplicerad fråga. Vad som här bör fastslås är, att beskattningsmyndigheterna ej torde i något fall ha vågat sig på en dylik ståndpunkt. För egen del anser jag ej, att den är gällande rätt. Ett enda skäl bland flera för denna ståndpunkt skall jag anföra, nämligen det, att om debentureägarna ansåges såsom aktieägare, borde även debenturekapitalet medräknas vid inkomstprocentens bestämmande. Härför ger lagstiftningen intetrum. Detta skäl synes i och för sig avgörande. Man kan ej tillgripa analogisk lagtillämpning, när den i vissa avseenden bär rakt på sned. Frågan om beskattningen av debentures är f. n. föremål för utredning hos bolagsskatteberedningen.
Bestämmelserna om beskattning av bostadsföreningar, av förf. behandlade å s. 304—305, äro numera ändrade.
Förf:s flerstädes synbara inställning att i tveksamma fall medge skattefrihet har kommit till synes bl. a. å s. 313 ff. vid behandlingenav frågan om stiftelsers m. fl. dylika juridiska personers beskattning. Lagstiftaren har ställt sig på den motsatta ståndpunkten och sagt, att undantag äro rena privilegier, varför stadgandena därom måste tolkas restriktivt. Stiftelsernas pengar komma ju alltid någon till godo, och frågan blir den: »finns det tillräckliga skäl att fritaga den och den från skatt?» och ej den: »är det möjligt att finna någon grund för att beskatta den och den?» Och än vidare: är det rätt att vederbörande bli fria på andras bekostnad? Visst kan man utsträcka privilegierna, men det bör framhållas, att risken för kohandel här är större än vanligt: »få vi den skattefriheten, så få ni den o. s. v.»,
och majoritet nås för skatteprivilegier, som, om de behandlats såsom anslagsfrågor, aldrig skulle beviljats. Det är nog klokt att på detta område vara mycket försiktig, även om man stundom måste förhärda sitt hjärta.
Den av förf. å s. 341 not 2 antagna terminologien, att med »skattskyldig» förstås den som är skyldig att erlägga skatt, stämmer ej, såsom förf. antagit, med skattelagarnas terminologi. Med skattskyldig förstås enligt dem den som »principiellt är skattskyldig» eller, som förf. kallar det, »principiellt är skattesubjekt». Av denna oriktiga föreställning om skattelagarna har förf. på några ställen dragit oriktiga slutsatser.1
I not 3 å s. 351 anser förf., att införandet av straffminimum, 25 kr., vid böter på grund av oriktig deklaration skulle kunna ha den effekten, att straff kunde inträda i sådana fall, »då den oriktiga uppgiften på grund av omständigheterna i det speciella fallet icke kunde influera på beskattningen». Enligt min mening har införandet av bötesminimum ej den effekten att påverka själva brottsrekvisitet. I detta ligger, att skatt skulle undandragits, om det oriktiga meddelandet följts. När detta ej är fallet, kan straff ej ifrågakomma.
Innan jag lämnar frågan om inkomst- och förmögenhetsbeskattningen och taxeringen därtill, må framhållas en omständighet, som ej berörts av förf., men som synes vara av den vikt, att den åtminstone bort omnämnas, nämligen, att vad som genom taxering fastställes ej är taxeringens delsiffror utan allenast slutsiffran. Allenast denna vinner laga kraft, de olika delsiffrorna äro att betrakta som domskäl. Detta har bl. a. den betydelsen, att skattedomstolarna vid avgörandet av skattemål i viss mån ex officio »kvitta», i den mån de i processyrkandena angivna slutbeloppen därtill giva rum. En skattedomstol kan alltså medge skattenedsättning eller ökning av taxeringen på helt andra grunder än som begärts i yrkandena, och den skattskyldige kan hos en högre instans helt och hållet lägga om grunden för sina yrkanden. Konsekvenserna av denna ståndpunkt äro tvivelsutan förtjänta av vetenskaplig belysning.
Beträffande lotterivinstskatten och utskiftningsskatten är förf:s redogörelse mera summarisk. Däremot har han åt sin gamla kärlek arvs- och gåvoskatten ägnat ett betydande utrymme. Såsom redan förut påpekats, har min genomgång av kapitlet härom varit mycket knapphändig. En enda sak har här givit mig anledning till ett särskilt frågetecken, nämligen förf:s uttalande å s. 389 — om jag förstått honom rätt — att ett fingerat arvskifte såsom grund för arvskatteberäkning skulle vara något speciellt för Sverige. Detta uttalande har vållat en min medarbetare och mig själv mycket huvudbry
vid studiet i och för traktatförhandlingar av tysk arvskattelagstiftning. I själva verket lärer det förhålla sig så, att även den tyska lagstiftningen räknar med ett fingerat arvskifte, under det att det verkliga arvskiftet där ej tillmätes någon betydelse. Har förf. möjligen menat något annat än vad jag trott, så har han i varje fall ej lyckats lika bra som vanligt klargöra vad han menat.
Nu hoppas jag, att förf. skall sentera, att jag avslutat mina kritiska anmärkningar med den sista lilla vändningen: »lika bra som vanligt». Den är allvarsamt menad. Och den som tilläventyrs skulle tycka, att anmärkningarna äro rätt många, vill jag rekommendera att förfara såsom musikanten, taga det hela »da capo al fine», därvid såsom »fine» betecknas den punkt, där anmärkningarna tagit sin början. Därigenom får kanske det hela lämpliga proportioner. Ty Ebersteins här berörda arbete är verkligen mycket värdefullt, och man kan med största intresse avvakta vad han skall ha att bjuda på i sin del 2.
Carl W. U. Kuylenstierna.